StBerG § 4 Nr. 11; AO 1977 § 80 Abs. 5.

Vorinstanz: FG Leipzig

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein Lohnsteuerhilfeverein, reichte als Vertreter der Eheleute R dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) deren Einkommensteuererklärung 1991 nebst Anlagen ein. Das Einkommen der Eheleute R im Jahre 1991 enthielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer Beteiligung des Ehemannes an einer atypisch stillen Gesellschaft. Die mit der Einkommensteuererklärung eingereichte Anlage GSE enthielt nur den Namen der Gesellschaft und den Vermerk "Einkünfte aus der Beteiligung a. g. Gesellschaft werden von Amts wegen eingesetzt". In einer später dem FA vom Kläger übersandten Anlage GSE war als Verlust aus der Beteiligung des Ehemannes R ein Betrag von 800 DM eingesetzt. Das FA übernahm den angegebenen Verlust von 800 DM, der nachfolgend von dem Betriebsfinanzamt als anteiliger Verlust aus Gewerbebetrieb für die Beteiligung des Ehemannes R an der atypisch stillen Gesellschaft festgestellt wurde, in den Einkommensteuerbescheid 1991 der Eheleute R.

Mit Verfügung vom 12. Februar 1993 wies das FA den Kläger wegen unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen gemäß § 80 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) als Bevollmächtigten der Eheleute R zurück. Die Beschwerde und die Klage des Klägers blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Zurückweisung des Klägers sei rechtmäßig, da er als Lohnsteuerhilfeverein gemäß § 4 Nr. 11 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) im Veranlagungsverfahren seiner Mitglieder keine Hilfe leisten dürfe, wenn in dem Einkommen Einkünfte aus Gewerbebetrieb enthalten seien. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 17. November 1987 VII R 124/84 (BFHE 151, 289, BStBl II 1988, 147) eine Beratungsbefugnis der Lohnsteuerhilfevereine auch in den Fällen angenommen, in denen zum Einkommen zwar Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gehörten, die dem Wortlaut nach nicht im Erlaubnistatbestand des § 4 Nr. 11 StBerG aufgeführt seien, die aber in einem vom Veranlagungsverfahren getrennten einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahren ermittelt würden. Der erkennende Senat schließe sich dieser Auffassung jedoch nicht an. Wegen der weiteren Begründung wird auf die Veröffentlichung des FG-Urteils in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 850 Bezug genommen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 80 Abs. 5 AO 1977 und § 4 Nr. 11 StBerG. Er beruft sich auf die Entscheidung des Senats in BFHE 151, 289, BStBl II 1988, 147 und macht geltend, diese sei auch auf den Streitfall anwendbar.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Verfügung des FA über seine Zurückweisung als Bevollmächtigter der Eheleute R und die Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet.

Die Zurückweisung des Klägers als Bevollmächtigter der Eheleute R war - wie das FG im Ergebnis zutreffend entschieden hat - rechtmäßig. Nach § 80 Abs. 5 AO 1977 sind Bevollmächtigte zurückzuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, ohne dazu befugt zu sein. Lohnsteuerhilfevereine, wie der Kläger, sind nach § 4 Nr. 11 StBerG nur zu beschränkter Hilfeleistung in Steuersachen befugt. Diese Befugnis hat der Kläger bei der Vertretung der Eheleute R im Einkommensteuerveranlagungsverfahren 1991 überschritten.

1. Nach § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG darf im Veranlagungsverfahren nur Hilfe geleistet werden, wenn in dem Einkommen des Mitglieds des Lohnsteuerhilfevereins ausschließlich enthalten sind

a) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder

b) sonstige Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -)

oder neben solchen Einkünften noch

c) Einkünfte aus Kapitalvermögen (begrenzt nach der Höhe der Einnahmen) oder

d) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines selbstgenutzten Einfamilienhauses, einer selbstgenutzten Eigentumswohnung oder eines teilweise als eigene Wohnung genutzten Zweifamilienhauses.

Soweit Lohnsteuerhilfevereine den Rahmen ihrer Befugnisse überschreiten, verstoßen sie gegen das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen (§ 5 Satz 2 StBerG); das FA kann ihnen nach § 7 Abs. 1 Nr. 2 StBerG die verbotene Tätigkeit (Mißbrauch) untersagen und sie im Einzelfall als Bevollmächtigte nach § 80 Abs. 5 AO 1977 zurückweisen.

2. Das Gesetz stellt nach seinem Wortlaut für die Hilfeleistung in Veranlagungsfällen, auf die sich hinsichtlich der Eheleute R auch die angefochtene Zurückweisungsverfügung bezieht, auf die Einkünfte ab, die Bestandteile des Einkommens der Steuerpflichtigen sind.

a) Es beschränkt die Hilfeleistungsbefugnis auf die Fälle, in denen das Einkommen ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder sonstige Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen oder - neben diesen - mit bestimmten Einschränkungen Einkünfte aus Kapitalvermögen oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung enthält. Damit soll sichergestellt werden, daß die Lohnsteuerhilfevereine nur bei den typischen Arbeitnehmereinkünften Hilfe leisten (Urteile des Senats in BFHE 151, 289, BStBl II 1988, 147, und vom 28. Februar 1989 VII R 20-21/88, BFHE 155, 292, BStBl II 1989, 384, 385). Liegen noch andere Einkünfte vor, z. B. aus Gewerbebetrieb, höhere Einnahmen aus Kapitalvermögen oder andere als die genannten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, so dürfen die Lohnsteuerhilfevereine insgesamt nicht tätig werden (vgl. Gehre, Steuerberatungsgesetz, 2. Aufl., § 4 Rdnr. 21 m. w. N.).

Enthält das Einkommen eines der Einkommensteuerveranlagung unterliegenden Arbeitnehmers Einkünfte, die in § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG nicht genannt sind, so ist dem Lohnsteuerhilfeverein die Hilfeleistung in Steuersachen nicht nur für diese (schädlichen) Einkünfte, sondern - wie der Senat im Urteil in BFHE 155, 292, BStBl II 1989, 384, 385 entschieden hat - für den gesamten Veranlagungsfall untersagt. Die Beratungsbefugnis des Lohnsteuerhilfevereins kann in diesem Fall auch nicht durch eine Mandatsteilung oder die Erteilung eines Teilmandats unter Beschränkung auf die in § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG aufgeführten Einkünfte begründet werden. Etwaige Härtefälle, die sich bei dieser Auslegung ergeben können - z. B. wenn die schädlichen Einkünfte einfach zu ermitteln sind und der Beratungsstellenleiter des Lohnsteuerhilfevereins hierzu zweifelsfrei in der Lage wäre -, stehen der vorstehenden Auslegung nicht entgegen. Sie entspricht im Hinblick auf die bei der Gesetzgebung notwendige Typisierung neben dem Wortlaut auch dem Sinn und Zweck des § 4 Nr. 11 StBerG sowie den Erfordernissen einer praktikablen, insbesondere kontrollierbaren Gesetzesgestaltung, auf die vor allem bei der Regelung von Verboten nicht verzichtet werden kann (Senat in BFHE 155, 292, BStBl II 1989, 384, 385).

b) Für den Streitfall folgt daraus, daß der Kläger nicht befugt war, die Einkommensteuererklärung 1991 für die Eheleute R zu erstellen, da das Einkommen der Eheleute neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit einen Verlust des Ehemannes aus Gewerbebetrieb (Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter) enthielt. Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind aber in § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG unter den Einkunftsarten, die "ausschließlich" für die Befugnis zur steuerlichen Hilfeleistung des Lohnsteuerhilfevereins in Betracht kommen, nicht genannt. Das FA war deshalb nach § 80 Abs. 5 AO 1977 berechtigt, den Kläger für das Einkommensteuerveranlagungsverfahren 1991 der Eheleute R insgesamt als Bevollmächtigten zurückzuweisen.

3. Der erkennende Senat hat indes in seinem Urteil in BFHE 151, 289, BStBl II 1988, 147, auf das sich der Kläger beruft, der Auslegung des § 4 Nr. 11 StBerG nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift gegenüber derjenigen nach dem Wortlaut den Vorzug gegeben, was allerdings auch nicht zu einem Erfolg der Revision führen kann.

a) Der Senat ist in der vorgenannten Entscheidung zu dem Ergebnis gelangt, daß die Befugnis der Lohnsteuerhilfevereine zur Hilfeleistung bei der Erstellung der Einkommmensteuererklärung in den Arbeitnehmerveranlagungsfällen nicht dadurch ausgeschlossen wird, daß der Steuerpflichtige auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Beteiligung an einer Grundstücksgemeinschaft bezieht, die gemäß § 179 Abs. 1 und 2, § 180 AO 1977 einheitlich und gesondert festgestellt werden. Die Entscheidung ist im wesentlichen damit begründet worden, daß diese Beteiligungseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der Einkommensteuererklärung nur nachrichtlich anzuführen sind und es insoweit keiner eigenständigen steuerlichen Beratungsleistungen des Lohnsteuerhilfevereins, der die Steuererklärung erstellt, bedarf, weil nämlich die Einkünfte der Grundstücksgemeinschaft in einem gesonderten Feststellungsverfahren zu erklären und dort für die Steuerfestsetzung der Beteiligten bindend festzustellen sind.

Der Senat hat ausgeführt, daß nach dem Sinn und Zweck des § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG der Ausschluß der Hilfeleistungsbefugnis des Vereins bei Veranlagungsfällen von Arbeitnehmern mit Einkünften, die in der Vorschrift nicht genannt seien, nur dann geboten und sachgerecht sei, wenn sich die steuerliche Beratungsleistung des Lohnsteuerhilfevereins auch auf diese Einkünfte erstrecke. Seien dagegen die im Einkommen des Arbeitnehmers enthaltenen Einkünfte, die nach dem Wortlaut des Gesetzes die Beratungsbefugnis ausschließen würden, in der Einkommensteuererklärung gewissermaßen nur nachrichtlich anzuführen, ohne daß der bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung mitwirkende Berater auf ihre Ermittlung Einfluß nehmen könne, weil die Erklärung, Ermittlung und Aufteilung dieser Einkünfte auf mehrere Beteiligte einer gesonderten Steuererklärung unterliege, so erscheine eine Einschränkung der Beratungsbefugnis des Lohnsteuerhilfevereins nicht gerechtfertigt. In diesem Falle brauche das Vereinsmitglied hinsichtlich der für Arbeitnehmer nicht typischen Einkünfte vor fehlerhafter Beratung nicht geschützt zu werden. Andererseits bestehe für dieses aber ein berechtigtes Interesse daran, seine Einkommensteuererklärung von dem Lohnsteuerhilfeverein, dem es angehöre und dem es Beiträge leiste, erstellen zu lassen.

b) Wäre allein auf die teleologische Auslegung des § 4 Nr. 11 StBerG abzustellen, wie sie dem Senatsurteil in BFHE 151, 289, BStBl II 1988, 147 zugrunde liegt - Schutz der Interessen der Finanzverwaltung an einer ordnungsgemäßen Steuerberatung und Schutz der Arbeitnehmer vor einer unsachgemäßen Beratung durch den Lohnsteuerhilfeverein -, so könnte auch im Streitfall erwogen werden, die Befugnis des Klägers zur Hilfeleistung in Steuersachen bei der Einkommensteuerveranlagung 1991 der Eheleute R zu bejahen. Denn für die in dieser Vorschrift nicht genannten Einkünfte (hier: Verlust) aus Gewerbebetrieb, die R erzielt hat, bedarf es bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung keiner eigenständigen steuerlichen Beratungsleistung durch den Lohnsteuerhilfeverein. Es genügt, wenn auf die Beteiligung des R als Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) an einer Gesellschaft ohne Angabe der Höhe der erzielten Einkünfte gewissermaßen nachrichtlich hingewiesen wird, wie dies hier in der zuerst abgegebenen Anlage GSE zur Einkommensteuererklärung 1991 geschehen ist.

Auch einkommensteuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb, an denen mehrere Personen beteiligt sind und die diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, werden abweichend von § 157 Abs. 2 AO 1977 gesondert von der Steuerfestsetzung in einem besonderen Feststellungsverfahren den Beteiligten gegenüber einheitlich festgestellt (§§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977). Zu diesem Zweck sind die Feststellungsbeteiligten und die Vertreter der Gesellschaften (§ 34 AO 1977) verpflichtet, eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Beteiligten abzugeben (§ 149 Abs. 1, § 181 Abs. 2 Nrn. 1 und 4 AO 1977). Die Erklärungspflicht hinsichtlich dieser Einkünfte ist also - unabhängig von den Einkommensteuererklärungen der Beteiligten - besonders geregelt. Der im Feststellungsbescheid für jeden Beteiligten festgestellte Anteil an den Einkünften ist für die Einkommensteuerveranlagung der Beteiligten bindend (§ 182 Abs. 1 AO 1977); er wird vom Wohnsitzfinanzamt (§ 19 Abs. 1 AO 1977) aufgrund der sog. ESt-4-Mitteilung in den Steuerbescheid übernommen. Das könnte es im Hinblick auf den Schutzzweck des § 4 Nr. 11 StBerG rechtfertigen, die Beteiligung der Steuerpflichtigen als Mitunternehmer an einer Gesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG - ebenso wie die Beteiligung an einer Grundstücksgemeinschaft - als unschädlich für die Erstellung der Einkommensteuererklärung durch einen Lohnsteuerhilfeverein nach § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG anzusehen.

c) Nach Ansicht der Finanzverwaltung kann aber die Hilfeleistungsbefugnis des Lohnsteuerhilfevereins bei Beteiligungseinkünften des Steuerpflichtigen aus Vermietung und Verpachtung nach dem Senatsurteil in BFHE 151, 289, BStBl II 1988, 147 nicht ausgedehnt werden auf Veranlagungsfälle, in denen im Einkommen auch (anteilige) Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung als Mitunternehmer enthalten sind (vgl. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. Dezember 1989, BStBl I 1989, 465, 466, Beispiel 4 a. E.; ebenso: Hamann, Grenzen der Befugnisse des Lohnsteuerhilfevereins, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1988, 277, 278; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 80 AO 1977 Tz. 35). Der Senat schließt sich dieser Auffassung an.

Gegen eine extensive Auslegung im vorstehend dargestellten Sinne allein nach dem Schutzzweck des § 4 Nr. 11 StBerG spricht insbesondere der eindeutige Wortlaut der Vorschrift, wonach Hilfe in Veranlagungsverfahren "nur" geleistet werden darf, wenn in dem Einkommen "ausschließlich" bestimmte arbeitnehmertypische Einkünfte enthalten sind. Der Streitfall unterscheidet sich in mehrfacher Hinsicht - darunter auch hinsichtlich der Zulässigkeit einer über den Wortlaut hinausgehenden Auslegung der maßgeblichen Rechtsnorm - von dem in BFHE 151, 289, BStBl II 1988, 147 entschiedenen Fall der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus der Beteiligung des Steuerpflichtigen an einer Grundstücksgemeinschaft; deshalb ist hier eine andere Beurteilung der Beratungsbefugnis des Lohnsteuerhilfevereins gerechtfertigt.

aa) Zunächst ist von Bedeutung, daß die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als arbeitnehmertypische Einkünfte, die in bestimmten Fällen die Beratungsbefugnis des Lohnsteuerhilfevereins im Veranlagungsverfahren nicht ausschließen, in § 4 Nr. 11 Satz 2 Buchst. d StBerG ausdrücklich genannt sind. Durch das Vierte Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes (4. StBerÄndG) vom 9. Juni 1989 (BGBl I 1989, 1062) ist insoweit sogar die Hilfeleistungsbefugnis des Lohnsteuerhilfevereins über die Rechtslage zur Zeit des Ergehens des Senatsurteils in BFHE 151, 289, BStBl II 1988, 147 hinaus erweitert worden, als sie nunmehr auch die Fälle umfaßt, in denen im Einkommen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines teilweise als eigene Wohnung genutzten Zweifamilienhauses enthalten sind. Die teleologische Auslegung der Vorschrift durch das vorgenannte Senatsurteil dahin, daß auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Beteiligung an einer Grundstücksgemeinschaft für die Beratungsbefugnis des Lohnsteuerhilfevereins nicht schädlich sind, hält sich somit zumindest hinsichtlich der Einkunftsart und ihrer Beurteilung durch den Gesetzgeber als arbeitnehmertypisch in den Grenzen des Gesetzeswortlauts.

Einkünfte (Verluste) aus Gewerbebetrieb sind dagegen keine typischen Arbeitnehmereinkünfte; sie sind infolgedessen in keiner denkbaren Fallkonstellation in § 4 Nr. 11 StBerG genannt. Bei den sog. Gewinneinkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) erfolgt die Einkünfte-(Gewinn-)Ermittlung nach wesentlich anderen Grundsätzen als bei den anderen (Überschuß-)Einkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG), die - unter bestimmten Voraussetzungen - als arbeitnehmertypische Einkünfte in § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG erwähnt sind. Sind in dem Einkommen des Steuerpflichtigen Einkünfte (Verluste) aus Gewerbebetrieb enthalten, so darf - unabhängig von ihrer Höhe und der verwaltungsverfahrensmäßigen Art ihrer Ermittlung (Feststellung) - sowohl nach dem eindeutigen Wortlaut als auch - wie sich aus den nachfolgenden Ausführungen ergibt - nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift ein Lohnsteuerhilfeverein für den gesamten Veranlagungsfall keine Hilfe leisten.

bb) Erzielt ein Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, so können auch im Rahmen seines Veranlagungsverfahrens, und zwar schon bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung schwierige Rechts- und Abgrenzungsfragen auftreten, die sich bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus der Beteiligung an einer Grundstücksgemeinschaft regelmäßig nicht ergeben. Deshalb verbietet sich auch nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes im Hinblick auf die berufliche Qualifikation der Beratungsstellenleiter eine Ausdehnung der Hilfeleistungsbefugnis des Lohnsteuerhilfevereins, wie sie der Senat in BFHE 151, 289, BStBl II 1988, 147 für Beteiligungseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung angenommen hat, auf Einkünfte aus der Beteiligung an gewerblich tätigen Gesellschaften.

Für den Streitfall folgt dies bereits daraus, daß der Steuerpflichtige R als atypisch stiller Gesellschafter an einer Gesellschaft beteiligt ist. Hier müßte der Beratungsstellenleiter des Lohnsteuerhilfevereins - wenn man dessen Beratungsbefugnis bejahen würde - bereits bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung für die Frage der Abgabe der Anlage GSE, selbst wenn darin die Beteiligung nur nachrichtlich ohne Angabe der Höhe der Einkünfte (Verluste) erklärt werden dürfte, die oft sehr schwierige Abgrenzung zwischen (echter) stiller Beteiligung, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG), und der atypisch stillen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, selbst vornehmen. Nur bei Bejahung der 2. Alternative könnte wegen der Ermittlung der Einkünfte auf das Feststellungsverfahren verwiesen werden.

Ferner werden in den Fällen der Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ggf. bestimmte Einkünfte des Mitunternehmers, die sonst zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung gehören würden, zu Einkünften aus Gewerbebetrieb umqualifiziert, was sich daraus ergibt, daß zu den Einkünften nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht nur die Gewinnanteile gehören, sondern auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern (z. B. Grundstücken) bezogen hat (vgl. auch §§ 20 Abs. 3, 21 Abs. 3 EStG). Diese gesetzliche Regelung und die damit verbundenen Zuordnungs- und Abgrenzungsfragen, die der Tätigkeit eines Lohnsteuerhilfevereins wesensfremd sind, müssen bereits im Veranlagungsverfahren des Mitunternehmers berücksichtigt werden mit der Folge, daß z. B. der Arbeitslohn, die Darlehenszinsen oder die Mieteinnahmen, die der Mitunternehmer von seiner Gesellschaft bezieht, nicht als Einkünfte gemäß §§ 19, 20, 21 EStG in der Einkommensteuererklärung angegeben werden, sondern der Ermittlung und Feststellung durch das Betriebsfinanzamt gemäß §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 vorbehalten bleiben.

Auch zwischen den sonstigen Besteuerungsmerkmalen und den Einkünften eines Mitunternehmers aus Gewerbebetrieb bestehen häufig Wechselbeziehungen, wie sie bei einer Beteiligung an einer Grundstücksgemeinschaft in der Regel nicht vorkommen, weil diese typischerweise die wirtschaftliche und persönliche Existenz des Steuerpflichtigen nicht in ähnlich umfassender Weise berührt wie die Beteiligung als Mitunternehmer an einer gewerblich tätigen Gesellschaft. So ist z. B. bei Aufwendungen, die üblicherweise Sonderausgaben darstellen - z. B. Beiträge zu Versicherungen, Bausparkassen oder Spenden (§§ 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 3, 10 b EStG) -, zu unterscheiden, ob sie der Steuerpflichtige als Privatperson oder in seiner Eigenschaft als Mitunternehmer oder ob sie die Gesellschaft für ihn geleistet hat; dasselbe gilt umgekehrt für Leistungen durch die Versicherung bei Eintritt des Versicherungsfalls (z. B. bei Unfall) für die Frage ihrer Steuerbarkeit etwa als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Auch diese Zuordnungs- und Abgrenzungsfragen müssen bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung mitgeprüft werden, um zu entscheiden, ob die entsprechenden Aufwendungen als persönliche Sonderausgaben des Steuerpflichtigen erklärt werden oder ihre Berücksichtigung und rechtliche Einordnung der Gewinnfeststellungserklärung der Gesellschaft überlassen wird.

Da somit im Falle der Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bereits bei der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen häufig schwierige Rechtsfragen, die mit den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Zusammenhang stehen - unabhängig von der Gewinnermittlung in einem besonderen Feststellungsverfahren -, geprüft und entschieden werden müssen, die im Zusammenhang mit einer Beteiligung an einer Grundstücksgemeinschaft in der Regel nicht anfallen, kann auch nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes die Beratungsbefugnis des Lohnsteuerhilfevereins nach § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG, die der Senat in BFHE 151, 289, BStBl II 1988, 147 für gesondert festgestellte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bejaht hat, auf Veranlagungsfälle mit anteiligen Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht ausgedehnt werden. Es kommt nicht darauf an, ob sich diese Rechtsfragen auch im konkreten Einzelfall stellen; entscheidend ist hier, daß sie sich stellen können.

cc) Schließlich hat der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 151, 289, BStBl II 1988, 147 (150) noch darauf abgestellt, daß nach § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG in der damaligen Fassung i. V. m. dem dort genannten § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG die Beratungsbefugnis der Lohnsteuerhilfevereine in Veranlagungsfällen auch die Fälle umfaßte, in denen das Einkommen neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Verluste aus Vermietung und Verpachtung aus einem nicht unter § 21 a Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG fallenden Grundstück enthielt, sofern diese Verluste durch Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte vorher geltend gemacht worden waren. Aus der sich daraus ergebenden Tatsache, daß sich die Beratungsbefugnis auf Fälle erstrecken konnte, in denen die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht aus der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Haus stammten, hat der Senat hergeleitet, daß nach dem Zweck des Gesetzes auch in dem Einkommen des Arbeitnehmers enthaltene Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die von einer Grundstücksgemeinschaft zu erklären und vom zuständigen FA gesondert und einheitlich festzustellen sind, die Befugnis des Lohnsteuerhilfevereins zur Hilfeleistung bei der Einkommensteuererklärung seines Mitglieds nicht ausschlössen. Abgesehen davon, daß die Veranlagungsfälle des § 46 Abs. 2 Nr. 4 nach der damaligen Fassung nur Einkünfte (Verluste) aus Vermietung und Verpachtung betrafen, ist dieser in § 4 Nr. 11 Satz 2 StBerG a. F. eigenständig aufgeführte Fall der Hilfeleistungsbefugnis des Lohnsteuerhilfevereins seit der Neufassung des Gesetzes aufgrund des 4. StBerÄndG inzwischen entfallen. Für den Streitfall, in dem in dem Einkommen der Steuerpflichtigen R Einkünfte (Verluste) aus Gewerbebetrieb aus einer atypisch stillen Beteiligung enthalten sind, kann somit aufgrund der vorstehend dargestellten Argumentation in dem Senatsurteil in BFHE 151, 289, BStBl II 1988, 147 die Beratungsbefugnis des Lohnsteuerhilfevereins nicht hergeleitet werden.