GewStG § 10 a; EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1.

Vorinstanz: FG Köln

Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

1. Gemäß § 10 a Satz 1 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735, 750) wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 5. September 1990 X R 20/89, BFHE 162, 135, BStBl II 1991, 25), die durch den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92 (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616) bestätigt wurde, ist Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die Unternehmensidentität als auch die Unternehmeridentität. Der oder die Unternehmer des Betriebs können den Verlust abziehen, den er oder sie früher in demselben Betrieb erzielt hat (haben).

2. a) Die Frage der Unternehmensidentität ist nach Maßgabe des sachlichen, namentlich des wirtschaftlichen, finanziellen und organisatorischen Zusammenhangs zwischen den verschiedenen gleichzeitig oder nacheinander ausgeübten gewerblichen Betätigungen nach Maßgabe des Gesamtbilds der Verhältnisse im Einzelfall und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung zu beurteilen (vgl. z. B. Senatsurteil vom 12. Januar 1983 IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425, m. w. N.). Richtungweisende Kriterien sind dabei u. a. die Art der gewerblichen Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die Betriebsstätte und die Zusammensetzung und Finanzierung des Anlagevermögens (BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425, m. w. N.).

b) Im Streitfall ist die Besonderheit zu beachten, daß es sich bei dem zu beurteilenden Betrieb um einen Verpachtungsbetrieb im Rahmen einer Betriebsaufspaltung handelt, bei dem sich die gewerbliche Tätigkeit auf die Nutzungsüberlassung an die Betriebs-GmbH beschränkt. Der Verpachtungsbetrieb der GbR wurde durch die KG unverändert fortgeführt, da die KG in den Pachtvertrag mit der GmbH 2 eintrat. Schon hieraus ergibt sich nach Auffassung des Senats, daß zwischen dem Verpachtungsbetrieb der KG und dem der GbR Identität bestand, und zwar unabhängig davon, daß die Verwaltungstätigkeit möglicherweise nicht mehr vom bisherigen Sitz der GbR aus, sondern vom Sitz der KG ausgeübt wurde. Die Unternehmensidentität entfällt auch nicht deshalb, weil die KG noch Besitzgesellschaft im Rahmen der Betriebsaufspaltung mit der GmbH 1 war und blieb. Der BFH hat bereits in anderem Zusammenhang entschieden, daß Unternehmensidentität auch gegeben ist, wenn die von einer OHG mit zwei Gesellschaftern betriebenen Lebensmittel-Einzelhandelsfilialen nach Ausscheiden des Minderheitsgesellschafters auf den Mehrheitsgesellschafter (GmbH) übergehen und von diesem mit bereits früher allein betriebenen Filialen im Rahmen eines einheitlichen Unternehmens fortgeführt werden (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1984 I R 165/80, BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403). Als entscheidend wurde dabei gewertet, daß ein innerer Zusammenhang zwischen der Tätigkeit der GmbH als Einzelunternehmen und als Gesellschafter im Rahmen der OHG und ihrer Tätigkeit als Inhaber des erweiterten Einzelunternehmens bestand. Darauf, ob der übernommene Betrieb sich im Rahmen des erweiterten Betriebs als Teilbetrieb darstellt, kommt es dann nicht an. Dieser Zusammenhang ist auch im Streitfall gegeben. Nach Verschmelzung der beiden Besitzgesellschaften wurde die Verpachtungstätigkeit sachlich unverändert fortgeführt. Beide Betriebsgesellschaften waren auf gleichem Gebiet tätig, nämlich in der Produktion von chemischen Erzeugnissen. Unerheblich ist entgegen der Auffassung des FA, daß es zu der Vereinigung der Unternehmen im Falle in BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403 durch Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft, im Streitfall durch Einbringung der Anteile an der einen Besitzpersonengesellschaft in eine andere Besitzpersonengesellschaft kam. Der Hinweis des FA auf das BFH-Urteil vom 21. Februar 1980 I R 95/76 (BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465) ändert hieran nichts. Aus diesem Urteil ergibt sich, daß bestehende Personengesellschaften auch bei gegebener Gesellschafter- und Beteiligungsidentität nicht zu einem einheitlichen Unternehmen zusammengefaßt werden können. Nach der Einbringung der Anteile an der einen in die andere Personengesellschaft, die nunmehr auch den bisherigen Betrieb der eingebrachten Gesellschaft führt, bildet die Tätigkeit der aufnehmenden Gesellschaft jedoch einen einheitlichen Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -; vgl. hierzu auch Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).

Bei Personengesellschaften richtet sich die Beurteilung der Unternehmeridentität nicht nach der bürgerlich-rechtlichen Identität der Gesellschaften als solcher, sondern nach der Identität der an ihnen als Mitunternehmer beteiligten Gesellschafter (vgl. Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Demzufolge entfällt die Unternehmeridentität nicht deshalb, weil der Verpachtungsbetrieb (Betriebsverpachtung an die GmbH 2) nicht mehr von der GbR, sondern von der KG fortgeführt wurde. Die Unternehmeridentität ist vielmehr entsprechend der bisherigen Rechtsprechung zum Verlustabzug in Einbringungsfällen (vgl. Senatsurteil vom 14. Dezember 1989 IV R 116/88, BFH/NV 1991, 112) gegeben, da HK und WK die alleinigen Gesellschafter und Mitunternehmer sowohl der GbR als auch der KG waren. Das FA hat in der mündlichen Verhandlung die Auffassung vertreten, die KG sei für eine "logische Sekunde" Gesellschafterin der GbR geworden; damit sei die Unternehmeridentität entfallen. Dem kann der Senat nicht folgen. Bei der gleichzeitigen Übertragung aller Anteile an einer Personengesellschaft auf einen Dritten, hier auf die KG, erlischt die Gesellschaft, deren Anteile übertragen werden (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 10. Mai 1978 VIII ZR 32/77, BGHZ 71, 296; Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, 406; Widmann in WP-Handbuch der Unternehmensbesteuerung, 2. Aufl., 1994, Q Rdnr. 94). Die Vorstellung, die aufzunehmende Gesellschaft werde zunächst Gesellschafterin der aufnehmenden Gesellschaft, ist damit unvereinbar. Für die steuerrechtliche Beurteilung kommt es entgegen der Auffassung des FA auch nur auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt an, nicht auf denkbare, aber nicht verwirklichte andere Sachverhalte, bei denen möglicherweise Unternehmeridentität nicht gegeben wäre. Im übrigen ist unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung auch nur darauf abzustellen, daß es vor wie nach der Verschmelzung der beiden Personengesellschaften ausschließlich HK und WK waren, denen als Mitunternehmern die Einkünfte aus den Gesellschaften unmittelbar zugerechnet wurden.

Das FG hat mit Rücksicht darauf, daß die Beteiligungsverhältnisse bei der GbR und bei der KG geringfügig (0,11 v. H.) unterschiedlich waren, nur 99,89 v. H. des Gewerbeverlusts der GbR abgezogen. Diese Kürzung entspricht nicht dem Gesetz. Bei der Einbringung eines Betriebs kann der gesamte Fehlbetrag des eingebrachten Betriebs abgezogen werden, allerdings nur von den Anteilen am Gewerbeertrag, die entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter (Mitunternehmer) entfallen, die den Betrieb eingebracht haben (vgl. Urteil in BFH/NV 1991, 112, und Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Da jedoch nur das FA Revision eingelegt hat, muß es bei der Entscheidung des FG verbleiben. Bei unbegründeter Revision erschöpft die Entscheidung des BFH sich darin, die Revision als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Eine Änderung des Bescheids zugunsten eines Beteiligten, der nicht selbst Revision eingelegt und einen entsprechenden Antrag gestellt hat, kommt nicht in Betracht (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 126 FGO Tz. 10, und BFH-Urteil vom 26. August 1966 VI 248/65, BFHE 86, 783, BStBl III 1966, 659).

Danach war die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.