Ein Gebäude dient nicht ausschließlich der Forschung und Entwicklung, wenn die der Forschung und Entwicklung zuzuordnenden Flächen (von mehr als 2/3 oder wenigstens mehr als 1/3 der Gesamtfläche) auch für den Privat- und sonstigen Unternehmensbereich des Steuerpflichtigen genutzt werden (Abgrenzung zu Senatsurteil vom 24. Januar 1992 III R 24/89, BFHE 167, 262, BStBl II 1992, 427).

InvZulG § 4.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Inhaberin der Fa. S. Unternehmensgegenstand ist die Konzeption, die Planung und der Verkauf von Häusern, sowie die Konzeption, die Planung und der Verkauf von Know-how, Meßdaten und Berechnungen mit Schwerpunkt in der Planung, Errichtung und Vermarktung von Solarhäusern. Daneben übt die Klägerin noch eine selbständige Tätigkeit als Unternehmensberaterin unter einer anderen Firma aus. Ihr Ehemann betreibt eine Unternehmensberatung mit überwiegender Baubetreuungstätigkeit.

Im Jahre 1983 und im Streitjahr (1984) errichtete die Klägerin in ihrem Unternehmensbereich S ein "Solar-, Forschungs- und Musterhaus". Das Haus wird zu 67,68 % von der Familie der Klägerin zu Wohnzwecken und zu 32,23 % von der Klägerin und ihrem Ehemann für deren Unternehmenszwecke genutzt. Es diente zudem der Durchführung eines eigenen Forschungsprogramms der Klägerin sowie einem Forschungsprogramm der Fraunhofer Institute für Bauphysik (IBP) und für Systemtechnik und Innovationsforschung (ISI).

Mit dem eigenen Forschungsprogramm wollte die Klägerin ein "Systemhaus" zur Nutzung der Sonnenenergie entwickeln. Hierbei wurde im wesentlichen die Gebrauchsfähigkeit, "Marktnähe" und "soziale Akzeptanz" bei Bewohnern und Besuchern untersucht, darunter insbesondere das "Wohnerleben, die Beurteilung des Wohnumfeldes, das Klimaverhalten, das Klimaerleben, der Umgang mit den technischen Einrichtungen, die Wertempfindung der Innen- und Außengestaltung sowie der Raumordnung, die Annahme systembedingter Auflagen und dadurch bedingter Beeinträchtigungen und notwendiger Handhabungen". Für dieses Forschungsvorhaben hat die Klägerin einen Forschungs- und Entwicklungszuschuß des Ministeriums für Wirtschaft und Verkehr des Landes B erhalten. Zu seiner Durchführung bediente sie sich teilweise einer Firma G. Diese Firma erstellte unter dem Datum des 31. Dezember 1986 einen dem Ministerium für Wirtschaft und Verkehr des Landes B vorzulegenden Abschlußbericht.

Durch das Forschungsprogramm der beiden Fraunhofer Institute IBP und ISI sollten energiesparende Bauweisen durch Nutzung von Sonnenenergie erforscht werden. Dieses Forschungsprogramm wurde vom Bundesminister für Forschung und Technologie gefördert.

Zur Durchführung der Forschungsprogramme waren in dem Gebäude sowohl von der Klägerin als auch von den beiden Fraunhofer Instituten jeweils eigene Meßeinrichtungen und Speichereinheiten (Computer) installiert worden.

Die Klägerin beantragte für die Herstellungskosten des Gebäudes und die Anschaffung von Einrichtungsgegenständen sowie für weitere erst 1985 in Rechnung gestellte Herstellungskosten Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte den Antrag ab.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, daß für den Wohnteil des Gebäudes schon deshalb keine Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsvorhaben gewährt werden könne, weil es sich dabei nicht um Betriebsvermögen, sondern um Privatvermögen der Klägerin handle. Zum Anlagevermögen des Betriebs der Klägerin gehöre lediglich der Büroteil. Für diesen bestehe aber kein Anspruch auf die beantragte Investitionszulage, weil er nicht zu mehr als 1/3 bzw. - für die volle Zulage - zu mehr als 2/3 der eigenen Forschung und Entwicklung im Betrieb der Klägerin gedient habe. In die Berechnung der Nutzflächen für Forschung und Entwicklung seien bei gemischtgenutzten Räumen nämlich nur die Räume einzubeziehen, die überwiegend diesen Zwecken zuzurechnen seien. Im Streitfall habe der Büroteil des Gebäudes neben den eigenen Forschungszwecken der Klägerin auch dem Unternehmensbereich der Klägerin und ihres Ehemannes gedient. Außerdem sei mit dem Gebäudeteil Forschung der Fraunhofer Institute IBP und ISI betrieben worden. Auch diese Forschung sei nicht als eigene Forschung der Klägerin zu werten. Der Forschungsanteil der Klägerin habe sich im Dreijahreszeitraum nach Fertigstellung des Gebäudes sogar noch verringert, weil die für die Forschungszwecke der Klägerin eingeschaltete Fa. G bereits Ende 1986 den Abschlußbericht vorgelegt habe. Unter Berücksichtigung all dieser Umstände habe der Büroteil des Gebäudes überwiegend anderen als Forschungszwecken der Klägerin gedient. Aus demselben Grunde scheide eine Begünstigung des Wohnteils selbst dann aus, wenn dieser Gebäudeteil zum Betriebsvermögen gezählt würde. Auch hier überwögen die nichtbegünstigten Zwecke der Nutzung (privates Wohnen und fremde Forschung).

Gegen die Klageabweisung richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Klägerin. Die Klägerin rügt die Verletzung des § 4 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) und der §§ 5, 4 Abs. 1 und 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Sie macht geltend, das FG habe den Wohnteil des Gebäudes nicht ihrem Privatvermögen zurechnen dürfen. Dies stehe mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht in Einklang (Hinweis auf Urteile vom 9. Oktober 1974 I R 129/73, BFHE 114, 202, BStBl II 1975, 172; vom 12. Juni 1975 IV R 159/74, BFHE 116, 270, BStBl II 1975, 769, und vom 25. März 1977 III R 160/73, BFHE 122, 219, BStBl II 1977, 566). Danach stelle ein eigenen Wohnzwecken dienendes Gebäude notwendiges Betriebsvermögen dar, wenn wie im Streitfall ausschließlich betriebliche Erwägungen zur Errichtung und zum Bewohnen des Gebäudes geführt hätten.

Das FG habe auch nicht zu dem Ergebnis kommen dürfen, daß der Wohnteil und der Büroteil des von ihr - der Klägerin - errichteten Solarhauses nicht überwiegend ihren eigenen Forschungszwecken gedient habe. Bei der Feststellung der überwiegenden Nutzung dürfe nicht auf den Umfang der verschiedenen Nutzungen abgestellt werden. Entscheidend sei vielmehr die Verursachung. Im Streitfall sei die Verursachung für das Wohnen und für die büromäßige Nutzung des Hauses ausschließlich die Forschungsaufgabe. Gegenstand der Forschungsaufgabe sei es nämlich gewesen, die Wohn- und Arbeitsmöglichkeiten in dem Haus zu erforschen. Nur deshalb sei ein vorher vorhandenes Einfamilienhaus mit einer etwa gleichwertigen Wohnungsqualität aufgegeben worden und ein Umzug in das Solarhaus erfolgt. Dies sei auch der alleinige Grund für die Verlagerung von Bürotätigkeiten in das Haus gewesen. Denn das Bewohnen und die sonstige Nutzung des Gebäudes seien zwingende Voraussetzung für das Betreiben der Forschung und Entwicklung gewesen. Ohne diese Nutzung als Inhalt der Forschungsaufgabe hätte die Erforschung des Solarhauses nicht durchgeführt werden können.

Das FG habe zudem aus dem Sachverhalt zu Unrecht gefolgert, daß das Gebäude in wesentlichem Umfang neben den eigenen Forschungszwecken der Klägerin dem Forschungsprogramm der Fraunhofer Institute IBP und ISI gedient habe. Der Forschung der Fraunhofer Institute sei im Streitfall lediglich der Rang begleitender Forschung im Rahmen der eigenen Forschung beizumessen. Die Fraunhofer Institute seien dem Solarhausprojekt erst zu einem Zeitpunkt beigetreten, in dem die Planungen im wesentlichen abgeschlossen gewesen seien und die Realisierung des Projektes außer Frage gestanden habe. Entscheidend sei deshalb, daß ihr - der Klägerin - Forschungsprogramm von Beginn an durch die Errichtung des Solarhauses und die Installation eigener Meßeinrichtungen habe unabhängig von der Forschungstätigkeit Dritter durchgeführt werden können. Nicht zuzustimmen sei auch der Schlußfolgerung des FG, der Eigenforschungsanteil habe sich im maßgeblichen Jahreszeitraum noch verringert, weil die Fa. G Ende 1986 den Abschlußbericht vorgelegt habe. Das Erforschen des Solarhauses in bezug auf seine Gebrauchsfähigkeit, Marktnähe und Sozialakzeptanz bei Bewohnern und Besuchern sei keinesfalls mit der Erstellung des Abschlußberichts durch die Fa. G abgeschlossen gewesen. Das eigene Forschungsprogramm sei vielmehr auch nach Erstellung des Abschlußberichts fortgesetzt worden. U. a. zu diesem Zweck seien zwei Ingenieure eingestellt worden.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG sowie den Bescheid des FA über die Ablehnung des Antrags auf Gewährung einer Investitionszulage für 1984 und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und eine Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen zu gewähren.

Die Revision ist unbegründet.

1. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 InvZulG wird die Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen für abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur gewährt, wenn diese mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung im Betrieb des Steuerpflichtigen zu mehr als 2/3 (für die Gewährung der vollen Zulage) oder wenigstens zu mehr als 1/3 (für die Gewährung der halben Zulage) der Forschung und Entwicklung dienen.

Der Senat kann offenlassen, ob der Auffassung des FG zu folgen ist, daß die Investitionszulage für den Wohnteil des von der Klägerin errichteten Solarhauses schon deshalb zu versagen ist, weil dieser Wohnteil nicht zum Anlagevermögen des Betriebs der Klägerin gehört. Selbst wenn man mit der Klägerin der Auffassung wäre, daß der den eigenen Wohnzwecken dienende Gebäudeteil zum Betriebsvermögen des Unternehmensbereichs S zähle, ist die Investitionszulage insgesamt zu versagen, weil sowohl dieser Gebäudeteil als auch der für Bürozwecke genutzte Gebäudeteil nicht in erforderlichem Umfang der Forschung und Entwicklung im Betrieb der Klägerin dienten.

2. Nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG, wonach die abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu mehr als 2/3 oder wenigstens zu mehr als 1/3 der Forschung und Entwicklung dienen müssen, kommt es grundsätzlich auf das Verhältnis der Nutzflächen für die verschiedenen Zwecke an (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 31. Dezember 1986 IV B 2 - InvZ 1010 - 66/86, BStBl I 1987, 51, Tz. 121). Da die der Forschung und Entwicklung dienenden Nutzflächen innerhalb eines auch anderen Zwecken dienenden Gebäudes kein selbständiges Wirtschaftsgut bilden, soll so eine sachgerechte Förderung des gesamten Gebäudes ermöglicht werden. Die der Forschung und Entwicklung dienenden Flächen müssen demnach über 2/3 oder wenigstens über 1/3 der Gesamtnutzfläche des Gebäudes ausmachen.

Im Streitfall geht es jedoch nicht darum, bestimmte Flächen der Forschung und Entwicklung und andere Flächen den Wohnzwecken oder der büromäßigen Nutzung zuzuordnen, um so das Verhältnis der jeweiligen Nutzflächen zueinander festzustellen. Nach dem Sachvortrag der Klägerin können entweder nur alle Gebäudeflächen der Forschung und Entwicklung zugeordnet werden oder es erfüllen alle Flächen diese Voraussetzung nicht. Die Flächen, auf denen Forschung und Entwicklung betrieben wurde, lassen sich nämlich nicht von den anderen Flächen trennen. Alle Flächen dienten vielmehr zugleich der Forschung und Entwicklung und anderen Zwecken.

Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob dies bereits zur Versagung der Investitionszulage führen muß, weil - wozu der Senat neigt - die der Forschung und Entwicklung zuzuordnenden Flächen, also mehr als 2/3 oder wenigstens mehr als 1/3 der gesamten Gebäudefläche - wie nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 InvZulG bei beweglichen Wirtschaftsgütern - ausschließlich diesen Zwecken dienen müssen. Denn auch wenn es - wie das FG meint - ausreichen würde, daß die der Forschung und Entwicklung dienenden Flächen nur überwiegend auf diese Zwecke ausgerichtet sind, war diese Voraussetzung im Streitfall nicht gegeben.

Entgegen der Auffassung der Klägerin lassen sich der Wohnzweck und die büromäßige Nutzung des Hauses nicht so vernachlässigen, daß trotzdem eine ausschließliche oder auch nur überwiegende Zweckbestimmung für die Forschung und Entwicklung angenommen werden könnte.

a) Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat sich bisher nur bei beweglichen Wirtschaftsgütern mit der Frage befaßt, wann gemischten Zwecken dienende Wirtschaftsgüter ausschließlich für Forschungs- und Entwicklungsvorhaben bestimmt sind. Für unbewegliche Wirtschaftsgüter kann aber nichts anderes gelten. Danach dient ein Wirtschaftsgut dann nicht ausschließlich der Forschung und Entwicklung, wenn es neben für Forschungs- oder Entwicklungsaufgaben noch zusätzlich für andere betriebliche oder sonstige Zwecke mitverwendet wird (Entscheidung des erkennenden Senats vom 27. April 1978 III R 43/76, BFHE 125, 481, BStBl II 1978, 657; vgl. auch zur ähnlichen Problematik § 4 a InvZulG 1979, Beschluß des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 22. Januar 1991 3 B 142.90, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des BVerwG, 451.56, InvZulG Nr. 31).

Mit Urteil vom 24. Januar 1992 III R 24/89 (BFHE 167, 262, BStBl II 1992, 427) hat der erkennende Senat allerdings entschieden, daß ein bewegliches Wirtschaftsgut dann noch ausschließlich der Forschung und Entwicklung dient, wenn es zur Erreichung des Zwecks des Forschungs- und Entwicklungsvorhabens bei positivem Verlauf schon in der Forschungsphase zwangsläufig auch einen anderen Nutzen für den Investor hat. Diese Entscheidung gilt jedoch nur für Fälle, in denen das Wirtschaftsgut nicht notwendiger Bestandteil des Betriebs oder der Privatsphäre des Investors ist, sondern den Nutzen zusätzlich zu den dort vorhandenen notwendigen Wirtschaftsgütern abwirft. Ist dagegen das Wirtschaftsgut nach seiner Herstellung für die betrieblichen oder privaten Zwecke des Investors unverzichtbar, so steht der Forschungs- und Entwicklungszweck nicht mehr so im Vordergrund, daß diese anderen Zwecke vernachlässigt werden könnten. Die anderen Zwecke haben dann neben dem Forschungs- und Entwicklungszweck selbständige Bedeutung, so daß das Wirtschaftsgut nicht mehr ausschließlich der Forschung und Entwicklung dient. Der Senat hat daher in der genannten Entscheidung in BFHE 167, 262, BStBl II 1992, 427 ausdrücklich betont, daß die dort hergestellte Wärmerückgewinnungsanlage für den Betrieb des Investors nicht erforderlich war, sondern die Beheizung der betrieblichen Räume unabhängig davon auch durch die bereits vorher vorhandene Heizung erfolgen konnte.

Im Streitfall war das von der Klägerin errichtete Solarhaus notwendiger Bestandteil der Privatsphäre der Klägerin. Da die vorherige Familienwohnung aufgegeben worden war, diente es zwingend den Wohnzwecken der Familie der Klägerin. Ebenso war der Büroteil notwendig für die weiteren betrieblichen Belange der Klägerin und ihres Ehemanns. Denn die Klägerin trägt nicht vor, daß neben dem Büroteil des Solarhauses in anderen Gebäuden ausreichende Büroräume vorhanden gewesen wären und die Nutzung des Büroteils des Solarhauses ausschließlich für die mit diesem Haus verbundenen Forschungszwecke erfolgt wäre. Das von der Klägerin errichtete Solarhaus hat folglich nicht ausschließlich dem Forschungs- und Entwicklungsvorhaben der Klägerin, sondern auch noch Wohnzwecken und betrieblichen Zwecken der Klägerin und ihres Ehemanns gedient.

Der Streitfall unterscheidet sich deshalb entgegen der Auffassung der Klägerin auch grundlegend von einer angenommenen Sachverhaltsgestaltung, bei der das von der Klägerin errichtete Solarhaus nicht von der Klägerin und ihrer Familie selbst als Wohnung oder für betriebliche Belange genutzt, sondern an Dritte vermietet worden wäre. Eine solche Sachverhaltsgestaltung könnte dem vom Senat in BFHE 167, 262, BStBl II 1992, 427 entschiedenen Fall vergleichbar sein, weil die Vermietung des Hauses möglicherweise so hinter dem mit dem Haus verfolgten Forschungszweck zurücktritt, daß sie gegenüber dem Hauptzweck vernachlässigt werden kann. Ist das Haus dagegen wie im Streitfall für die eigenen Belange (Wohnung und Betrieb) der Klägerin unverzichtbar, haben diese Belange neben dem Forschungszweck eine solche Bedeutung, daß nicht mehr von einem ausschließlichen Forschungszweck die Rede sein kann.

b) Die Frage, welcher dieser Zwecke überwiegt, ist eine Feststellung tatsächlicher Art. Der BFH ist als Revisionsinstanz gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Feststellung des FG gebunden, daß sowohl der Wohn- als auch der Büroteil des von der Klägerin errichteten Gebäudes nicht überwiegend der Forschung und Entwicklung dienten. Begründete revisionsrechtliche Rügen gegen diese tatsächliche Feststellung des FG hat die Klägerin nicht erhoben.

Das FG hat sich seine Überzeugung vom Überwiegen anderer Zwecke bei der Errichtung und Nutzung des Solarhauses der Klägerin nach seiner freien Überzeugung durch Schlußfolgerung aus den Umständen des Streitfalls gebildet. Die Schlußfolgerung des FG verstößt nicht gegen Erfahrungssätze oder Denkgesetze. Ob sie zwingend ist, unterliegt nicht der revisionsrechtlichen Überprüfung (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 118 Rz. 40, mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen).

Das FG durfte in die Abwägung der Zwecke - außer der Befriedigung der privaten Wohnbedürfnisse und der büromäßigen Nutzung - auch einbeziehen, daß mit dem von der Klägerin errichteten Solarhaus nicht nur ein eigenes Forschungs- und Entwicklungsvorhaben der Klägerin, sondern unstreitig auch Forschung und Entwicklung im Rahmen eines Programms der Fraunhofer Institute IBP und ISI betrieben wurde. Begünstigt ist nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 InvZulG nur Forschung und Entwicklung im Betrieb (eigene Forschung) der Klägerin. Die Forschung und Entwicklung im Rahmen des Programms der Fraunhofer Institute zählt daher ebenso wie die Nutzung des Hauses als Wohnung und für betriebliche Büros zu den anderen Zwecken, die gegen die eigene Forschung der Kläger abzuwägen sind.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es daher unerheblich, ob die eigene Forschung das Forschungs- und Entwicklungsvorhaben der Fraunhofer Institute überwiegt. Ausschlaggebend ist vielmehr, daß das von der Klägerin durchgeführte eigene Forschungsvorhaben gegenüber dem Forschungsvorhaben der Fraunhofer Institute zusammen mit den Wohn- und Bürozwecken den geringeren Teil ausmacht.