BewG § 22 Abs. 3, Abs. 4 Satz 3 Nr. 2.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

1. Die Klage bezüglich der Fortschreibung des Einheitswertes auf den 1. Januar 1986 ist unzulässig und das FG-Urteil insoweit aufzuheben. Einer Sachentscheidung stand insoweit entgegen, daß der in diesem Verfahren streitige Einheitswertbescheid vom 21. Januar 1987 hinsichtlich der Wertfortschreibung bestandskräftig geworden ist. Denn die Kläger haben hinsichtlich dieser selbständigen und gesondert anfechtbaren Feststellung - Wertfortschreibung - (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. November 1981 III R 116/78, BFHE 135, 85, BStBl II 1983, 88, 89) innerhalb der Klagefrist (§ 47 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) keine Klage erhoben, sondern erst in der mündlichen Verhandlung beantragt, die Fortschreibung des Einheitswerts aufzuheben.

2. Die angefochtene Entscheidung ist auch insoweit aufzuheben, als das FG die geänderte Artfortschreibung aufgehoben hat. Das FA hat zu Recht im Wege der fehlerbeseitigenden Fortschreibung für das Wohngrundstück der Kläger zum 1. Januar 1986 die Art Einfamilienhaus festgestellt (vgl. § 75 Abs. 1 Nr. 4 BewG), weil es nur eine Wohnung enthält (vgl. § 75 Abs. 5 BewG). Der Senat vermag die Auffassung des FG nicht zu teilen, das FA sei im Hinblick auf § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 2. Alternative BewG daran gehindert gewesen, die fehlerbeseitigende Artfortschreibung bereits auf diesen Stichtag vorzunehmen.

Gemäß § 22 Abs. 3 BewG findet eine Fortschreibung des Einheitswertes, der Grundstücksart oder der Zurechnung des Gegenstandes auch zur Beseitigung eines Fehlers der letzten Feststellung statt. Fortschreibungszeitpunkt für eine solche sog. fehlerbeseitigende Fortschreibung ist gemäß § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 BewG der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Fehler dem FA bekannt wird, bei Erhöhung des Einheitswerts jedoch frühestens der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Feststellungsbescheid erteilt wird. Die in Nr. 2 des Absatzes 4 des § 22 BewG behandelten Fallgruppen stehen sich in einem Regel-Ausnahme-Verhältnis gegenüber. Dabei lautet die Regel, daß Fortschreibungszeitpunkt bei einer fehlerbeseitigenden Art- oder Zurechnungsfortschreibung oder einer nicht werterhöhenden Fortschreibung des Einheitswerts der Beginn des Kalenderjahres ist, in dem der Fehler dem FA bekannt wird. Bei einer Erhöhung des Einheitswertes ist "jedoch" (Ausnahme) Fortschreibungszeitpunkt der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Feststellungsbescheid erteilt wird. Für eine zweckgerichtete - extensive - Wortlautinterpretation, wie sie vom FG vorgenommen wird (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 9. Mai 1989 I 383/87, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1989, 559), läßt der Gesetzestext keinen Raum. Dies gilt auch für die z. T. im Schrifttum (vgl. Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 15. Aufl., 1989, § 22 Rdnr. 79; Moench/Glier/Knobel/Werner, Bewertungs- und Vermögensteuergesetz, Kommentar, § 22 BewG, Rdnr. 32) vertretene Auffassung, die Ausnahmeregelung in § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 2. Alternative BewG gelte auch für eine fehlerbeseitigende Artfortschreibung, die zu einer gleichzeitigen Erhöhung des Einheitswerts führt. Denn die in einem Einheitswertbescheid über ein bebautes Grundstück getroffenen Feststellungen sind selbständige (und gesondert anfechtbare) Feststellungen (BFHE 135, 85, BStBl II 1983, 88). Das gilt auch für fehlerbeseitigende Fortschreibungen nach § 22 Abs. 3 BewG. Die Höhe des Einheitswerts wird bei einer fehlerbeseitigenden Fortschreibung unmittelbar aber nur durch einen Wertfortschreibungsbescheid angesprochen. Deshalb kann § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 letzter Halbsatz BewG nur für Wertfortschreibungsbescheide gelten. Artfortschreibungen sind insoweit neutral. Es ist deshalb unbeachtlich, ob als Folge einer Artfortschreibung auch der Wert geändert werden muß oder kann (vgl. wie hier: Gorski in Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 22 BewG, Anm. 137).

Auch eine am Sinn und Zweck der Vorschrift orientierte ausdehnende und über den Wortlaut hinausgehende Auslegung der Vorschrift des § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 2. Alternative BewG dahingehend, daß diese auch für fehlerbeseitigende Artfortschreibungen gilt, kommt nicht in Betracht. Eine solche ausdehnende, über den Wortlaut hinausgehende Auslegung einer Vorschrift setzt voraus, daß das Gesetz lückenhaft ist, d. h. keine Regelung für den zu beurteilenden Sachverhalt enthält. Eine Lücke des Gesetzes liegt dort vor, wo es gemessen an seiner eigenen Absicht unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist, und wo seine Ergänzung nicht etwa einer vom Gesetz gewollten Beschränkung widerspricht (vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., 1991, 370 f.).

Eine Gesetzeslücke liegt hier schon deshalb nicht vor, weil das Gesetz für den hier zur Entscheidung anstehenden Fall der fehlerbeseitigenden Artfortschreibung hinsichtlich des maßgebenden Fortschreibungszeitpunkts in § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 BewG eine Regelung enthält.

Auch Sinn und Zweck der in § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 BewG enthaltenen Regelungen erfordern es nicht, die Ausnahmeregelung der 2. Alternative der Nr. 2 auf alle fehlerbeseitigenden Fortschreibungen anzuwenden, die im Ergebnis infolge Anknüpfung an die Artfeststellung zu einer höheren Steuer führen. Denn diese Regelung hat der Gesetzgeber offensichtlich im Hinblick auf die unmittelbaren Auswirkungen des erhöhten Einheitswertes auf die einheitswertabhängigen Steuern (vgl. § 19 Abs. 2 Satz 2 BewG) getroffen. Während bei diesen eine Erhöhung des Einheitswerts unmittelbar auch zu einer höheren steuerlichen Belastung des Steuerpflichtigen führt bzw. führen kann, sind - worauf das FA mit seiner Revisionsbegründung zu Recht hinweist - bei einer Artfortschreibung die Auswirkungen auf die Steuerbelastung im Einzelfall nicht ohne weiteres erkennbar, weil sich sowohl eine höhere als auch eine niedrigere Steuerlast einstellen kann und dabei sogar Wechselwirkungen (Erhöhung der einen und Ermäßigung der anderen Steuer) zu beachten wären.

3. Die Sache ist spruchreif. Entgegen der von den Klägern vertretenen Auffassung bilden die im Souterrain gelegenen Räume keine zweite Wohnung, weil sie nicht räumlich abgeschlossen sind (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 8. Februar 1985 III R 62/84, BFHE 142, 567, BStBl II 1985, 319). Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist, sind die Räume im Souterrain mit den übrigen Wohnräumen durch eine offene Treppe verbunden. Dies hindert die Annahme, es handele sich um zwei Wohneinheiten. Den insoweit bestehenden Fehler der vorausgegangenen Artfeststellung mußte das FA entsprechend berichtigen.

Gemäß § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 1. Alternative BewG durfte das FA die fehlerbeseitigende Artfortschreibung durch Bescheid vom 21. Januar 1987 zum 1. Januar 1986 vornehmen, weil ihm der Fehler der vorangegangenen Artfortschreibung anläßlich einer im Jahre 1986 durchgeführten Ortsbesichtigung bekannt wurde.