AO 1977 § 226 Abs. 1; BGB §§ 387, 389, 393, 839; FGO §§ 139, 149 Abs. 1, § 151 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 3, § 152 Abs. 1, § 155; GG Art. 34; GVG § 17 Abs. 2; UStG § 18 Abs. 1, 3 und 4; ZPO §§ 103 ff., 767, 769.

Vorinstanz: FG Berlin

Die nach § 128 Abs. 1 FGO zulässige, insbesondere nicht gemäß § 128 Abs. 3 Satz 1 FGO ausgeschlossene Beschwerde ist nicht begründet.

Erhebt das FA als Kostenschuldner - wie vorliegend - gegen die Vollstreckung aus einem Kostenfestsetzungsbeschluß Vollstreckungsabwehrklage zwecks Geltendmachung der Aufrechnung in sinngemäßer Anwendung von § 151 Abs. 1 FGO, § 767 ZPO (s. dazu Senatsbeschlüsse vom 20. Dezember 1983 VII B 73/83, BFHE 139, 494, BStBl II 1984, 205; vom 11. Mai 1993 VII B 191/92, BFH/NV 1994, 218), so ist wiederum in sinngemäßer Anwendung der §§ 151 Abs. 1 FGO, 769 ZPO die einstweilige Einstellung der Vollstreckung, die das FA im vorliegenden Verfahren beantragt hat, statthaft (BFH/NV 1994, 218 m. w. N.). Die vom FG nach seinem pflichtgemäßen Ermessen nach § 769 ZPO getroffene Entscheidung, die Zwangsvollstreckung aus den beiden Kostenfestsetzungsbeschlüssen ohne Sicherheitsleistung einstweilen einzustellen, ist nicht zu beanstanden.

1. Das FG konnte bei seiner Entscheidung davon ausgehen, daß die vom FA erhobene Vollstreckungsabwehrklage (Hauptsache) Aussicht auf Erfolg hat, weil die vom FA erklärten und von der Antragsgegnerin nicht bestrittenen Aufrechnungen mit Ansprüchen wegen Umsatzsteuer 11/1986 (Gegenforderungen) in der Hauptsache wahrscheinlich zu dem Ergebnis führen werden, daß die Erstattungsforderungen der Antragsgegnerin aus den Kostenfestsetzungsbeschlüssen (Hauptforderungen) erloschen sind (§ 226 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. § 389 BGB).

a) Mit dem FG ist zunächst davon auszugehen, daß die Wirksamkeit der Aufrechnungen nicht dadurch beeinträchtigt wird, daß das FA, obwohl der Umsatzsteuerjahresbescheid für das Kalenderjahr 1986 bereits ergangen war, mit Teilbeträgen aus dem Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid 11/1986 aufgerechnet hat.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erledigt sich die Steuerfestsetzung aufgrund einer Umsatzsteuervoranmeldung bzw. der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid mit der wirksamen Bekanntgabe des Umsatzsteuerjahresbescheids gemäß § 124 Abs. 2 AO 1977 "auf andere Weise" (BFH-Urteil vom 29. November 1984 V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370). Die Jahressteuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -) löst die auf Vorauszahlungsbescheiden (§ 18 Abs. 1 UStG) beruhende Steuerfestsetzung für die Voranmeldungszeiträume ab (BFH-Urteil vom 17. März 1994 V R 39/92, BFHE 174, 268, BStBl II 1994, 538). Der Vorauszahlungsbescheid verliert durch den Erlaß des Jahressteuerbescheids seine Wirkungen aber nur insoweit, als er noch nicht vollzogen ist. Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich aus dem Jahressteuerbescheid festgestellt (BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 V R 130/86, BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465).

Hiernach scheint auf den ersten Blick eine Aufrechnung des FA mit einer Forderung aus einem Vorauszahlungsbescheid nach Erlaß des Jahressteuerbescheids ausgeschlossen zu sein. Eine solche Betrachtungsweise, die die Beteiligten nach Erlaß des Jahressteuerbescheids auf eine Aufrechnung mit der sich aus dem Jahressteuerbescheid ergebenden Forderung verwiese und beschränkte, würde indessen den mit dem Institut der Aufrechnung verfolgten und auch im Steuerrecht (§ 226 Abs. 1 AO 1977) maßgeblichen Zweck, den Inhabern von gegenseitigen und gleichartigen Forderungen statt eines Austauschs der gegenseitig geschuldeten Leistungen deren Verrechnung zum frühest möglichen Zeitpunkt (Fälligkeit der Gegenforderung und Erfüllbarkeit der Hauptforderung) zu ermöglichen (vgl. § 387 BGB), verfehlen. Wie bereits der V. Senat des BFH in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, 371 ausgeführt hat, bleiben nämlich unabhängig von den bisher dargestellten Wirkungen des Jahressteuerbescheids die Rechtswirkungen erhalten, welche der Vorauszahlungsbescheid als solcher in der Vergangenheit ausgelöst hat. Zu diesen formellen Rechtswirkungen des Vorauszahlungsbescheids, die in der Vergangenheit eingetreten sind und von der späteren Festsetzung der Jahressteuer unberührt bleiben, gehören nicht nur auf den Vollstreckungstitel des Vorauszahlungsbescheids in der Vergangenheit gestützte Vollstreckungsmaßnahmen (BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370), festgesetzte Verspätungszuschläge (BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 XI R 73/94, BFHE 177, 570) oder - bei negativer Steuer - die Auszahlung des an einen Dritten abgetretenen Vorsteuerüberschusses (Senatsurteil vom 24. Januar 1995 VII R 144/92, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1995, 378, BStBl II 1995, 862), sondern auch die Fälligkeit von Vorauszahlungsansprüchen und die Säumnis (BFH-Beschluß vom 31. Januar 1991 V B 135/90, BFH/NV 1991, 563).

Die in der Vergangenheit eingetretene Fälligkeit des Umsatzsteuervorauszahlungsanspruchs ist eine wesentliche Voraussetzung der Aufrechnungslage (§ 387 BGB). Ist auch die Hauptforderung zu dem Zeitpunkt der Fälligkeit der Gegenforderung bereits erfüllbar, bezieht das Gesetz die Wirkungen der Aufrechnung auf diesen Zeitpunkt, im übrigen auf den Zeitpunkt, in welchem die Forderungen erstmals zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind, zurück (§ 389 BGB). Die einmal eingetretene Aufrechnungslage kann den beteiligten Forderungsinhabern durch die Besonderheiten der Abschnittsbesteuerung im Umsatzsteuerrecht nicht wieder genommen werden. Der einer eigenen Fälligkeitsregelung unterworfene Jahressteuerbescheid (§ 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStG) läßt mithin, wie es auch das Gesetz ausdrücklich bestimmt, die Fälligkeit rückständiger Vorauszahlungen unberührt (§ 18 Abs. 4 Satz 3 UStG).

Hieraus folgt, daß das FA auch nach Erlaß des Jahressteuerbescheids noch wirksam mit rückständigen Vorauszahlungsansprüchen aus den betreffenden Voranmeldungszeiträumen aufrechnen kann. Allerdings - und insoweit schlägt der Gedanke durch, daß das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer für die Zukunft ausschließlich aus dem Umsatzsteuerjahresbescheid festgestellt werden darf - richtet sich die Höhe der ggf. noch bestehenden Umsatzsteuerschuld allein nach dem Jahressteuerbescheid. Insoweit gehen die Ansprüche auf Vorauszahlung von Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume des Kalenderjahres materiell-rechtlich in dem Anspruch auf für das Kalenderjahr zu entrichtende Steuer oder in dem Überschuß (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG) auf. Sie sind Teil der Festsetzung der für das Kalenderjahr (noch) geschuldeten Umsatzsteuer (vgl. BFH/NV 1991, 563 m. w. N.). Für die Aufrechnung des FA mit Ansprüchen aus Vorauszahlungsbescheiden nach Erlaß des Jahressteuerbescheids bedeutet dies, daß die Aufrechnung der Höhe nach nur nach Maßgabe des im Jahressteuerbescheid noch festgestellten Rückstands wirksam ist (zum umgekehrten Fall - wirkungslose Aufrechnung mit negativem Steueranspruch aus Umsatzsteuervoranmeldung bei einer Jahressteuerfestsetzung auf 0 DM - vgl. BFH-Beschluß vom 5. Oktober 1990 V B 137/89, BFH/NV 1991, 633 = Umsatzsteuer-Rundschau 1992, 125 mit Anm. Weiss). Im Streitfall hat dies freilich keine Auswirkungen, da nach den von der Antragsgegnerin nicht angegriffenen Feststellungen des FG die vom FA zur Aufrechnung gestellten fälligen Teilbeträge aus dem Vorauszahlungsbescheid 11/1986 nur einen Teilbetrag der festgesetzten Jahressteuerschuld ausmachen.

b) Dem FG ist weiter auch darin zu folgen, daß der Wirksamkeit der vom FA erklärten Aufrechnung auch nicht das Aufrechnungsverbot gemäß § 226 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. § 393 BGB entgegensteht.

Nach dem im Steuerrecht sinngemäß anzuwendenden § 393 BGB ist die Aufrechnung gegen eine Forderung aus einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung nicht zulässig. Die Regelung bezieht sich auf die Hauptforderung und richtet sich gegen den Schädiger. Sie soll bewirken, daß der durch eine vorsätzliche unerlaubte Handlung i. S. der §§ 823 ff. BGB Geschädigte in angemessener Frist seine Forderung durchsetzen kann, ohne sich mit etwaigen Gegenansprüchen des Schädigers auseinandersetzen zu müssen (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 54. Aufl. 1995, § 393 BGB Rz. 1). Wie das FG zu Recht hervorhebt, ist § 393 BGB eine Ausnahmevorschrift. Sie bevorzugt den durch eine vorsätzliche unerlaubte Handlung Geschädigten gegenüber anderen Schuldnern des Schädigers, wobei die Rechtfertigung dafür gerade in der dem Geschädigten gegenüber begangenen unerlaubten Handlung liegt.

Sollte § 393 BGB im Streitfall zur Anwendung kommen, so müßte es sich bei den Kostenerstattungsansprüchen der Antragsgegnerin um Forderungen aus einer vom FA vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung (hier einer Amtspflichtverletzung eines Beamten des FA gemäß § 839 BGB, die über Art. 34 des Grundgesetzes - GG - dem Staat zuzurechnen wäre) handeln. Dieser von der Antragsgegnerin vertretenen Auffassung kann nicht gefolgt werden.

Zunächst ist festzuhalten, daß die Antragsgegnerin mit ihren Anträgen auf Kostenerstattung die betreffenden Kostenfestsetzungsverfahren selbst in die Wege geleitet hat (§ 149 Abs. 1, § 155 FGO i. V. m. §§ 103 ff. ZPO). Im Kostenfestsetzungsverfahren wird über die Erstattungsfähigkeit und die Höhe der außergerichtlichen Aufwendungen des nach Maßgabe der gerichtlichen Kostenentscheidung erstattungsberechtigten Beteiligten entschieden. Der Kostenerstattungsanspruch ist prozessualer Natur; er gründet sich ausschließlich auf die Kostenentscheidung des Gerichts, nicht jedoch auf irgendwelche prozessualen oder vorprozessualen Handlungen des kostenpflichtigen Beteiligten. Mithin kann es sich bei diesem Anspruch nicht um eine Forderung des erstattungsberechtigten Beteiligten aus einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung des kostenpflichtigen Beteiligten handeln.

Nur ausnahmsweise, wenn ein Beteiligter in der Entscheidung des Gerichts, in der die Kostenentscheidung zu seinen Lasten getroffen ist, gerade wegen einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung zum Schadenersatz verurteilt worden ist, mag es angehen, in den Schutz des Aufrechnungsverbots nach § 393 BGB auch den hieraus folgenden prozessualen Kostenerstattungsanspruch des Geschädigten einzubeziehen, so wie dies auch für Zinsen von Schadensersatz-Geldforderungen gilt, welche ihren Rechtsgrund ebenfalls nicht unmittelbar in der unerlaubten Handlung haben, sondern erst durch den Verzug des Schädigers ausgelöst worden sind (Oberlandesgericht - OLG - Karlsruhe, Urteil vom 13. November 1968 5 U 188/67, Monatsschrift für Deutsches Recht 1969, 483). Um einen solchen Fall handelt es sich im Streitfall aber nicht. Hier ist das FA vom FG nicht zum Schadensersatz wegen einer vorsätzlichen unerlaubten Handlung verurteilt worden; die Kostenerstattungsansprüche der Antragsgegnerin sind vielmehr Folge der Aufhebung von angefochtenen Steuerbescheiden durch das FA und der dadurch veranlaßten Einstellungsbeschlüsse des FG. Es besteht daher keine Veranlassung, die Kostenerstattungsansprüche der Antragsgegnerin mittelbar in den Schutzbereich des § 393 BGB einzubeziehen.

Fehl geht das Vorbringen der Antragsgegnerin, das FG hätte bei seiner Entscheidung einen mit ihrem prozessualen Kostenerstattungsanspruch ggf. konkurrierenden materiell-rechtlichen Schadensersatzanspruch aus vorsätzlich begangener unerlaubter Handlung auf Erstattung der außergerichtlichen Aufwendungen prüfen und berücksichtigen müssen. Dieses Vorbringen verkennt die Funktion und Wirkungsweise des prozessualen Kostenerstattungsanspruchs. Dieser überlagert für den Bereich des Streitgegenstandes im Umfang des § 139 FGO nicht nur einen ggf. bestehenden und konkurrierenden materiell-rechtlichen Erstattungsanspruch, sondern verdrängt ihn sogar. Das Kostenfestsetzungsverfahren ist nämlich ein Sonderverfahren, das im Umfang des prozessualen Erstattungsanspruchs den Klageweg bzw. die selbständige Geltendmachung außerhalb des Kostenfestsetzungsverfahrens ausschließt (vgl. für den Zivilprozeß Bundesgerichtshof - BGH -, Urteile vom 6. November 1958 III ZR 147/57, BGHZ 28, 302, 308 = Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1959, 434, 435; vom 6. November 1979 VI ZR 254/77, BGHZ 75, 230, 235 = NJW 1980, 119, 120; Dittmar, NJW 1986, 2088, 2089 Fn. 27 m. w. N.). Auch im Finanzprozeß kann der Kostenerstattungsanspruch zwischen den Beteiligten nur im Wege des Verfahrens nach § 149 FGO durchgesetzt werden (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl. 1993, § 149 Anm. 1).

Soweit es sich allerdings bei den geltend gemachten Aufwendungen um Kosten handelt, die nicht zu den erstattungsfähigen Kosten nach § 139 FGO gehören und daher nicht Gegenstand des Kostenfestsetzungsverfahrens gemäß § 149 FGO sein können, stehen dem Geschädigten die ggf. bestehenden üblichen materiell-rechtlichen Schadensersatzansprüche nach dem allgemeinen Recht, insbesondere die deliktischen Ansprüche, auf Erstattung der entstandenen Kosten zu (vgl. OLG Zweibrücken, Beschluß vom 8. Januar 1986 6 W 30/85, Das Juristische Büro 1986, 618 m. w. N.; für den Verwaltungsprozeß s. Kopp, Verwaltungsgerichtsordnung, 10. Aufl. 1994, § 162 Anm. 2, § 164 Anm. 1; zum Schadensersatzanspruch wegen Amtspflichtverletzung hinsichtlich eines rechtswidrigen Einkommensteuervorauszahlungsbescheids, wenn die geltend gemachten außergerichtlichen Auslagen des Steuerpflichtigen im Vorverfahren nicht erstattungsfähig sind, vgl. Landgericht Offenburg, Urteil vom 12. August 1994 2 O 149/93, Die Steuerberatung 1995, 333).

Da die Antragsgegnerin im Streitfall keine weiteren außergerichtlichen Kosten als diejenigen, die bereits Gegenstand der Kostenfestsetzungsverfahren gewesen waren, als vom FA vorsätzlich verursachten deliktischen Schaden geltend gemacht hat, brauchte sich das FG nach den vorstehenden Ausführungen mit der Frage, ob das FA im Steuerfestsetzungsverfahren die von der Antragsgegnerin behauptete Amtspflichtverletzung begangen hat, nicht weiter zu befassen, denn eine solche Amtspflichtverletzung wäre im Hinblick auf ein mögliches Aufrechnungsverbot gegen den prozessualen Kostenerstattungsanspruch der Antragsgegnerin ohne jede Bedeutung. Hätte die Antragsgegnerin indessen einen solchen weiteren Schaden geltend gemacht, hätte das FG hierüber trotz der möglicherweise jetzt nach § 17 Abs. 2 Satz 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) bestehenden Möglichkeit, über eine zur Aufrechnung gestellte rechtswegfremde Forderung zu entscheiden (Hessischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluß vom 28. Januar 1994 3 TG 2026/93, NJW 1995, 1107), nicht befinden dürfen, da für Schadenersatzansprüche aus Amtspflichtverletzung der ordentliche Rechtsweg nicht ausgeschlossen werden darf (§ 17 Abs. 2 Satz 2 GVG i. V. m. Art. 34 Satz 3 GG).

2. Das FG ist auch unter Abwägung der Interessenlage der Beteiligten zutreffend davon ausgegangen, daß mit der einstweiligen Einstellung der Zwangsvollstreckung ohne Sicherheitsleistung der Antragsgegnerin kein unzumutbarer Nachteil droht. Bei den geltend gemachten Kostenerstattungsansprüchen handelt es sich um relativ geringfügige Forderungen, an deren späterer Befriedigung durch das FA, sollte es doch in der Hauptsache unterliegen, keine Zweifel bestehen. Die einstweilige Einstellung der Zwangsvollstreckung bewirkt also allenfalls eine zeitliche Verzögerung der Befriedigung der Antragsgegnerin (BFH/NV 1994, 218). Bei dieser Sachlage entsprach die getroffene Entscheidung dem pflichtgemäßen Ermessen des FG.