2. Die Haftung nach § 42 d Abs. 1 Nr. 3 EStG wegen einer fehlerhaften Lohnbescheinigung erfordert die Feststellung, daß Einkommensteuer (Lohnsteuer) verkürzt worden ist.

EStG § 42 d Abs. 1 Nrn. 1 und 3, § 38 Abs. 3 Satz 1, § 41 a Abs. 1; SGB X § 115 Abs. 1.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Konkursverwalter über das Vermögen der GmbH & Co. In dieser Eigenschaft kündigte er 800 Arbeitnehmern mit Wirkung ab Januar 1982 unter Einhaltung der jeweils bestehenden Kündigungsfristen und stellte sie gleichzeitig von der Arbeit frei.

Die Arbeitnehmer hatten bis zum Tage der Konkurseröffnung Konkursausfallgeld und von diesem Zeitpunkt an bis zum Antritt einer neuen Arbeitsstelle Arbeitslosengeld bezogen. Auf den den Arbeitnehmern ausgehändigten Lohnsteuerkarten bescheinigte der Kläger nur das Konkursausfallgeld.

In einem Schreiben vom 23. August 1982 vertrat der Kläger gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) die Auffassung, soweit die freigestellten Arbeitnehmer noch Zahlungen zu beanspruchen hätten, handele es sich um steuerfreie Schadensersatzansprüche. Das FA teilte daraufhin mit, die für die Zeit bis zum Ablauf der ordentlichen Kündigungsfristen erbrachten Leistungen unterlägen als Arbeitslohn der Lohnsteuer.

Anfang Dezember 1982 begann der Kläger mit der Auszahlung der Löhne für den Zeitraum von der Freistellung bis zum Wirksamwerden der ordentlichen Kündigungen. Bis Anfang März 1983 zahlte er insgesamt .... DM aus. Außerdem zahlte er insgesamt .... DM an die Bundesanstalt für Arbeit (BfA) zur Erfüllung der Lohnansprüche der Arbeitnehmer, die wegen Zahlung von Arbeitslosengeld auf die BfA übergegangen waren. Die jeweils an die Arbeitnehmer ausgezahlten Beträge hatte der Kläger errechnet, indem er von den jeweiligen Bruttolöhnen die darauf entfallenden Steuer- und Sozialversicherungsabzüge subtrahierte und von diesem Nettobetrag das jeweils von der BfA geleistete Arbeitslosengeld abzog. Der Kläger erteilte den Arbeitnehmern Lohnabrechnungen, die seiner Berechnungsweise des Auszahlungsbetrags entsprachen. Die Arbeitnehmer legten diese Bescheinigungen dem FA im Rahmen ihres Antrags auf Lohnsteuer-Jahresausgleich bzw. ihrer Einkommensteuer-Veranlagung vor. Das FA erkannte diese Bescheinigungen nicht an, weil die Beträge weder auf den Lohnsteuerkarten noch auf Bescheinigungen i. S. von § 41 b Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingetragen gewesen seien.

Bei einer im März 1983 begonnenen Lohnsteuer-Außenprüfung stellte der Prüfer fest, daß die seiner Meinung nach vom Kläger einbehaltene Lohnsteuer nicht an das FA abgeführt worden war.

Das FA erließ einen auf § 42 d EStG gestützten Haftungsbescheid über Lohnsteuer.

Im Rahmen des Beschwerdeverfahrens wegen Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheides teilte die Oberfinanzdirektion (OFD) dem Kläger mit, steuerpflichtiger Arbeitslohn liege lediglich in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen Arbeitslosengeld und arbeitsrechtlich geschuldetem Lohn vor. Der Kläger habe mithin, da er die Steuerbeträge vom ungekürzten Bruttobetrag berechnet habe, zuviel Lohnsteuer einbehalten. Der Kläger fertigte in der Folgezeit Lohnzettel bzw. Lohnbescheinigungen aus, in denen er den Bruttoarbeitslohn lediglich in Höhe der Differenz zwischen dem arbeitsrechtlich geschuldeten Lohn und dem ausbezahlten Arbeitslosengeld, jedoch die Lohnsteuer mit dem tatsächlich einbehaltenen Betrag auswies. Aufgrund dieser Bescheinigungen führte das FA für die Arbeitnehmer Lohnsteuer-Jahresausgleich bzw. Einkommensteuer-Veranlagung durch.

Das FA wies den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück und führte aus: Die an die Arbeitnehmer geleisteten Zahlungen seien steuerpflichtiger Arbeitslohn und kein steuerbefreiter Schadensersatz. Gemäß § 3 Nr. 2 EStG sei lediglich das Arbeitslosengeld steuerfrei, so daß die Zahlungen an die BfA nicht der Lohnsteuer zu unterwerfen gewesen seien. Der Kläger hafte jedoch für die von den Bruttolöhnen einbehaltenen Steuerabzugsbeträge. Gemäß § 42 d Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 41 a Abs. 1 Nr. 2 EStG hafte der Kläger für die tatsächlich einbehaltene Lohnsteuer. Ferner hafte er nach § 42 d Abs. 1 Nr. 3 EStG. Er habe überhöhte - nämlich vom Bruttogehalt berechnete - Steuerabzugsbeträge in den Lohnabrechnungen bescheinigt mit der Folge, daß den Arbeitnehmern entsprechend überhöhte Erstattungsansprüche bzw. eine zu hohe Anrechnung bei der Einkommensteuer-Veranlagung zustünden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es vertrat die Auffassung, der Arbeitgeber hafte gemäß § 42 d Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 41 a Abs. 1 Nr. 2 EStG für zu Unrecht zu hoch einbehaltene Lohnsteuer unabhängig vom Bestehen einer Steuerschuld des Arbeitnehmers. Das Urteil ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1990, 474 veröffentlicht.

Der Kläger stützt seine vom FG zugelassene Revision auf die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend: Der Rechtsstreit gehe um die Frage, ob er bei der Lohn- und Gehaltszahlung an die gekündigten Arbeitnehmer Lohnsteuer einbehalten habe. Das FG gehe von einer unrichtigen Auslegung des Begriffs "Einbehalt von Lohnsteuer" aus. Es habe die Berechnung der Auszahlungsbeträge an die ausgeschiedenen Mitarbeiter mit Hilfe des bisherigen EDV-Programms und über die bis dahin geführten Lohnkonten als Indiz für einen Einbehalt von Lohnsteuer i. S. von § 38 Abs. 3 EStG gewertet. Damit sei der Begriffsinhalt des gesetzlichen Einbehalts von Lohnsteuer nicht richtig erfaßt. Er habe als Konkursverwalter mit dem vorhandenen personellen Apparat und den vorhandenen EDV-Programmen in kürzester Zeit die Abrechnungen für viele hundert ausgeschiedene Arbeitnehmer erledigen lassen. Für die ohnehin überforderte Personalabteilung hätten zahlreiche Sonderfälle, z. B. Schwerbehinderte, zur Erledigung angestanden. In dieser Situation könne der Konkursverwalter der Personalabteilung lediglich generelle Anweisungen geben. Er habe angeordnet, den Auszahlungsbetrag so zu errechnen, daß der ausgeschiedene Arbeitnehmer insgesamt von allen Zahlstellen das erhalte, was er bei einer Lohnauszahlung bei Aufrechterhaltung des Arbeitsverhältnisses erhalten hätte. Wie die Personalabteilung diesen Betrag errechnete, habe sie letztlich selbst entschieden. Es habe ständig Kontakt zwischen der Leiterin der Personalabteilung und den verantwortlichen Personen der Lohnsteuer-Abteilung des FA über die verschiedensten Abwicklungsfragen bestanden. Bei diesen Verhandlungen habe die Leiterin der Personalabteilung unbestritten mehrfach zum Ausdruck gebracht, daß der Kläger als Konkursverwalter den Differenz-Auszahlungsbetrag als steuerfreien Schadensersatz ansehe und auch so von der Personalabteilung behandelt wissen wolle. Auf diese dem FA gegenüber wiederholt abgegebene Erklärung komme es entgegen der Auffassung des FG entscheidend an. Wenn nämlich sein Wille, die Lohnsteuer in der Schadensberechnung eines ausgeschiedenen Arbeitnehmers lediglich als Rechnungsposten einzusetzen, dem FA gegenüber ausdrücklich erklärt und dort allen Beteiligten bekannt gewesen sei, könne das FA nicht entgegen dieser Erklärung von einem haftungsbegründenden Einbehalt von Lohnsteuer ausgehen.

Als Grundlage für die Annahme eines Lohnsteuer-Einbehalts als Haftungsvoraussetzung des § 42 d Abs. 1 Nr. 1 und § 38 Abs. 3 EStG sei nur eine verschuldensabhängige Haftung verfassungskonform. Als vielseitig tätiger Konkursverwalter sei er nach Erfahrungen mit anderen Finanzämtern der Auffassung gewesen, daß die Differenz-Auszahlung des Lohns als Schadensersatz zu qualifizieren und deshalb der errechnete Betrag ohne Lohnsteuereinbehalt auszuzahlen sei. Wenn er sich dabei geirrt habe, könne ihm dies nicht als Verschulden angelastet werden. Ein solcher Irrtum sei bei der Komplexität der Steuerfragen im Konkurs entschuldbar.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Haftungsbescheid i. d. F. der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Der angefochtene Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig, soweit als Haftungsschuld Lohnsteuer in der Höhe geltend gemacht worden ist, die auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem arbeitsrechtlich geschuldeten Lohn und dem gezahlten Arbeitslosengeld entfällt.

a) Zwar wäre der Kläger bei der Auszahlung der Löhne an die Arbeitnehmer und der Zahlung an die BfA aus den Mitteln der Konkursmasse nach den gesetzlichen Vorschriften verpflichtet gewesen, jeweils Lohnsteuer von dem gesamten Betrag einzubehalten (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) und abzuführen (§ 41 a Abs. 1 EStG). Denn der gesetzliche Übergang der Arbeitslohnforderung auf die BfA durch die Leistung des Arbeitslosengeldes gemäß § 115 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs (SGB) X hat die Rechtsnatur der späteren Zahlung an den Abtretungsempfänger - die BfA - als steuerpflichtigen Arbeitslohn nicht geändert (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 12. Juli 1989 5 AZR 501/88, Der Betrieb - DB - 1990, 278; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. März 1993 XI R 52/88, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1993, 945). Davon geht nunmehr auch die Finanzverwaltung aus (vgl. Abschn. 4 Abs. 1 Satz 3 der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 1993).

Gleichwohl kann die Konkursmasse nicht in Höhe der jeweils vom gesamten Arbeitslohn berechneten Lohnsteuer zur Haftung gemäß § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG herangezogen werden. Denn soweit nicht nur die auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem arbeitsrechtlich geschuldeten Lohn und dem Arbeitslosengeld entfallende, sondern auch die darüber hinaus entstandene Lohnsteuer als Haftungsschuld gemäß § 42 d Abs. 1 N r. 1 EStG wegen unterlassener Abführung von Lohnsteuer geltend gemacht wird, ist dies ermessensfehlerhaft. Die OFD hatte nämlich in ihrer dem Kläger im Rahmen des Aussetzungsverfahrens erteilten Auskunft selbst die Rechtsauffassung vertreten, daß Lohnsteuer nur von dem oben beschriebenen Unterschiedsbetrag geschuldet werde. In einem solchen Fall erscheint es unbillig, wenn die Behörde später als Haftungsschuld Lohnsteuer geltend macht, die nach ihrer eigenen, zuvor vertretenen Auffassung nicht geschuldet worden ist und die bei Befolgung ihrer eigenen Auskunft vom Arbeitgeber nicht abzuführen gewesen wäre (vgl. dazu das Senatsurteil vom 25. Oktober 1985 VI R 130/82, BFHE 144, 569, BStBl II 1986, 98, 99).

b) Soweit eine Haftungsschuld in Höhe der auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem arbeitsrechtlich geschuldeten Lohn und dem gezahlten Arbeitslosengeld entfallenden Lohnsteuer gemäß § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG festgesetzt worden ist, ist dies frei von Ermessensfehlern. Der Kläger kann sich gegenüber der Inanspruchnahme der Masse in dieser Höhe auch nicht auf fehlendes Verschulden, d. h. einen entschuldbaren Rechtsirrtum, berufen. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz hatte das FA bereits vor Auszahlung der Löhne der Auffassung des Klägers widersprochen, daß es sich bei den beabsichtigten Zahlungen um steuerfreie Schadensersatzleistungen handele. Ein eventueller Rechtsirrtum des Klägers wäre deshalb schuldhaft, zumal der Kläger auch keine plausible Begründung dafür angeführt hat, weshalb steuerfreier Schadensersatz vorliegen soll, obwohl den Arbeitnehmern nach den Feststellungen des FG fristgemäß und nicht fristlos gekündigt worden ist.

2. Der Auffassung des FG, nach § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 41 a Abs. 1 Nr. 2 EStG sei eine Haftung für zu Unrecht zu hoch einbehaltene, jedoch nicht abgeführte Lohnsteuer unabhängig vom Bestehen einer Steuerschuld des Arbeitnehmers gegeben, vermag der Senat nicht zu folgen. Diese Ansicht widerspricht sowohl dem Wortlaut als auch dem Zweck der Haftungsvorschrift des § 42 d EStG. Nach dem Wortlaut des § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er "einzubehalten" hat. Das aber ist diejenige Lohnsteuer, die "einzubehalten" er gesetzlich verpflichtet ist. Diese wortlautgemäße Auslegung der Vorschrift stimmt auch mit ihrem Zweck überein. Durch diese Vorschrift sollen Steuerausfälle vermieden werden (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 42 d Anm. 2 a, m. w. N.). Zweck der Vorschrift ist nicht eine Bestrafung des Arbeitgebers oder die Abschöpfung einer ungerechtfertigten Bereicherung des Arbeitgebers auf Kosten seiner Arbeitnehmer zugunsten des Fiskus.

3. Die Vorentscheidung ist von anderen rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen und deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Das FG wird zunächst die Höhe derjenigen Lohnsteuer zu ermitteln haben, die entsprechend der Auskunft der OFD auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem arbeitsrechtlich geschuldeten Lohn abzüglich des Arbeitslosengeldes entfällt. Insoweit ist der angefochtene Haftungsbescheid gemäß § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG rechtmäßig.

b) Hinsichtlich der übersteigenden Haftungsschuld wird das FG im zweiten Rechtsgang zu berücksichtigen haben, daß das FA die im ursprünglichen Haftungsbescheid festgesetzte Haftungsschuld in der Einspruchsentscheidung mit einem weiteren, eigenständigen Sachverhalt, nämlich damit begründet hat, daß der Kläger den Arbeitnehmern fehlerhafte Bescheinigungen ausgestellt hat. Insoweit handelt es sich bei der Einspruchsentscheidung um einen erstmaligen, weiteren Haftungsbescheid. Gegenüber diesem auf § 42 d Abs. 1 Nr. 3 EStG gestützten Haftungsbescheid könnte der Kläger nicht bereits von vornherein - wie bei der Haftung nach § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG - mit Erfolg einwenden, die Inanspruchnahme sei teilweise wegen der von der OFD erteilten Auskunft ermessensfehlerhaft. Denn hätte sich der Kläger beim Ausstellen der Lohnbescheinigungen entsprechend der Auskunft der OFD verhalten, hätte er nur Lohnsteuer in der geringeren Höhe auf den Bescheinigungen ausweisen dürfen und es hätte sich mithin ein Steuerausfall auch nur in der geringeren Höhe ergeben können.