I.

Die Beteiligten streiten um die Befugnis des Beklagten, gegenüber der gewerbesteuerpflichtigen Klägerin die Teilnahme eines gemeindlichen Abgabenprüfers an der Außenprüfung (Betriebsprüfung) durch die Landesfinanzverwaltung anordnen zu dürfen.

Die Großbetriebsprüfungsstelle des Finanzamts B ordnete mit Schreiben vom 5. Februar 1985 bei der Klägerin und deren Komplementärin - der S. mbH - für die Zeit ab 18. Februar 1985 eine Außenprüfung bezüglich der Jahre 1980 bis 1983 an. Daraufhin teilte der Beklagte in zwei gleichlautenden Schreiben vom 6. Februar 1985 der Klägerin mit, sein Abgabenprüfer Stadtamtsrat B werde gemäß § 21 Abs. 3 FVG an dieser Prüfung teilnehmen. Mit Widerspruchsbescheid vom 25. Februar 1985 wies der Beklagte den Widerspruch gegen die Teilnahmeanordnungen als unbegründet zurück.

Nachdem in einem von der Klägerin angestrengten Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes das Verwaltungsgericht Minden den Verwaltungsrechtsweg für unzulässig erklärt und die Sache an das Finanzgericht Münster verwiesen hatte, hat die Klägerin entgegen der dem Widerspruchsbescheid beigefügten Rechtsmittelbelehrung nicht bei dem Verwaltungsgericht Minden, sondern - am 18. April 1985 - beim Finanzgericht Münster Anfechtungsklage erhoben. Das Finanzgericht Münster hat die für zulässig gehaltene Klage durch Urteil vom 13. Juni 1985 (EFG 1986, 194) mit der Begründung abgewiesen, § 21 Abs. 3 FVG berechtige den Beklagten dazu, die Teilnahme eines Bediensteten an der Prüfung auch gegenüber dem Steuerpflichtigen anzuordnen, und begründe nicht nur interne Befugnisse gegenüber der Finanzverwaltung. Auf die vom Finanzgericht Münster zugelassene Revision hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 13. Februar 1990 (BFHE 160, 115 ff.) den Finanzrechtsweg für unzulässig erklärt und den Rechtsstreit auf Antrag der Klägerin an das Verwaltungsgericht Minden verwiesen.

Nachdem inzwischen die Außenprüfung durch die Finanzverwaltung ohne Teilnahme eines städtischen Prüfers durchgeführt, hinsichtlich der Gewerbesteuer jedoch unterbrochen worden war und die Gewerbesteuermeßbescheide für die Jahre 1980 bis 1983 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen worden waren, hat das Verwaltungsgericht Minden mit Urteil vom 22. November 1990 unter Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen unverschuldeter Versäumung der Klagefrist die Klage als unbegründet abgewiesen und zur Begründung ausgeführt: § 21 Abs. 3 FVG begründe ein Recht der Gemeinden auf Teilnahme an Außenprüfungen der Landesfinanzbehörden, soweit Realsteuern von den Landesfinanzbehörden verwaltet würden. Daß die Gemeinde dieses Recht auch selbständig gegenüber dem Steuerpflichtigen durchsetzen könne, ergebe sich zwar nicht eindeutig aus dem Wortlaut, wohl aber aus Systematik, Entstehungsgeschichte sowie Sinn und Zweck dieser Vorschrift.

Auf die Berufung der Klägerin hat das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen mit dem Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil vom 13. November 1991 (DVBl 1992, 379) das erstinstanzliche Urteil geändert und die angefochtenen Bescheide aufgehoben. Zur Begründung hat es im wesentlichen ausgeführt:

Die Teilnahmeordnung sei rechtswidrig, weil dem Beklagten die sachliche Zuständigkeit für deren Erlaß fehle. Die Teilnahme an Außenprüfungen gehöre zur Verwaltung von Steuern, die hinsichtlich der Gewerbesteuer gemäß Art. 108 Abs. 2 GG den Landesfinanzbehörden obliege, soweit sie nicht gemäß Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG durch Landesgesetz den Gemeinden übertragen worden sei. An einer solchen landesgesetzlichen Übertragung der Gewerbesteuerverwaltung auf die Gemeinden - und damit auch an deren Befugnis zum Erlaß von Teilnahmeanordnungen - mangele es hier. § 21 Abs. 3 FVG könne als Bundesgesetz im Lichte dieser verfassungsrechtlichen Kompetenzregelung bei verfassungskonformer Auslegung nicht als eine derartige Befugnisübertragungsnorm verstanden werden. Landesgesetzliche Übertragungsregelungen fehlten; insbesondere ergebe sich die Verwaltungskompetenz für den Erlaß von Teilnahmeanordnungen auch nicht aus dem Gesetz über die Zuständigkeit für die Festsetzung und Erhebung von Realsteuern vom 16. Dezember 1981 (GV.NW. S. 732).

Mit der Revision wendet sich der Beklagte gegen das Berufungsurteil und erstrebt die Wiederherstellung der erstinstanzlichen Entscheidung. Er rügt die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere die Verkennung des § 21 Abs. 3 FVG i.V.m. Art. 108 Abs. 5 Satz 2 GG und der §§ 1 Abs. 2 Nr. 4 und 197 Abs. 1 Satz 1 AO.

Die Klägerin tritt der Revision - die sie für unzulässig, jedenfalls aber für unbegründet hält - entgegen.

Der Oberbundesanwalt beteiligt sich am Verfahren und tritt im Ergebnis dem Beklagten bei.

II.

Die Revision ist entgegen der Ansicht der Klägerin zulässig.

Zwar verlangt § 139 Abs. 3 Satz 4 VwGO die Angabe eines bestimmten Antrags. Weder die Revisionsbegründungsschrift vom 10. März 1993 noch die Beschwerdeschriftsätze im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren enthalten einen derartigen konkreten Antrag. Dies schließt die Zulässigkeit der Revision jedoch nicht aus. Denn dem Erfordernis eines bestimmten Antrags ist nach ständiger Rechtsprechung schon dann genügt, wenn das Ziel der Revision aus der Tatsache ihrer Einlegung allein oder in Verbindung mit den während der Revisionsfrist abgegebenen Erklärungen ersichtlich ist (vgl. Urteil vom 10. Dezember 1981 - BVerwG 3 C 27.80 - Buchholz 310 § 139 VwGO Nr. 59 S. 2). Das Ziel der Revision ist hier offensichtlich die Wiederherstellung des dem Beklagten in vollem Umfang günstigen erstinstanzlichen Urteils; demzufolge verteidigt die Revisionsbegründung die vom Verwaltungsgericht bejahte Rechtmäßigkeit der angefochtenen Teilnahmeanordnung. Der Revision des Beklagten ist danach ersichtlich das Begehren zu entnehmen, das Berufungsurteil aufzuheben und die Berufung der Klägerin gegen das erstinstanzliche Urteil zurückzuweisen.

Die Revision ist jedoch unbegründet (§ 144 Abs. 2 VwGO).

Das Oberverwaltungsgericht hat die - nach Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Klagefrist (§ 60 Abs. 1 VwGO) zulässige - Klage (zur Bindungswirkung dieser Entscheidung vgl. Beschluß vom 11. November 1987 - BVerwG 9 B 379.87 - Buchholz 310 § 60 VwGO Nr. 153 S. 3 <4>) entgegen der Vorinstanz zu Recht für begründet gehalten; denn die angefochtenen Bescheide sind mangels einer Anordnungsbefugnis des Beklagten gegenüber der Klägerin rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Weder § 21 Abs. 3 des Gesetzes über die Finanzverwaltung i.d.F. vom 30. August 1971 (BGBl I S. 1426), zuletzt geändert durch Gesetz vom 19. Dezember 1985 (BGBl I S. 2436) - FVG - noch §§ 1 Abs. 2 Nr. 4, 195 ff. AO weisen dem Beklagten die Befugnis zum Erlaß einer Anordnung gegenüber dem Steuerpflichtigen in Zusammenhang mit Außenprüfungen der staatlichen Finanzverwaltung zu; auch aus Landesrecht ergibt sich ein solches Recht der Gemeinde nicht.

1. § 21 Abs. 3 FVG berechtigt den Beklagten nicht zum Erlaß einer Teilnahmeanordnung gegenüber dem Steuerpflichtigen in Gestalt eines Verwaltungsakts.

a) Der Wortlaut des § 21 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FVG schließt, wie das Berufungsgericht zutreffend erkannt hat, die Annahme eines Anordnungsrechts der Gemeinde gegenüber dem steuerpflichtigen Bürger allerdings noch nicht aus (vgl. Mohl/Koppmann-Donath, KStZ 1993, 146 <147>). Danach stehen "die in Abs. 1 und 2 genannten Rechte ... den Gemeinden hinsichtlich der Realsteuern insoweit zu, als diese von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Die Gemeinden sind jedoch abweichend von Abs. 2 nur dann berechtigt, durch Gemeindebedienstete an Außenprüfungen bei Steuerpflichtigen teilzunehmen, wenn diese in der Gemeinde eine Betriebsstätte unterhalten oder Grundbesitz haben und die Betriebsprüfungen im Gemeindebezirk erfolgen." Zwar könnte die Verwendung des Begriffs "Rechte" für einen nach außen wirkenden, gegen den Bürger gerichteten Anspruch der Gemeinden auf Teilnahme an Außenprüfungen sprechen. Andererseits wird - insbesondere in älteren Gesetzen - damit häufig auch die bloße Kompetenz im Sinne einer internen Befugnis bezeichnet.

b) Die systematische Stellung der Vorschrift im Normzusammenhang des Finanzverwaltungsgesetzes weist das Teilnahmerecht der Gemeinde jedoch als eine interne Befugnis im Verhältnis der Gemeinde zur staatlichen Finanzverwaltung aus (ebenso: Tipke/Kruse, AO, FGO, Bd. III Anm. zu § 21 FVG; Blümich-Gosch, EStG, KStG, GewStG, Bd. 4 § 16 GewStG Rn. 43; Hübschmann/Hepp/Spitaler-Schick, AO, FGO, § 195 AO, Rn. 234 und 240; Eggesiecker/Callsen, StB 1978, 229 <232>; Moll, KStZ 1979, 81 <84>; Dziadkowski, StBp 1979, 265 <267>; FG Düsseldorf, Beschluß vom 18. November 1983 - XVI 243/83 A (AO) - EFG 1984, 300 <BA VI, 7f.>; a.A.: Hatopp, DGStZ 1979, 150 <151>; Kühn/Kutter/Hofmann, AO, FGO, § 21 FVG Anm. 3; FG Köln, Urteil vom 19. Mai 1981 - VIII 40/79 S - EFG 1982, 256 <ZKF 1983, 36>; offengelassen durch BFH, Urteil vom 13. Februar 1990, a.a.O., UA S. 8 sowie FG Köln, Urteil vom 25. März 1993 - 8 K 2752/92 - EFG 1993, 732 <ZKF 1994, 88>). Dafür spricht zunächst die Einordnung in den mit "Zusammenwirken von Bundes- und Landesfinanzbehörden" überschriebenen Abschnitt V des Finanzverwaltungsgesetzes, die die Regelung von behördlichen Kompetenzen untereinander verdeutlicht. Ferner regelt das Finanzverwaltungsgesetz insgesamt (nur) den Aufbau, die Verhältnisse und die Zuständigkeiten verschiedener Finanzbehörden untereinander, ist also im ganzen ein "Organisationsgesetz" (vgl. BT-Drucks. VI/1982 S. 93; Bericht des Arbeitskreises für die Reform der Reichsabgabenordnung, Schriftenreihe des Bundesministeriums für Finanzen, Heft 13, S. 16 und 228; Eggesiecker/Callsen, a.a.O., S. 232; Dziadkowski, a.a.O., S. 267 und BB 1976, 1458; Hübschmann/Hepp/Spitaler-Spanner, AO, FGO, Bd. VIII, Einf. FVG, Rn. 36). Die Beschränkung des § 21 Abs. 3 FVG auf "zwischenbehördliche Befugnisse" wird durch die verfassungsrechtlich vorgegebene Einordnung des Finanzverwaltungsgesetzes in das System der Zuständigkeitsverteilung zwischen Bund, Ländern und Gemeinden bestätigt. Zu Recht hat das Berufungsgericht darauf verwiesen, daß die Anordnung und Durchführung von Außenprüfungen zur Verwaltung von Steuern im Sinne des Art. 108 GG gehören und deshalb grundsätzlich gemäß Art. 108 Abs. 2 GG in die Zuständigkeit der staatlichen Finanzverwaltung fallen. Für die den Gemeinden allein zufließende Gewerbesteuer (Art. 106 Abs. 6 GG) kann die gemäß Art. 108 Abs. 2 GG an sich den Landesfinanzbehörden zustehende Verwaltung zwar ganz oder zum Teil den Gemeinden übertragen werden (Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG). Diese Übertragung kann aber nur durch förmliches Landesgesetz erfolgen (Urteile vom 29. September 1982 - BVerwG 8 C 138.81 - BVerwGE 66, 178 <180f.> und - BVerwG 8 C 48.82 - Buchholz 401.0 § 227 AO Nr. 6; Fischer-Menshausen in von Münch, GG, 2. Aufl., Art. 108 Rn. 15; Maunz-Dürig, GG, Art. 108 Rn. 55; AK-Komm GG Birk, Art. 108 Rn. 15). Da das Finanzverwaltungsgesetz kein Landes-, sondern ein Bundesgesetz ist, kann in ihm deshalb ein nach außen wirkendes, die Durchführung von Außenprüfungen und - im Zusammenhang damit (vgl. § 199 Abs. 1 AO) - die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen betreffendes Recht der Gemeinden gegenüber den Steuerpflichtigen von Verfassungs wegen nicht geregelt werden. Im übrigen knüpft § 21 Abs. 3 Satz 1 FVG das Teilnahmerecht der Gemeinde an die Prämisse, daß die konkrete Realsteuer von Landesfinanzbehörden - und nicht nach Übertragung gemäß Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG von den Gemeinden selbst - verwaltet wird; das Teilnahmerecht soll sich also im Rahmen "fremder" Steuerverwaltung entfalten. § 21 Abs. 3 Satz 1 FVG verdeutlicht damit, daß an der Verwaltungszuständigkeit der Länderfinanzbehörden nichts geändert werden sollte (vgl. FG Düsseldorf, Beschluß vom 18. November 1983, a.a.O.). Daran ändert auch der Hinweis der Revision auf Art. 108 Abs. 5 Satz 2 GG nichts. Danach kann zwar das "in den Fällen des Abs. 4 Satz 2 von den Gemeinden (Gemeindeverbänden) anzuwendende Verfahren" durch Bundesgesetz mit Zustimmung des Bundesrats geregelt werden. Die nach Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG erforderliche Übertragung der Verwaltungskompetenz - und damit auch die dazu zählende Befugnis zum Erlaß von Verwaltungsakten im Zusammenhang mit Außenprüfungen als Maßnahmen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen - gehört jedoch nicht zur Regelung des Verfahrens im Sinne dieser Vorschrift (vgl. Urteile vom 29. September 1982, a.a.O.).

c) Die im wesentlichen auf gesetzessystematischen Überlegungen beruhende Beschränkung der Bedeutung des § 21 Abs. 3 FVG auf das "zwischenbehördliche" Verhältnis wird entgegen der Auffassung des Oberbundesanwalts durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift bekräftigt. § 21 Abs. 3 FVG greift eine früher - d.h. bis 31. Dezember 1976 - in § 36 Abs. 4 RAO enthaltene Regelung auf (vgl. Hatopp, DGStZ 1979, 150 <151>). Danach war auf Verlangen des Bürgermeisters ihm oder einem anderen Gemeindebediensteten die Teilnahme an Betriebsprüfungen zu gestatten, die bei Gewerbesteuerpflichtigen in der Gemeinde stattfanden. Diese Vorschrift war durch das Einführungsgesetz zu den Realsteuergesetzen vom 1. Dezember 1936 (RGBl I S. 961) in die (Reichs-)Abgabenordnung eingefügt worden und sollte einen Ausgleich für die gleichzeitig vorgesehene Verlagerung der Steuerverwaltungszuständigkeit auf die Finanzämter und die (im Jahre 1934 erfolgte) Abschaffung der durch Notverordnung vom 1. Dezember 1930 (RGBl I S. 517, 545ff.) eingeführten Rechtsmittelbefugnis der Gemeinden gegen Steuermeßbescheide der Finanzämter schaffen (vgl. Ehlers, Der gerichtliche Rechtsschutz der Gemeinde gegenüber Verwaltungsakten des Finanzamts in Gewerbesteuerverfahren, Münsterische Beiträge zur Rechtswissenschaft, Bd. 18, S. 47; Moll, a.a.O., S. 82; Kohlrust, KStZ 1961, 209; BFH, Urteil vom 25. Mai 1962 - I 129/59 S - BStBl III 1963, 497 <499>). Schon diese Ersatzfunktion der neu geschaffenen Mitwirkungsrechte für die frühere Rechtsmittelbefugnis der Gemeinde gegen Finanzamtsbescheide indiziert ihre ausschließliche Zielrichtung auf das Verhältnis der Gemeinde zum staatlichen Finanzamt. Nach der Amtlichen Begründung zum Gewerbesteuergesetz vom 1. Dezember 1936 (RStBl 1937, 693 <694>) sollte den Gemeinden wegen des Wesens der Gewerbesteuer als Gemeindesteuer "bei der Festsetzung der Steuermeßbeträge ... bis zu einem gewissen Grade Anspruch auf Beteiligung am Veranlagungsverfahren" gewährt werden. Auch dies verdeutlicht den ausschließlich gegen die Herrin des Veranlagungsverfahrens, nämlich die staatliche Finanzverwaltung, gerichteten Charakter des Beteiligungsrechts in § 36 Abs. 4 RAO. Dementsprechend wurde zu § 36 Abs. 4 RAO allgemein die Auffassung vertreten, es handele sich dabei - wie die Eingliederung in den mit "Behörden" überschriebenen ersten Teil der Abgabenordnung belege - um eine rein organisatorische Vorschrift, die die Rechte und Pflichten zwischen den Behörden, nicht jedoch im Verhältnis zu dem Steuerbürger regele (Eggesiecker/Callsen, a.a.O., S. 232; Tipke/Kruse, RAO, § 36 Anm. zu Abs. 4; vgl. auch Becker-Riewald-Koch, RAO, § 36 Anm. 5 S. 144). Vor diesem Hintergrund - der in dem Bericht des Arbeitskreises für die Reform der Reichsabgabenordnung und ihrer Nebengesetze (Heft 13 der Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, S. 16 und 228) wiedergegeben und in dessen Vorschlägen im gleichen Sinne berücksichtigt wurde - hat der Gesetzgeber der Abgabenordnung 1977 unter Bezugnahme auf die Arbeit der Reformkommission (vgl. BTDrucks. VI/1771, S. 24) die in § 21 Abs. 1 und Abs. 2 FVG bezeichneten Mitwirkungsrechte gemäß Abs. 3 "auch den Gemeinden gegenüber den Landesfinanzbehörden gewährt". Da die Vorschrift nach der Amtlichen Begründung (a.a.O.) die Vorschläge der Reformkommission berücksichtigt, kann die ausdrückliche Beschränkung des Teilnahmerechts der Gemeinden auf das Verhältnis gegenüber den staatlichen Finanzämtern nicht als bloße sprachliche Fehlleistung gewertet werden. Denn der in Bezug genommene Bericht des Arbeitskreises für die Reform der Reichsabgabenordnung hat die dem § 36 Abs. 4 RAO entsprechende, vorgefundene Regelung in dem Gesetz über die Finanzverwaltung als "Organisationsgesetz" außerhalb der Abgabenordnung bestehen lassen, um diese "von solchen Vorschriften freizuhalten, die sich nicht auf das eigentliche Besteuerungsverfahren, insbesondere die Abgrenzung der Rechte und Pflichten der am Verfahren Beteiligten beziehen" (Bericht des Arbeitskreises, a.a.O., S. 228; vgl. auch BTDrucks. VI/1982, S. 93). Dem Oberbundesanwalt ist deshalb im Ansatz - § 36 Abs. 4 AO könne als Vorläufervorschrift zur Auslegung des § 21 Abs. 3 FVG herangezogen werden -, nicht aber in der von ihm daraus gefolgerten Ableitung eines Anordnungsrechts gegenüber dem Steuerpflichtigen zuzustimmen.

d) Der mit der Regelung des § 21 Abs. 3 FVG verfolgte Zweck wird durch die Beschränkung des Teilnahmerechts der Gemeinde gegenüber den die Außenprüfung durchführenden staatlichen Finanzämtern nicht beeinträchtigt. Wie die Entstehungsgeschichte verdeutlicht, verfolgt die Zubilligung des Teilnahmerechts der Gemeinden an Außenprüfungen das Ziel, die materiell durch die Gewerbesteuer begünstigten Gemeinden (vgl. Art. 106 Abs. 6 GG) in dem für den Steuerertrag maßgeblichen Verfahren zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen verschiedene Beteiligungsrechte schon vor dem Erlaß des Gewerbesteuermeßbescheides zu gewähren, weil der Gesetzgeber ihnen mit Blick auf die Einheit der Steuerverwaltung gegenüber dem Steuerbürger die früher bestehende Rechtsmittelbefugnis gegenüber Steuermeßbescheiden aberkannt hat (stRspr des BFH mit Ausnahmen lediglich bei Fällen von Willkür: vgl. u.a. Urteil vom 25. Mai 1962, a.a.O., S. 498; Ehlers, a.a.O., S. 48f. m. weit. Nachw.). Die Einbindung der am Ertrag interessierten und mit den örtlichen Verhältnissen vertrauten Gemeinde sollte zugleich deren besondere Sachkunde und ihr offenkundiges Interesse an der Richtigkeit und Vollständigkeit des Ermittlungsergebnisses rechtzeitig in das Verfahren einbringen (Moll, a.a.O., S. 82f.). Diese Zielsetzung erfordert es entgegen der Auffassung des Beklagten und des Oberbundesanwalts nicht, der Gemeinde ein eigenes Anordnungsrecht gegenüber dem Steuerpflichtigen zuzugestehen. Vielmehr wird ihr gesetzlich begründetes Teilnahmerecht auch dann effektiv umgesetzt und geschützt, wenn es sich als Anspruch (nur) gegen die staatliche Finanzverwaltung richtet. Denn diese hat der Gemeinde die Teilnahme zu ermöglichen und muß ihr die damit verbundenen Informationsbefugnisse sichern. Dies ist entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Köln (vgl. Urteil vom 19. Mai 1981, a.a.O.) auch im Rahmen einer Prüfungsanordnung des Finanzamts gemäß § 196 AO möglich. Mit der Einbettung des Teilnahmewunsches der Gemeinde in die Außenprüfungsanordnung der staatlichen Finanzbehörde wird nämlich weder der "Selbstverwaltungsbereich" der Gemeinde verletzt noch den Gemeinden das Bestimmungsrecht über ihre Teilnahme entzogen. Vielmehr setzt die Mitteilung der Teilnahme eines Gemeindebediensteten an einer Außenprüfung stets eine entsprechende vorherige Aufforderung der Gemeinde an die staatliche Finanzbehörde voraus. Es handelt sich bei diesem von Gesetzes wegen gestuften Vorgehen weder um eine unzulässige Delegation von Hoheitsrechten noch um den Erlaß eines "fremden Verwaltungsaktes" (so aber Finanzgericht Köln, a.a.O.; mit Recht ablehnend: Finanzgericht Düsseldorf, Beschluß vom 18. November 1983, a.a.O.; Hübschmann/Hepp/Spitaler-Schick, § 195 AO, Rn. 240). Vielmehr findet die den geltend gemachten Anspruch der Gemeinde aus § 21 Abs. 3 FVG nach außen umsetzende Mitteilung des staatlichen Finanzamts über die Teilnahme der Gemeinde an der Außenprüfung ihre Grundlage in einer entsprechenden Anwendung der §§ 196, 197 AO; die Finanzbehörde hat insoweit die "Verwaltungskompetenz". In Wahrheit beschränkt sich nämlich das gemeindliche Teilnahmerecht auf die Anwesenheit eines Gemeindebediensteten, der - vom Betretungsrecht und von freiwilligen Mitwirkungsakten des Steuerpflichtigen abgesehen - lediglich Informations- und Auskunftsrechte gegenüber dem "staatlichen" Prüfer besitzt, also selbst nicht als Prüfer auftreten und keine Prüfungshandlungen vornehmen darf, mithin insgesamt keine aktiven Mitwirkungsrechte gegenüber dem Steuerpflichtigen besitzt (vgl. Tipke/Kruse, AO, FGO, Bd. III, Anm. zu § 21 FVG; Tipke/Kruse, RAO, § 36 Anm. zu Abs. 4; Hübschmann/Hepp/Spitaler-Schick, § 195 AO, Rn. 227f.; Dziadkowski, StBp 1979, 265 <267>; a.A.: Moll, KStZ 79, 81 <83> und Hatopp, DGStZ 1979, 150f.). Das mit dem Teilnahmerecht verbundene bloße "Recht zur beobachtenden Anwesenheit" (Hübschmann/Hepp/Spitaler-Schick, § 195 AO, Rn. 227) weitet somit den sachlichen Umfang der Außenprüfung nicht aus; die "Teilnahmeanordnung" stellt sich vielmehr gegenüber dem Steuerpflichtigen als bloße Bestimmung des Personenkreises der an der Prüfung teilnahmeberechtigten Bediensteten dar. Die Mitteilung kommt deshalb der bloßen Bekanntgabe der Namen der Prüfer (§ 197 AO) nahe - wobei der Gemeindebedienstete gegenüber dem Steuerpflichtigen nicht einmal die vollständigen Befugnisse eines Prüfers hat - und wird durch die analoge Heranziehung dieser Vorschrift gedeckt. Daraus folgt einerseits, daß der Gemeindebedienstete abgesehen von den fehlenden aktiven Prüfungsrechten im übrigen wie die Prüfer der staatlichen Finanzverwaltung zu behandeln ist, also nach Ausweisung (§ 198 AO) ein Betretungsrecht hat (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler-Schick, a.a.O., Rn. 234; anderer Ansicht zu Unrecht Eggesiecker/Callsen, StB 1978, 229 <233>). Andererseits ergibt sich daraus, daß der Steuerpflichtige etwaige Beanstandungen im Hinblick auf die Person des Gemeindebediensteten oder dessen Teilnahme an sich - in gleicher Weise wie dies bei Einwänden gegen staatliche Finanzprüfer zu geschehen hätte - gegenüber dem für die Außenprüfung verantwortlichen Finanzamt auf dem hierfür vorgesehenen Rechtsweg vorzubringen hat. Mit dieser Vereinheitlichung des Rechtszugs und des Rechtswegs für Beanstandungen, die ein und dieselbe Außenprüfung betreffen, wird in handgreiflicher Weise eine rasche, zeitnahe Klärung des Streits um die Durchführung einer Außenprüfung ohne die mit der Einschaltung mehrerer Gerichte zwangsläufig verbundenen Verzögerungen gewährleistet. Das gefundene Ergebnis entspricht deshalb sowohl den Bedürfnissen der Praxis als auch den berechtigten Interessen der Gemeinden an einer möglichst wenig formalistischen, effektiven Umsetzung ihres gesetzlichen Teilnahmeanspruchs aus § 21 Abs. 3 FVG.

2. Die angefochtenen Bescheide des Beklagten finden entgegen der Ansicht der Revision auch in §§ 1 Abs. 2 Nr. 4, 195ff. AO keine Grundlage. Danach gelten die "Vorschriften des Vierten Teils" (d.h. §§ 134 bis 217 AO) - und damit auch die Bestimmungen über die Anordnung der Außenprüfung etc. - für die Realsteuern entsprechend, "soweit ihre Verwaltung den Gemeinden übertragen worden ist". Die Befugnis zum Erlaß einer Teilnahmeanordnung als "minus" gegenüber dem Recht auf Anordnung einer Außenprüfung aufgrund eines eigenen Prüfungsrechts der Gemeinde setzt danach jedenfalls die Übertragung der Verwaltung der Gewerbesteuer voraus (Eggesiecker/Callsen, a.a.O., S. 230). Hieran fehlt es jedoch nach den (zutreffenden) Feststellungen des Berufungsgerichts zu §§ 1 und 2 Abs. 1 des Zuständigkeitsgesetzes vom 16. Dezember 1981 (vgl. auch Koch-Scholtz, AO, 4. Aufl., § 1 Rn. 11). Für Nordrhein-Westfalen ist den Gemeinden nur hinsichtlich der Festsetzung und Erhebung der Realsteuern - mit Ausnahme des Meßbescheidsverfahrens - die Verwaltungskompetenz übertragen worden. In diesem Sinne hat das Berufungsgericht das Zuständigkeitsgesetz bindend ausgelegt. Das Berufungsgericht geht insoweit zutreffend davon aus, daß das Verfahren bei der Erhebung der Gewerbesteuer in das Verfahren zur Festsetzung des Steuermeßbetrages und in das eigentliche Steuerfest- setzungsverfahren aufgeteilt ist; beide Abschnitte betreffen voneinander getrennte Verfahren (vgl. BFH, Urteil vom 23. Februar 1961 - IV 313/59 U - BStBl III 1961, S. 194f.). Im Meßbetragsverfahren hat die Gemeinde nach der Abgabenordnung keine eigenen Ermittlungsbefugnisse (vgl. §§ 22 Abs. 1, 184 AO); dies ergibt sich eindeutig aus § 184 Abs. 3 AO, wonach den Gemeinden nach Mitteilung des Steuermeßbescheides durch die Finanzbehörde nur "die Steuerfestsetzung (der Erlaß des Realsteuerbescheids) obliegt".

Ohne landesgesetzliche vollständige Übertragung der entsprechenden Verwaltungskompetenz ergibt sich somit aus der Abgabenordnung allein kein eigenes Außenprüfungsrecht der Gemeinden im Bereich der die Gewerbesteuer betreffenden "persönlichen und sachlichen Steuerpflicht" (§ 184 Abs. 1 Satz 1 AO). Denn für die Einziehung der fälligen Gelder und die den Gemeinden obliegende Ermittlung der Steuer aus dem Meßbetrag unter Anwendung des Hebesatzes ist eine Außenprüfung (Prüfung der Bücher und Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen) schlechthin ungeeignet und daher unzulässig (Koch/Scholtz, a.a.O., § 195 Rn. 4). In Kenntnis dieser schon unter der Geltung der Reichsabgabenordnung bestehenden Sachlage hat der Gesetzgeber der Abgabenordnung 1977 im übrigen die von den kommunalen Spitzenverbänden vorgeschlagene Einführung eines eigenen Prüfungsrechts der Gemeinden im Bereich der seinerzeit noch existierenden Lohnsummensteuer nicht aufgegriffen (vgl. Eggesiecker/Callsen, a.a.O., S. 231; Dziadkowski, StBp 1979, 265 <267>). Die auf §§ 1 Abs. 2 Nr. 4, 195ff. AO abstellende Argumentation der Revision verkennt deshalb - wie der Oberbundesanwalt zu Recht bemerkt - das Erfordernis einer (hier nicht gegebenen) vollständigen Übertragung der Steuerverwaltungskompetenz auf die Gemeinde durch Landesgesetz.