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  BFH-Beschluß vom 24.3.1994 (IV S 1/94) BStBl. 1994 II S. 398

Ist in den Gesellschaftsverträgen zweier Personengesellschaften, an denen dieselben Personen zu gleichen Teilen beteiligt sind, vereinbart, daß bei Entstehung eines Verlusts in der einen Gesellschaft diese Gesellschaft (Verlustgesellschaft) Anspruch auf Deckung des Verlusts aus dem Gewinn der anderen Gesellschaft (Gewinngesellschaft) hat, dann ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß die Verlustdeckung als Gewinnverwendung (Entnahme) durch die Gesellschafter der Gewinngesellschaft und nicht als Betriebsausgabe dieser Gesellschaft anzusehen ist.

FGO § 69; EStG § 4 Abs. 1, 4, § 15 Abs. 1 Nr. 2.

Sachverhalt

Die Kläger, Revisionskläger und Antragsteller (Kläger) waren die Gesellschafter der H-KG und zugleich Gesellschafter der D-KG. Komplementärin war in beiden Kommanditgesellschaften eine GmbH, die am Vermögen nicht beteiligt war. Kommanditisten waren in beiden Kommanditgesellschaften dieselben natürlichen Personen, die an beiden Gesellschaften zu gleichen Anteilen beteiligt waren. Im Jahr 1992 wurden die beiden Gesellschaften miteinander verschmolzen, und zwar in der Weise, daß die Gesellschafter der H-KG ihre Anteile an dieser Gesellschaft in die D-KG einbrachten.

Der Gesellschaftsvertrag der H-KG enthielt zur Gewinn- und Verlustverteilung in § 18 Abs. 2 u. a. die Regelung, aus dem (nach Verzinsung der Kapitalkonten und Tilgung eines etwaigen Verlustkontos) verbleibenden Gewinn "eine Zahlung bis zum Ausgleich eines evtl. Verlustes (einschließlich Verlustvortrag) der D-KG an diese Gesellschaft zu leisten". Eine inhaltsgleiche Regelung enthielt der Gesellschaftsvertrag der D-KG mit der Maßgabe, daß der Ausgleichsbetrag an die H-KG zum Ausgleich eines bei dieser entstandenen Verlustes zu zahlen sei.

In der Erklärung zur Gewinnfeststellung 1991 wies die H-KG einen Gewinn in Höhe von 190.743 DM aus. Bei der Ermittlung dieses Gewinns war ein Betrag in Höhe von 4.556.897,85 DM als Aufwand aus der Verlustübernahmeverpflichtung nach § 18 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags berücksichtigt worden. Bei der D-KG wurde ein gleich hoher Betrag als Ertrag erfaßt und so der Jahresfehlbetrag der D-KG ausgeglichen.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Antragsgegner (das Finanzamt - FA -) erkannte in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangenen Feststellungsbescheid 1991 vom 8. Januar 1992 den Verlustausgleichsbetrag mit der Begründung, zwischen Personengesellschaften sei keine steuerlich wirksame Gewinnabführungsverpflichtung möglich, nicht als Betriebsausgabe an. Der Gewinn wurde entsprechend höher festgestellt.

Der Einspruch dagegen wurde mit der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 1993 als unbegründet zurückgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage in dem gemäß § 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ergangenen Urteil als unbegründet ab und ließ die Revision gegen sein Urteil gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Das Vorbringen der Kläger im Klageverfahren biete keinen Anlaß zu einer anderen Entscheidung. Es könne unerörtert bleiben, ob der Abschluß eines Gewinnabführungsvertrags zwischen Personengesellschaften zivilrechtlich wirksam sei oder nicht. Steuerlich sei auf jeden Fall die vertragliche Gewinn- oder Verlustverlagerung außerhalb einer hier nicht vorliegenden Organschaft nicht möglich.

Die Kläger haben gegen das Urteil des FG Revision eingelegt. Über die Revision ist noch nicht entschieden.

Nach der Klageabweisung durch das FG hat das FA den Klägern mit Schreiben vom 4. Januar 1994 mitgeteilt, daß eine weitere Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheids 1991 ausscheide. Den daraufhin gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA mit Bescheid vom 17. Januar 1994 ab. Die Beschwerde dagegen wies die Oberfinanzdirektion (OFD) durch Beschwerdeentscheidung vom 7. Februar 1994 als unbegründet ab.

Daraufhin begehrten die Kläger unter Hinweis auf die eingelegte Revision beim Bundesfinanzhof (BFH) die weitere Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes.

Zur Begründung wird vorgetragen, es bestünden nach wie vor ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts, was sich auch daraus ergebe, daß das FG die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen habe. Eine private Veranlassung für die Verlustübernahme sei nicht gegeben, da die beiden beteiligungsidentischen Kommanditgesellschaften wirtschaftlich und organisatorisch so eng miteinander verbunden gewesen seien - was letztlich auch zur Fusion 1992 geführt habe -, daß kein Raum für private Motive habe Platz greifen können. Infolge der gegebenen organschaftsähnlichen Verhältnisse habe keine der beiden Gesellschaften ohne die andere existieren können. Die enge Verflechtung sei auch den Kunden bekannt gewesen. Die Gesellschafter der H-KG hätten daher die Eröffnung des Konkursverfahrens bei der D-KG nicht zulassen können. Bei der Verlustübernahme handele es sich demnach wirtschaftlich um ein bürgschaftsähnliches Rechtsverhältnis bzw. um einen gesellschaftsrechtlichen Gewährleistungsvertrag in Form einer Rentabilitätsgarantie, mit der die garantierende Gesellschaft sich verpflichtet habe, die Schwestergesellschaft so zu stellen, daß diese in die Lage versetzt werde, ihren Verpflichtungen nachzukommen. Die betriebliche Veranlassung der Verlustübernahme habe insbesondere darin gelegen, daß im Falle des Konkurses des Schwesterunternehmens - neben der Rufschädigung und dem damit verbundenen eigenen Umsatzrückgang - sämtliche Kostenvorteile, die durch die gemeinsame Nutzung der Einkaufs- und Vertriebswege, der Produktionsanlagen sowie der Verwaltungsorganisation bestanden, verlorengegangen wären. Der Verlust der vom Schwesterunternehmen erzielten Deckungsbeiträge für die gemeinsamen Fixkosten wäre größer gewesen als der Aufwand aus der einmaligen Verlustübernahme. Evtl. mögliche Privatmotive der Gesellschafter für eine Verlustübernahme seien nicht ersichtlich.

Die Verlustbegrenzung nach § 15 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei der D-KG werde aufgehoben, wenn der Ertrag aus der Verlustübernahme nach Auffassung des FA als Einlage der Gesellschafter anzusehen sei; denn infolge der Einlagen führe der Verlust bei der D-KG nicht zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos, weil Verlustanteil und Einlage identisch seien. Die vom FA bestrittene unbillige Härte für die Gesellschafter liege darin begründet, daß diese zu Einkommensteuerzahlungen aufgefordert würden, die sie, wie vorstehend ausgeführt, weder bei der Verlustverrechnung in der H-KG noch beim Verlustausgleich in der Einkommensteuererklärung zu zahlen hätten. Da die auf einer unberechtigten Gewinnzurechnung von 4,5 Mio. DM lastende Einkommensteuer nicht unerheblich sei, ergäben sich für die Kläger gewichtige Belastungen durch Steuerzahlungen und Vollziehungsmaßnahmen.

Die Kläger beantragen, die Vollziehung des Feststellungsbescheids 1991 vom 8. Januar 1993 in Höhe eines Teilbetrags von 4.556.897 DM bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung über die Revision rückwirkend auszusetzen, und zwar wegen der Dringlichkeit des Verfahrens durch den Vorsitzenden Richter des Senats.

Das FA beantragt, den Antrag als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, die Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen, da der Steueranspruch ernstlich gefährdet sei.

Das FA wiederholt sein bisheriges Vorbringen zur Frage der betrieblichen Veranlassung der Verlustübernahme. Zur Frage der unbilligen Härte der Vollziehung des Feststellungsbescheids führt das FA ergänzend aus: Die negativen Kapitalkonten der Kommanditisten bei der D-KG seien durch die "Verlustübernahme" nicht ausgeglichen worden. Bei der D-KG sei nämlich lediglich eine Forderung aus der Verlustübernahme und bei der H-KG lediglich eine entsprechende Verpflichtung eingebucht worden. Dadurch sei es nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 11. Dezember 1990 VIII R 8/87 (BFHE 165, 27, BStBl II 1992, 232) noch nicht zu einer Einlage bei der D-KG gekommen.

Entscheidungsgründe

Der Antrag wird als unbegründet zurückgewiesen.

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache, in dringenden Fällen dessen Vorsitzender (Satz 4), die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Voraussetzung ist grundsätzlich, daß die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat (§ 69 Abs. 4 FGO). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, da das FA die beantragte weitere Aussetzung der Vollziehung nach Ergehen des FG-Urteils ausdrücklich verweigert hat. Die Aussetzung des Verfahrens soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

1. Ernstliche Zweifel i. S. des § 69 Abs. 2, 3 FGO an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dem Beschluß vom 10. Februar 1967 III B 9/66 (BFHE 87, 477, BStBl III 1967, 182) anzunehmen, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken oder Unsicherheit in der Beurteilung von Tatfragen auslösen. Dies ist auf der Grundlage einer summarischen Prüfung der tatsächlichen und rechtlichen Gegebenheiten zu entscheiden. Hiervon ausgehend sind ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheides im Streitfall auszuschließen.

a) Mit den Beteiligten ist in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht davon auszugehen, daß im Streitjahr (1991) die H-KG und die D-KG ungeachtet der Identität der vermögensmäßig beteiligten Gesellschafter und der Beteiligungsverhältnisse als selbständige gewerblich tätige Personengesellschaften nebeneinander bestanden. Jede dieser beiden selbständigen Personengesellschaften hatte einen eigenständigen Betrieb i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Denn nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb (in vollem Umfang) die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, einer KG oder einer anderen Personengesellschaft, die (auch) eine gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Februar 1980 I R 95/76, BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465). Danach kann nicht zweifelhaft sein, daß für die H-KG wie für die D-KG der Gewinn bzw. der Verlust getrennt zu ermitteln war und daß der so ermittelte Gewinn bzw. Verlust jeweils in einem besonderen Bescheid gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 gesondert und einheitlich festzustellen war.

b) Bei der Ermittlung des Gewinns bei der H-KG durften gemäß § 4 Abs. 4 EStG nur die Aufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden, die durch den Betrieb der H-KG und die Beteiligung der Gesellschafter am Betrieb der H-KG veranlaßt waren. Aufwendungen der D-KG einschließlich der durch die Beteiligung der Gesellschafter an der D-KG veranlaßten Aufwendungen durften hingegen nur bei der Gewinnermittlung der D-KG gewinnmindernd berücksichtigt werden. Die Zuwendung eines Betrags durch die H-KG an die D-KG aufgrund der Regelung in § 18 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags stellt sich bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen überschlägigen Prüfung der streitigen Sach- und Rechtsfragen nicht als Betriebsausgabe der H-KG oder als Sonderbetriebsausgabe ihrer Gesellschafter dar, sondern - sofern man mit den Klägern davon ausgeht, daß durch die entsprechenden Gesellschafterbeschlüsse und ihren buchmäßigen Vollzug tatsächlich und rechtlich ein entsprechender Zahlungsanspruch der D-KG und eine entsprechende Zahlungsverpflichtung der H-KG entstanden waren - als Minderung des Betriebsvermögens der H-KG, die nicht durch den eigenen Betrieb, sondern durch den Betrieb der D-KG veranlaßt war. Hiervon sind die Beteiligten selbst ausgegangen. Denn sie haben im jeweiligen § 18 Abs. 2 der Gesellschaftsverträge vereinbart, daß die eine Gesellschaft (Gewinngesellschaft) aus ihrem Gewinn eine Zahlung zum Ausgleich des Verlusts der anderen Gesellschaft leisten müsse. Die Zahlung nach § 18 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags stellt sich hiernach nicht als Geschäftsvorfall dar, der bei der Ermittlung des Gewinns zu berücksichtigen wäre, sondern als Vorgang im Rahmen der Verwendung des erzielten Gewinns. Die Gesellschafter der Gewinngesellschaft verwenden dabei einen Teil ihres Gewinns nicht, um ihn für private Zwecke zu entnehmen oder für betriebliche Zwecke der Gewinngesellschaft einzusetzen oder dort in Rücklage zu halten, sondern um ihn der Verlustgesellschaft zukommen zu lassen. Aus der Sicht der Gewinngesellschaft ist diese Verwendung ihres Gewinns durch ihre Gesellschafter ebensowenig betrieblich veranlaßt i. S. des § 4 Abs. 4 EStG wie eine Entnahme für private Zwecke. Ebenso wie durch andere Entnahmen darf auch durch die Zuwendung an die Verlustgesellschaft der Gewinn der Gewinngesellschaft nicht gemindert werden. Diese rechtliche Wertung wird durch das eigene Vorbringen der Kläger in diesem Verfahren bestätigt. Durch den Verlustausgleich sollte eine buchmäßige Überschuldung der D-KG vermieden und ihr Fortbestehen gesichert werden. Die Zuwendung war so durch den Betrieb der D-KG veranlaßt.

c) Der Auffassung der Kläger, die "Verlustübernahme" sei gleichwohl als durch den Betrieb der H-KG veranlaßt anzusehen, kann der Senat bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen überschlägigen Prüfung nicht folgen. In der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, daß auch Geschäfte zwischen Personengesellschaften mit denselben Gesellschaftern zu Gewinn und Verlust wie bei Verträgen zwischen fremden Dritten führen können (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 24. März 1983 IV R 123/80, BFHE 138, 337, BStBl II 1983, 598, und vom 31. Juli 1991 VIII R 24/89, BFH/NV 1992, 308; m. w. N.). Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sind danach in den Steuerbilanzen der beteiligten Personengesellschaften als solche, also nicht als Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem gesellschaftsrechtlichen Vorgang darzustellen, wenn sich der zugrundeliegende Geschäftsvorfall, z. B. eine Warenlieferung oder eine Darlehensgewährung, nach äußerer Form und wirtschaftlichem Gehalt wie ein im Geschäftsverkehr zwischen Fremden üblicher Leistungsaustausch vollzieht. Hiervon ausgehend mag auch anzunehmen sein, daß dann, wenn bei zwei miteinander kooperierenden Personengesellschaften die eine Gesellschaft der anderen Gesellschaft Kostenvorteile einräumt, weil die andere Gesellschaft in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten ist, eine betriebliche Veranlassung für die zuwendende Gesellschaft gegeben ist. Unter Fremden wäre es jedoch nicht denkbar, Kostenübernahmen ohne entsprechende Rückzahlungspflichten oder Einräumung sonstiger Vorteile zu vereinbaren oder gar, wie im Streitfall, bis zur Höhe des gesamten eigenen Gewinns den Verlust des anderen Unternehmens auszugleichen. Dazu kann es, wie auch der Streitfall belegt, nur kommen, wenn an beiden Unternehmen die gleichen Personen beteiligt sind.

Die Zuwendung einer Ausgleichsforderung an die D-KG in Höhe des Gewinns der H-KG kann bei dieser auch nicht als Gewinnabführung nach § 14 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) berücksichtigt werden. Die Vorschrift des § 14 KStG erlaubt die einkünftemindernde Gewinnabführung durch eine Organgesellschaft an einen Organträger im Rahmen einer Organschaft bei Vorliegen eines Gewinnabführungsvertrags i. S. des § 291 des Aktiengesetzes (AktG) und Erfüllung der übrigen im Gesetz bezeichneten Voraussetzungen. Im Streitfall konnte es dazu zweifelsfrei schon deshalb nicht kommen, weil Organgesellschaft i. S. des § 14 KStG nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nur eine Kapitalgesellschaft oder eine Kommanditgesellschaft auf Aktien sein kann. Die KG, auch in der Ausgestaltung als GmbH & Co. KG, ist indes keine Kapitalgesellschaft, sondern eine Personengesellschaft (vgl. BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 - Leitsatz 1 -, 757 ff.).

2. Eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen durch die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts wirtschaftliche Nachteile drohen, die nicht oder nur schwer gutzumachen sind oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde (vgl. z. B. BFH-Entscheidungen vom 19. November 1985 VIII R 18/85, BFH/NV 1987, 277; vom 1. August 1986 V B 79/84, BFH/NV 1988, 335; m. w. N.). Geht es um die Aussetzung der Vollziehung eines Grundlagenbescheides, so ist auf die Wirkungen der Vollziehung der Folgebescheide abzustellen (BFH-Beschluß vom 9. Mai 1969 III B 4/67, BFHE 96, 117, BStBl II 1969, 547). Eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte kommt indes nur in Betracht, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts nicht ausgeschlossen werden können (Senatsbeschluß vom 19. April 1968 IV B 3/66, BFHE 92, 314, BStBl II 1968, 538). Nach den Ausführungen unter 1. bestehen keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides. Die Frage, ob es infolge der Einbuchung der Ausgleichsforderung bei der D-KG bei dieser zum Ausgleich der negativen Kapitalkonten der Kommanditisten zum 31. Dezember 1991 gekommen ist und ob folglich die Verlustanteile der Kommanditisten ganz oder teilweise nicht unter das Ausgleichsverbot des § 15 a EStG fallen, ist nicht im Gewinnfeststellungsverfahren der H-KG, sondern im Gewinnfeststellungsverfahren der D-KG zu entscheiden. Im übrigen ist weder dargelegt noch sonst aus den Akten erkennbar, daß den Klägern aus der Vollziehung des Gewinnfeststellungsbescheids bzw. der Folgebescheide besondere Härten drohen, die über die Steuerzahlung als solche hinausgehen.

Danach war der Antrag der Kläger als unbegründet zurückzuweisen.