Von dem Erfordernis, die medizinische Notwendigkeit einer Kurreise durch ein vor ihrem Antritt ausgestelltes amtsärztliches oder vergleichbares Zeugnis nachzuweisen, kann abgesehen werden, wenn feststeht, daß eine gesetzliche Krankenkasse diese Notwendigkeitsprüfung vorgenommen und positiv beschieden hat. Davon kann in der Regel ausgegangen werden, wenn die Kasse einen Zuschuß zu den Kosten für die Durchführung der Kur - z. B. zu den Kosten für Unterkunft und Verpflegung - gewährt hat.

EStG § 33 Abs. 1; SGB V § 4, § 275 Abs. 2 Nr. 1.

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz

Sachverhalt

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) führte im Juli des Streitjahres 1991 zusammen mit seiner Ehefrau eine Badekur in Ischia/Italien durch. Dadurch entstanden Aufwendungen in Höhe von insgesamt 6.836,56 DM, die die Eheleute in ihrer Einkommensteuererklärung als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend machten.

Die Ehefrau des Klägers hat ein chronisches Bandscheibenleiden, dessentwegen sie sich 1990 einer Operation unterziehen mußte. Zur Linderung ihrer Beschwerden und wegen ihres psychischen Zustandes hatten ihr die Ärzte zu einer Kur in Ischia geraten, die sie in Begleitung des Klägers antrat, der bei dieser Gelegenheit ebenfalls seine Bandscheibenbeschwerden behandeln ließ.

Zum Nachweis der Notwendigkeit der Kurmaßnahme für die Ehefrau legten die Eheleute u. a. ein Attest eines Orthopäden und eines Neurologen sowie eine Bescheinigung der Deutschen Angestellten Krankenkasse (DAK) vom 22. März 1993 vor, aus der hervorgeht, daß es sich bei der Kurmaßnahme der Ehefrau in Ischia um eine ambulante Rehabilitationskur nach § 40 Abs. 1 des Sozialgesetzbuches V (SGB V) handelte. Die DAK hatte die Kosten für die Anwendungen und die ärztliche Behandlung unter Berücksichtigung eines gesetzlichen Eigenanteils sowohl für den Kläger als auch für dessen Ehefrau in Höhe von jeweils 376,65 DM übernommen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte - auch im Einspruchsverfahren - die Aufwendungen mit dem Hinweis auf das Fehlen eines vor Antritt der Kur ausgestellten amts- oder vertrauensärztlichen Zeugnisses nicht.

Während des sich anschließenden Klageverfahrens erließ das FA am 26. Februar 1993 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, den die Eheleute zum Gegenstand des Verfahrens erklärten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Es hob die Einspruchsentscheidung, soweit sie gegenüber der Ehefrau des Klägers ergangen war, bereits deswegen auf, weil diese keinen Einspruch eingelegt hatte.

Zur Begründung seiner Entscheidung gegenüber dem Kläger führte das FG im wesentlichen aus: Der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der es zum Nachweis der Notwendigkeit einer Reise zur Heilung oder Linderung einer Krankheit regelmäßig erforderlich sei, daß der Steuerpflichtige ein vor Antritt der Kur ausgestelltes amts- oder vertrauensärztliches Zeugnis vorlege und sich am Zielort einer unter ärztlicher Kontrolle stehenden Heilbehandlung unterziehe, könne nicht gefolgt werden. Diese Rechtsprechung verstoße gegen die Regeln des Freibeweises gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Tatrichter könne nicht an die vom BFH aufgestellten Beweisregeln gebunden werden, sondern habe nach seiner freien aus dem Gesamtbild des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden und sei dabei auch in der Auswahl der Beweismittel frei. Die gesetzlichen Voraussetzungen für die Anerkennung von Kurkosten als außergewöhnliche Belastung seien in aller Regel nur anhand ärztlicher Äußerungen zu prüfen und ggf. zu bejahen. Dabei müsse es grundsätzlich dem Tatrichter überlassen bleiben, welcher Beweismittel er sich bediene, z. B. des sachverständigen Zeugnisses des behandelnden Arztes, der Unterlagen der Krankenkasse oder eines amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens.

Der BFH verkenne auch, daß es nur auf den Beweiswert des amtsärztlichen Zeugnisses ankommen könne, nicht aber auf den Zeitpunkt seiner Erstellung oder Vorlage. Wenn die ärztliche Sachkunde es erlaube, den Gesundheitszustand eines Patienten im nachhinein zu beurteilen, könne das FG nicht gehalten sein, ein solches Gutachten zurückzuweisen. Im übrigen bereite das Verlangen einer vorherigen amtsärztlichen Begutachtung in der Regel große Schwierigkeiten, wie der BFH selbst erkannt habe. Denn die für derartige Gutachten zuständigen staatlichen Gesundheitsämter würden grundsätzlich nur auf behördliches Ersuchen tätig. So sei auch im Streitfall der Ehefrau des Klägers eine vorherige amtsärztliche Begutachtung verweigert worden. Die Durchführung eines vorherigen Beweissicherungsverfahrens gemäß § 155 FGO, §§ 485 ff. der Zivilprozeßordnung (ZPO) sei insbesondere im Hinblick auf die Voraussetzungen des § 486 ZPO mehr als dornenvoll - ja unzumutbar.

Im Streitfall stehe unter Beachtung der dargelegten Regeln des Freibeweises zur vollen Überzeugung des Gerichts fest, daß nach dem körperlichen und psychischen Zustand der Ehefrau des Klägers im Streitjahr die durchgeführte Kur gerade in Ischia in Begleitung des Klägers - dies wegen der psychischen Verfassung seiner Ehefrau - notwendig gewesen sei, um eine Heilung oder Linderung zu erreichen. Die Reise habe auch nicht - angesichts einer anderweitigen Erholungsreise - als Ersatz für eine solche gedient. Der Nachweis über die ärztliche Überwachung der Kur in Ischia sei geführt worden.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt vor, das FG weiche von der Rechtsprechung des BFH ab, nach der an den Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Kur strenge Anforderungen zu stellen seien. Es tritt weiterhin der Auffassung des FG, die Rechtsprechung des BFH verstoße insoweit gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, unter Hinweis auf die Überlegungen des FG Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 26. November 1992 6 K 123/92 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1993, 309) entgegen. Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt liege ein vor Antritt der Kur ausgestelltes amtsärztliches Attest im Streitfall nicht vor. Die Feststellungen des FG seien aber auch nicht geeignet, eine Ausnahme von diesem Erfordernis im Sinne der Urteile des BFH vom 23. Oktober 1987 III R 64/85 (BFH/NV 1988, 149) und vom 29. Oktober 1992 III R 232/90 (BFH/NV 1993, 231) zu tragen. Der Tatbestand der finanzgerichtlichen Entscheidung enthalte keine Feststellungen darüber, ob die medizinische Notwendigkeit im Rahmen der Bewilligung von Zuschüssen geprüft und anerkannt worden sei. Das FG komme allein aufgrund der verschiedenen (im Urteil) genannten ärztlichen Äußerungen sowie weiterer vorgelegter Urkunden und der Kostenerstattung der DAK zu der Annahme der medizinischen Notwendigkeit der Reise. Insbesondere aus der Tatsache, daß die DAK lt. Schreiben vom 22. März 1993 Kosten erstattet habe, könne nicht ohne weiteres auf eine vorherige Prüfung der Notwendigkeit der Kur auf Ischia geschlossen werden. Ausweislich der vorgelegten Abrechnungen seien - anders als in dem vom BFH mit Urteil in BFH/NV 1993, 231, entschiedenen Fall - im Streitfall gerade keine Kosten für Unterbringung und Verpflegung erstattet worden.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß es sich bei den Aufwendungen für die Kuren des Klägers und seiner Ehefrau in Ischia/Italien um eine außergewöhnliche Belastung i. S. von § 33 EStG handelt.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG ermäßigt sich die Einkommensteuer, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind krankheitsbedingte Maßnahmen und die dadurch veranlaßten Aufwendungen regelmäßig aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig, soweit sie entweder der Heilung dienen oder den Zweck verfolgen, die Krankheit erträglicher zu machen. Es ist weiter anerkannt, daß auch Aufwendungen für eine Kurreise als Krankheitskosten anzusehen sind, wenn die Reise zur Heilung oder Linderung nachweislich notwendig ist und eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgversprechend erscheint (vgl. Senatsurteile in BFH/NV 1988, 149, und vom 12. Juni 1991 III R 102/89, BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763).

Zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit ist es regelmäßig erforderlich, daß der Steuerpflichtige ein vor Antritt der Kur ausgestelltes amtsärztliches oder vergleichbares Attest vorlegt und sich am Zielort einer unter ärztlicher Kontrolle stehenden Heilbehandlung unterzieht (BFH-Urteile vom 14. Februar 1980 VI R 218/77, BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295, und in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763). Wegen der im allgemeinen schwierigen Abgrenzung zu Erholungsreisen und um Mißbräuche auszuschließen hält der Senat an diesem Erfordernis zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Kur grundsätzlich fest. Entgegen der Auffassung des FG widerspricht es nicht dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), wenn die steuerliche Anerkennung von Ausgaben für einen Kuraufenthalt regelmäßig von den von der Rechtsprechung geforderten Nachweisen abhängig gemacht wird.

Gemäß § 76 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 FGO sind die Beteiligten zur Mitwirkung bei der Erforschung des Sachverhalts durch das Gericht verpflichtet. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen der betreffende Beteiligte dem Nachweis am nächsten steht, wie dies bei den in der Persönlichkeitssphäre liegenden Umständen des Klägers und seiner Ehefrau der Fall ist. Insoweit liegt die Informationsbeschaffung in ihrem Bereich (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 13. März 1985 I R 7/81, BFHE 145, 502, BStBl II 1986, 318). Wenn über gleichartige Sachverhalte in einer Vielzahl von Verfahren zu entscheiden ist, handelt es sich bei der Beurteilung, unter welchen Voraussetzungen im Rahmen des Zumutbaren der Nachweispflicht genügt ist, auch um rechtliche Wertungen (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juni 1987 III R 205/81, BFHE 150, 151, BStBl II 1987, 675). Es ist der höchstrichterlichen Rechtsprechung daher nicht verwehrt, allgemeingültige Kriterien zur Konkretisierung der Nachweispflicht hinsichtlich der Notwendigkeit von Kuraufwendungen aufzustellen (BFH-Urteil vom 8. Juli 1994 III R 48/93, BFH/NV 1995, 24).

Von den strengen Anforderungen an den Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Kurreise läßt die Rechtsprechung jedoch Ausnahmen zu und erkennt statt eines amtsärztlichen Gutachtens die Bescheinigung einer Versicherungsanstalt oder die Bestätigung einer Behörde an, wenn sich aus dieser zweifelsfrei ergibt, daß der Steuerpflichtige krank und der Aufenthalt an einem bestimmten Kurort für einen gewissen Zeitraum medizinisch angezeigt ist (Senatsurteil in BFH/NV 1993, 231 m. w. N.). Der Senat hält daher ein Absehen von der Vorlage eines vor Antritt der Kur ausgestellten Attestes auch dann für gerechtfertigt, wenn feststeht, daß die medizinische Notwendigkeit der Kurmaßnahme von der Krankenversicherung geprüft und bejaht worden ist. Das wird in der Regel dann der Fall sein, wenn eine gesetzliche Krankenkasse (§ 4 SGB V) einen Zuschuß zu den im Zusammenhang mit der Kur entstandenen Kosten für Unterkunft, Verpflegung etc. gewährt hat. Denn die Gewährung eines Zuschusses zu den Kosten für die Durchführung einer Kur i. S. der §§ 23, 24 SGB V (Vorsorgekuren) oder i. S. der §§ 40, 41 SGB V (Rehabilitationskuren) ist nach § 275 Abs. 2 Nr. 1 SGB V von der Überprüfung und Befürwortung der Maßnahme durch den "Medizinischen Dienst der Krankenversicherung" (Medizinischer Dienst) abhängig, anders als z. B. die Übernahme der Kosten einer ärztlichen Behandlung oder vom Arzt verordneter Hilfeleistungen anderer Personen (§ 15 Abs. 1 SGB V). Der Medizinische Dienst (§ 278 SGB V) hat nach dem Gesetz zur Strukturreform im Gesundheitswesen (Gesundheits-Reformgesetz) vom 20. Dezember 1988 (BGBl I 1988, 2477) seit dem 1. Januar 1989 die Aufgaben des bisherigen Vertrauensärztlichen Dienstes (§ 369 b der Reichsversicherungsordnung a. F.) übernommen.

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist im Streitfall ein Nachweis über die medizinische Notwendigkeit der Kurreise der Ehefrau des Klägers nach Ischia/Italien nicht geführt worden. Ein vor Antritt der Reise ausgestelltes amtsärztliches Attest liegt nicht vor. Die erst im Klageverfahren vorgelegte Bestätigung der DAK vom 22. März 1993 reicht als Nachweis nicht aus. Ihr läßt sich nicht entnehmen, daß eine Überprüfung der medizinischen Notwendigkeit eines Kuraufenthaltes in Ischia stattgefunden hat. Eine auch nur anteilige Übernahme der Unterbringungs-, Verpflegungs- und Fahrtkosten durch die DAK ist ebenfalls nicht erfolgt.

Die Aufwendungen des Klägers für dessen Kurreise nach Ischia können gleichfalls nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden. Es ist weder ein Nachweis über die medizinische Notwendigkeit der vom Kläger durchgeführten Kurmaßnahme erbracht worden noch über die Notwendigkeit, seine Ehefrau bei deren Kur zu begleiten. Atteste über die Krankheit des Klägers fehlen ebenso wie eine Bescheinigung über die Art der Heilbehandlung und deren Notwendigkeit. Die im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegte ärztliche Bescheinigung über die während der Zeit vom 24. Mai 1991 bis zum 16. Januar 1992 erfolgten psychotherapeutischen Maßnahmen reicht nicht aus, ebensowenig die Abrechnung der DAK über die Erstattung der angefallenen Arzt- und Anwendungskosten.

Die dem Kläger und seiner Ehefrau nicht erstatteten Arztkosten und Ausgaben für die Anwendungen in Ischia in Höhe von 69,76 DM führen wegen der zu berücksichtigenden zumutbaren Belastung (§ 33 Abs. 1 und 3 EStG) nicht zu einer Minderung der Einkommensteuer.