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   BFH-Urteil vom 11.11.1993 (IV R 125/90) BStBl. 1994 II S. 629

Wirtschaftliche Gründe für außerordentliche Holznutzungen i. S. von § 34 b Abs. 1 Nr. 1 EStG liegen vor, wenn mit den Erlösen Erbschaftsteuer entrichtet wird oder Investitionen vorgenommen werden; auf vorhandene andere Finanzierungsmittel braucht nicht zurückgegriffen zu werden (Abweichung vom BFH-Urteil vom 3. Juli 1969 IV R 71/67, BFHE 96, 394, BStBl II 1969, 648).

EStG § 34 b Abs. 1 Nr. 1.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg (EFG 1991, 398)

Sachverhalt

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bezieht u. a. Einkünfte aus der Bewirtschaftung eines etwa 5.000 ha großen Forstbetriebs, den er nach dem Tod seines Vaters am 15. April 1975 im Wege der Erbfolge übernommen hatte. Aufgrund des Erbfalls hatte der Kläger Erbschaftsteuer in Höhe von 37,7 Mio DM zu zahlen.

In den Forst-Wirtschaftsjahren 1975/76 bis 1979/80 erzielte der Kläger Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen i. S. des § 34 b Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von insgesamt 984.993 DM, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) auf Antrag tarifermäßigt besteuerte. Nach einer die Streitjahre 1975 bis 1979 umfassenden Betriebsprüfung versagte das FA die Tarifermäßigung mit der Begründung, die Holznutzungen seien nicht aus wirtschaftlichen Gründen erfolgt, weil der Kläger ungeachtet der geleisteten Erbschaftsteuerzahlungen über Festgeldkonten zwischen 8,8 Mio DM (1975) und 21,35 Mio DM (1978) verfügt habe. Bei der erstmaligen Veranlagung für das Jahr 1980 verfuhr das FA entsprechend.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte der Kläger unter Hinweis auf Abschn. 204 Abs. 3 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) geltend, die Tarifermäßigung sei ihm ungeachtet des vorhandenen Kapitalvermögens zu gewähren, weil die außerordentlichen Holznutzungen u. a. dazu gedient hätten, die auf den land- und forstwirtschaftlichen Bereich des Nachlasses entfallende Erbschaftsteuer zu bezahlen. Unabhängig davon habe ein wirtschaftlicher Grund für die Holznutzungen vorgelegen, weil er in den Streitjahren in erheblichem Umfang Vermögen umgeschichtet, aber auch erhebliche Beträge in den Bereichen Forstwirtschaft (ca. 1,19 Mio DM) und Weinbau (3,8 Mio DM) und im übrigen in Immobilien (31,9 Mio DM), Beteiligungen (15,3 Mio DM) und Finanzanlagen (15,8 Mio DM) investiert habe. Diese Maßnahmen, die man bereits vor dem Erbfall eingeleitet habe, hätten Arbeitsplätze gesichert und höhere Renditen ermöglicht.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 398 veröffentlichten Gründen statt. Entgegen Abschn. 204 Abs. 3 Satz 2 EStR seien Erbschaftsteuerzahlungen zwar kein wirtschaftlicher Grund, der eine Tarifermäßigung für außerordentliche Holznutzungen i. S. des § 34 b Abs. 1 Nr. 1 EStG rechtfertige, wohl aber die in den Streitjahren vorgenommenen Investitionen, die zu einer kontinuierlichen Steigerung der steuerpflichtigen Erträge geführt hätten.

Das FA rügt mit seiner vom FG zugelassenen Revision die Verletzung des § 34 b Abs. 1 Nr. 1 EStG und trägt vor: Der ermäßigte Steuersatz könne nicht gewährt werden, weil der vom Kläger in den Streitjahren über den Nutzungssatz hinaus vorgenommene Holzeinschlag nicht aus wirtschaftlichen Gründen erfolgt sei. Vermögensumschichtungen zur Erzielung einer besseren Rendite seien nicht als wirtschaftlicher Grund i. S. des § 34 b Abs. 1 Nr. 1 EStG anzuerkennen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er trägt vor, sowohl die Erbschaftsteuerzahlungen als auch Investitionen in allen wirtschaftlichen Bereichen seien wirtschaftliche Gründe i. S. des § 34 b EStG. Es genüge ein zeitlicher Zusammenhang der außerordentlichen Nutzungen mit den geleisteten Zahlungen und Investitionen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet; das FG hat die begehrte Steuervergünstigung zu Recht gewährt.

1. § 34 b EStG sieht für außerordentliche Einkünfte aus der Forstwirtschaft ermäßigte Steuersätze vor. Zu diesen außerordentlichen Einkünften gehören insbesondere außerordentliche Holznutzungen i. S. von Abs. 1 Nr. 1 der Vorschrift. Die Steuerermäßigung wird jedoch nur dann gewährt, wenn für das stehende Holz ein Bestandsvergleich nicht vorgenommen wird. Dies beruht erkennbar auf der Vorstellung, daß im Fall des Bestandsvergleichs das zuwachsende Holz entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 EStG mit seinem Teilwert aktiviert wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Dezember 1962 IV 268/59 S, BFHE 77, 107, BStBl III 1963, 357), so daß die spätere Holznutzung - gleichbleibende Wertverhältnisse unterstellt - unabhängig von ihrem Umfang nicht zu Gewinnen führt, weil den Einnahmen aus der Verwertung des Holzes entsprechende Abgänge beim Holzbestand gegenüberstehen. Wird auf den Bestandsvergleich verzichtet, führt im Vergleich dazu jede den jährlichen Zuwachs überschreitende Nutzung im Bereich des Progressionstarifs zu einer zusätzlichen Steuerbelastung, die bei Anwendung des Bestandsvergleichs vermieden worden wäre; das gilt auch, wenn die Nutzung in den Vorjahren hinter dem Zuwachs zurückgeblieben war, weil die frühere Steuerminderung geringer ausfällt als die spätere Steuermehrung. Die in § 34 b EStG vorgesehene Steuerermäßigung trägt demnach den Steuernachteilen Rechnung, die sich für den Forstwirt aus dem Verzicht auf den Bestandsvergleich ergeben. Daß dieser Verzicht wegen der schwierigen Ermittlung und Bewertung des Holzbestandes und Holzzuwachses in der Regel erzwungen wird (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 11. Dezember 1929, RStBl 1930, 214), ändert nichts am Gesetzesziel. Dieser Zusammenhang wurde bereits bei Einführung der im EStG 1925 vorgesehenen Begünstigung erkannt (vgl. die Regierungsbegründung bei Strutz, Einkommensteuergesetz 1925, § 59 Anm. I 1; RFH-Urteil vom 21. Dezember 1927 VI A 244/27, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1928, Nr. 259; Becker, Handkommentar der Reichssteuergesetze, § 6 EStG 1925 Anm. 21 b; s. auch Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 21. Aufl., § 34 b EStG Anm. 6).

Die Steuerermäßigung für übermäßige Holznutzungen wird in § 34 b Abs. 3 EStG in Abstufungen gewährt. Soweit die Nutzung lediglich unterlassene Nutzungen der letzten drei Jahre nachholt, werden die Einkünfte aus der Nutzung nach dem durchschnittlichen Steuersatz versteuert, der sich für den Steuerpflichtigen unter Außerachtlassung der Nutzungseinkünfte ergibt (Abs. 3 Nr. 2). Die nach Abzug nachgeholter Nutzungen verbleibenden außerordentlichen Nutzungen unterliegen nach § 34 b Abs. 3 Nr. 1 EStG dem halben Steuersatz, wie er in § 34 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG vorgesehen ist. Für Nutzungen infolge höherer Gewalt sind in § 34 b Abs. 3 Nr. 3 EStG noch geringere Steuersätze vorgesehen.

2. Die Steuervergünstigung für außerordentliche Holznutzungen wird in § 34 b Abs. 1 Nr. 1 EStG zusätzlich davon abhängig gemacht, daß die Nutzungen aus wirtschaftlichen Gründen erfolgt sind. Diese Einschränkung soll ersichtlich verhindern, daß die Vergünstigung durch das Aufschieben oder Vorziehen von Nutzungen mittels Holzeinschlags nach Belieben in Anspruch genommen wird; der Vorteil aus der Halbierung des Steuersatzes kann nämlich den auszugleichenden Progressionsnachteil aus der Übernutzung übertreffen. Die Einschränkung ist im Zeitablauf jedoch gemildert worden. Während seit dem EStG 1925 verlangt wurde, daß die außerordentlichen Nutzungen aus wirtschaftlichen Gründen "geboten" waren, wird seit dem EStG 1955 nur noch vorausgesetzt, daß die Übernutzungen aus wirtschaftlichen Gründen "erfolgt" sind.

Die Rechtsprechung hat die Einschränkung in unterschiedlicher Weise ausgelegt. Sie hat den Bereich der wirtschaftlichen Gründe von jeher weit gezogen und nicht verlangt, daß die aus der außerordentlichen Holznutzung gewonnenen Mittel für eine wirtschaftliche Betätigung zur Erzielung von Einkünften eingesetzt werden. Vielmehr sind als wirtschaftliche Gründe auch außerordentliche Aufwendungen für die Wiedererrichtung eines abgebrannten Wohnhauses, für den Unterhalt von Kindern, die Gewinnung von Mitteln für eine Erbauseinandersetzung und zur Begleichung einmaliger Abgaben, insbesondere von Erbschaftsteuer genannt worden (RFH-Urteile vom 29. Januar 1936 IV A 889/34, RFHE 39, 82, RStBl 1936, 752; vom 28. Januar 1942 VI 456/41, RStBl 1942, 90). Auf der anderen Seite wurde, weil die Nutzung "geboten" sein müsse, aber verlangt, daß der bestehende Kapitalbedarf die Gewinnung von Geldmitteln gerade durch die Holznutzung erforderlich mache (RFH in RFHE 39, 82, RStBl 1936, 752). In der Folge hat die BFH-Rechtsprechung an der weiten Deutung des Merkmals "wirtschaftliche Gründe" festgehalten und hierzu auch Nutzungen aufgrund behördlicher Anordnung aus staats- oder volkswirtschaftlichen Gründen gerechnet, jedoch sonst weiterhin verlangt, daß die Waldnutzung zur Deckung eines anders nicht zu befriedigenden Kapitalbedarfs erforderlich gewesen sein müsse (BFH-Urteile vom 20. Januar 1959 IV 2/54 U, BFHE 60, 192, BStBl III 1955, 74; vom 30. April 1958 IV 234/57 U, BFHE 67, 58, BStBl III 1958, 295).

Späterhin hat der BFH jedoch geäußert, daß bei Auslegung der Einschränkung kein zu enger Maßstab anzulegen sei. Von der Steuervergünstigung müßten vor allem Holznutzungen ausgenommen werden, die der Verbesserung der privaten Lebenshaltung oder einer ohne zwingende Veranlassung vorgenommenen Vermögensumschichtung dienten. Er hat jedoch gleichzeitig darauf hingewiesen, daß mit der Neufassung im EStG 1955 eine Erweiterung der Anwendungsmöglichkeiten beabsichtigt gewesen sei. Bereits nach dem alten Rechtszustand sei aber dem Steuerpflichtigen ein gewisser Spielraum hinsichtlich der zur Beseitigung einer Zwangslage zu treffenden Maßnahmen einzuräumen, sofern diese Maßnahmen nur auf wirtschaftlich vernünftigen Erwägungen beruhten (Urteil vom 5. Februar 1959 IV 339/56, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 34 Abs. 3, Rechtsspruch 12, Betriebs-Berater - BB - 1960, 351). In einer späteren Entscheidung zum EStG 1955 hat es der Senat allerdings für erforderlich gehalten, daß ein im Forstbetrieb entstandener Kapitalbedarf zunächst aus verfügbaren Sparguthaben gedeckt werde (BFH-Urteil vom 3. Juli 1969 IV R 71/67, BFHE 96, 394, BStBl II 1969, 648).

3. Der Senat knüpft an diese Rechtsprechung an.

a) Wie eingangs dargelegt, rechtfertigt sich die Steuerermäßigung schon wegen der steuerlichen Mehrbelastung, die sich aus dem Verzicht auf die Bilanzierung des Holzbestandes ergibt. Die Beschränkung der Steuerermäßigung auf außerordentliche Nutzungen aus wirtschaftlichen Gründen soll danach einer willkürlichen Inanspruchnahme der Steuervergünstigung vorbeugen, da diese im Einzelfall die Mehrbelastung übersteigen kann. Aus diesen Gründen hat der RFH in RFHE 39, 82, RStBl 1936, 752 die Steuerermäßigung versagt, wenn der Steuerpflichtige die Nutzungen nur zieht, um einen Ausgleich mit an anderer Stelle entstandenen Verlusten herbeizuführen. Im übrigen folgt der Senat aber der bisherigen Rechtsprechung hinsichtlich der als wirtschaftliche Gründe beachtlichen Motive für den Holzeinschlag.

b) Ob der Einschlag aus wirtschaftlichen Motiven erfolgt ist, kann nach der Verwendung der dadurch gewonnenen Mittel beurteilt werden. Wirtschaftliche Motive sind in diesem Zusammenhang stets anzuerkennen, wenn die erlangten Mittel vom Steuerpflichtigen zur Erhaltung oder Vermehrung seines Vermögens eingesetzt werden, und zwar unabhängig davon, ob sich hieraus Einkünfte im Sinne des EStG ergeben. Hierzu zählt auch die Entrichtung von Abgaben, die das Vermögen belasten. Demgemäß sind wirtschaftliche Gründe auch anzunehmen, wenn die erlangten Mittel zur Entrichtung von Erbschaftsteuer verwendet werden. Dies haben Rechtsprechung und Finanzverwaltung von jeher angenommen (vgl. auch Abschn. 204 Abs. 3 EStR 1990). Daß die Entrichtung von Erbschaftsteuer nicht zur Minderung der steuerpflichtigen Einkünfte führt, steht dem nicht entgegen. Hierdurch wird nicht ausgeschlossen, daß die Erben für außerordentliche Einkünfte aus dem ererbten Vermögen, mit denen sie die Erbschaftsteuer entrichten, eine Steuerermäßigung erhalten, so im Falle der Veräußerung eines ererbten Betriebs und eben auch bei außerordentlichen Holznutzungen i. S. von § 34 b EStG.

c) Liegen wirtschaftliche Gründe in dem erläuterten Sinne vor, ist nach Auffassung des Senats nicht zusätzlich zu prüfen, ob die Mittel auch durch Verwertung anderer Vermögensbestandteile gewonnen werden konnten. Derartige Überlegungen lagen nahe, als das Gesetz die Steuerermäßigung noch davon abhängig machte, daß die außerordentlichen Nutzungen aus wirtschaftlichen Gründen geboten waren. Dieses Erfordernis ist seit dem EStG 1955 jedoch aufgegeben worden. Dies kann, wie der Senat schon in seinem Urteil vom 5. Februar 1959 (a. a. O.) ausgeführt hat, nicht ohne Einfluß auf die Auslegung der Vorschrift bleiben. Dem Gesetz läßt sich nicht entnehmen, daß der Steuerpflichtige, der über weiteres Vermögen verfügt, erst zuletzt oder doch in einer bestimmten Reihenfolge der Vermögensbestandteile auf Waldnutzungen zurückgreifen dürfe. Vielmehr ist auch in diesem Zusammenhang hinzunehmen, daß dem Steuerpflichtigen die Entscheidung über den Einsatz seines Vermögens zusteht. Er muß zur Befriedigung eines aus wirtschaftlichen Gründen verursachten Kapitalbedarfs deshalb vorrangig weder Sparguthaben noch Wertpapiere oder andere Vermögensanlagen einsetzen (so jedoch Hessisches FG, Entscheidung vom 19. Februar 1986 2 K 186/83, EFG 1986, 403). Soweit sich hierzu aus dem BFH-Urteil in BFHE 96, 394, BStBl II 1969, 648 etwas anderes ergibt, hält der Senat daran nicht fest. Ausgeschlossen bleiben jedoch Übernutzungen, die der Steuerpflichtige allein zur Erlangung steuerlicher Vorteile vornimmt. Er muß deshalb die Gründe für die Übernutzung darlegen; dies war im Falle des BFH-Urteils in BFHE 96, 394, BStBl II 1969, 648 nicht geschehen.

4. Nach diesen Maßstäben kann die Steuerermäßigung des § 34 b Abs. 3 Nr. 1 EStG im Streitfall nicht versagt werden.

Daß der Kläger wegen der Höhe seiner Einkünfte durch die außerordentlichen Nutzungen keinen Progressionsnachteil bei der Einkommensteuer erleidet, steht der Vergünstigung nicht im Wege; das Gesetz macht die Ermäßigung nicht davon abhängig, daß im Einzelfall ein solcher Nachteil nachgewiesen wird, sondern trifft eine generalisierende Regelung. Den Feststellungen des FG läßt sich nicht mit Sicherheit entnehmen, ob die Einnahmen aus der Übernutzung für die Entrichtung von Erbschaftsteuer oder für Investitionen des Klägers verwendet worden sind. Insoweit bedarf es aber keiner Aufklärung, weil bei beiden Verwendungen wirtschaftliche Gründe für den Holzeinschlag bestanden. Daß der Kläger nach den Feststellungen der Betriebsprüfung erhebliche Festgeldkonten unterhielt, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Termineinlagen stellen eine - u. U. sehr ertragreiche - Form der Vermögensanlage dar, auf die der Kläger nicht verzichten mußte, um die außerordentlichen Holznutzungen zu vermeiden. Daß der Kläger die Übernutzung allein zur Erlangung von Steuervorteilen vorgenommen habe, ist vom FA nicht vorgetragen worden und auch sonst nicht ersichtlich.