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   BFH-Urteil vom 23.2.1995 (VII R 83/94) BStBl. 1996 II S. 107

Allein die Bestellung einer Steuerbevollmächtigten zur einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin einer Steuerberatungsgesellschaft neben einem Steuerberater als Geschäftsführer rechtfertigt nicht den Widerruf der Anerkennung einer GmbH als Steuerberatungsgesellschaft.

GmbHG § 35 Abs. 1 und 2, § 37 Abs. 1 und 2; StBerG § 32 Abs. 3 Satz 2, § 50 Abs. 1, 2, 4, § 50a, § 55 Abs. 2, § 57 Abs. 1

Vorinstanz: FG München (EFG 1994, 589)

Sachverhalt

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde vom Beklagten und Revisionskläger, dem Finanzministerium (FinMin), als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt. Zwischenzeitlich wurde die Satzung der Gesellschaft dahin geändert, daß neben Steuerberatern auch Steuerbevollmächtigte zu alleinvertretungsberechtigten (gemeint ist einzelvertretungsberechtigten) Geschäftsführern bestellt werden konnten. Nachdem das FinMin davon erfahren hatte, daß entsprechend dieser Regelung eine Steuerbevollmächtigte zur einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin bestellt worden war, widerrief es die Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft.

Die daraufhin erhobene Klage der Klägerin war erfolgreich (EFG 1994, 589). Das Finanzgericht (FG) schloß sich in vollem Umfang dem nach seiner Auffassung ausführlich und überzeugend begründeten Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) in Strafsachen vom 1. Februar 1982 Stb StR 6/81 (BGHSt 30, 367 bis 371) an. Nach § 50 Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) könne neben einem Steuerberater auch eine Steuerbevollmächtigte einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin einer Steuerberatungsgesellschaft sein. Das FG vermöge nicht zu erkennen, warum die Grundsätze der Entscheidung des BGH nur für berufsrechtliche Verfahren gelten sollen, nicht aber für Verfahren, die die Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft bzw. deren Widerruf beträfen. Die unstreitige Regelung in der Gesellschaft, daß in Fällen von wesentlicher Bedeutung die einzelvertretungsberechtigte Steuerbevollmächtigte das Einverständnis des zum weiteren Geschäftsführer bestellten Steuerberaters einholen müsse, stelle in vollem Umfang dessen bestimmenden Einfluß sicher.

Mit der Revision macht das FinMin die Verletzung des § 50 Abs. 2 i. V. m. § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG geltend. Die Auffassung des FG widerspreche sowohl dem Wortlaut als auch dem Sinn und Zweck der Vorschriften. Die Formulierung "neben Steuerberatern" in § 50 Abs. 2 StBerG sei im Zusammenhang mit § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG als Einschränkung des Wirkungskreises der dort genannten Berufsträger zu verstehen, die nicht Steuerberater seien. Die verantwortliche Führung der Steuerberatungsgesellschaft werde durch die Einräumung der Einzelvertretungsbefugnis an einen Steuerbevollmächtigten ausgeschlossen. Die verantwortliche Führung sei nicht auf das Innenverhältnis beschränkt, sondern müsse sich auch auf das Außenverhältnis erstrecken. Der besondere Charakter der Steuerberatungsgesellschaft verlange, daß alle wesentlichen Entscheidungen sowohl im Innen- als auch im Außenverhältnis von einem Steuerberater zu treffen seien. Die Ausübung eines freien Berufs in Form einer GmbH sei nur ausnahmsweise zulässig, weil sie an sich dem höchstpersönlichen Charakter des freien Berufs widerspreche. Der Gesetzgeber habe bei Zulassung dieser Form bewußt zwischen Steuerberatern und sonstigen zur Hilfeleistung in Steuersachen befugten Personen unterschieden. Die Unterscheidung sei auch im Hinblick auf die unterschiedliche Vorbildung und Aufgabe der Angehörigen beider Berufsgruppen gerechtfertigt und geboten. Der Geschäftsführer einer Steuerberatungsgesellschaft habe demnach seine steuerberatende Tätigkeit auszuüben wie ein freier Steuerberater, also unabhängig und eigenverantwortlich. Dies komme aber nicht allein in der Weisungsfreiheit des Berufsträgers im Innenverhältnis, sondern auch in seiner Unabhängigkeit nach außen zum Ausdruck. Diese sei nicht gewährleistet, wenn ein Nicht-Steuerberater die Steuerberatungsgesellschaft uneingeschränkt vertreten könne; Beschränkungen im Innenverhältnis hätten gegenüber Dritten keine rechtliche Wirkung. Einer Geschäftsführungsbeschränkung im Innenverhältnis könne nur mit einer Gesamtvertretungsbefugnis nach außen entsprochen werden.

Das in einem berufsgerichtlichen Verfahren ergangene Urteil des BGH stehe dieser Auslegung des § 32 Abs. 3 Satz 2, § 50 Abs. 2 StBerG nicht entgegen. Anerkennungsvoraussetzungen und Berufspflichtverletzungen seien rechtlich verschieden.

Die notwendige verantwortliche Führung der Steuerberatungsgesellschaft könne auch deswegen nicht auf das Innenverhältnis beschränkt sein, weil die Firmenbezeichnung "Steuerberatungsgesellschaft" die berechtigte Vorstellung erwecke, daß es sich bei dem nach außen Auftretenden um einen Steuerberater handele. Das Argument, Steuerberater und Steuerbevollmächtigte seien inzwischen weitgehend gleichgestellt, greife nicht. Der Vergleich zwischen § 50 Abs. 2 und § 50 a StBerG zeige gerade die unterschiedliche Behandlung von Kapitalbindung und Leitung. Während § 50 Abs. 2 StBerG die Träger anderer Berufsgruppen ausdrücklich neben die Steuerberater stelle, enthalte § 50 a StBerG eine gleichberechtigte Aufzählung.

Das FinMin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hält das angefochtene Urteil für zutreffend. Sie führt u. a. aus, das FinMin ignoriere die Eindeutigkeit des Wortes "neben" in § 50 Abs. 2 StBerG. Hätte der Gesetzgeber gewollt, daß die weiteren in Frage kommenden Berufsgruppen nur zusammen mit Steuerberatern die Geschäftsleitung einer Steuerberatungsgesellschaft bilden dürfen, hätte er dies deutlich zum Ausdruck gebracht.

Durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes seien die beruflichen Möglichkeiten des Steuerberaters und des Steuerbevollmächtigten nahezu völlig angeglichen worden. Es sei deshalb nicht mehr gerechtfertigt, beide bei der Leitung von Steuerberatungsgesellschaften unterschiedlich zu behandeln. Die unterschiedliche Behandlung stelle eine willkürliche Diskriminierung dar, die gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 12 des Grundgesetzes (GG) i. V. m. § 3 StBerG verstoße. Es fehle nicht nur an jedem Sachvortrag, sondern auch an jedem Anhaltspunkt dafür, daß durch die Funktion der Steuerbevollmächtigten im Streitfall schwerwiegende Gefahren für das Steuerberatungswesen und die Öffentlichkeit drohten. Es verstoße auch gegen das Übermaßverbot, daß das FinMin der Klägerin mit dem angefochtenen Bescheid de facto ein Tätigkeitsverbot auferlegt habe. Dies erscheine angesichts der vorhandenen Voll-Qualifikation des ebenfalls einzelvertretungsberechtigten Steuerberaters eklatant rechtswidrig.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FinMin ist unbegründet. Das FG hat zutreffend erkannt, daß der Widerruf der Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft mit der Begründung, neben einem Steuerberater sei auch eine Steuerbevollmächtigte zur einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin bestellt worden, die Klägerin in ihren Rechten verletzt und damit rechtswidrig ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FinMin durfte die Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft nicht nach § 55 Abs. 2 StBerG widerrufen, weil die Voraussetzungen für die Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft durch die in Rede stehende Änderung der Gesellschaftssatzung nicht nachträglich fortgefallen sind. Allein der Umstand der Bestellung einer Steuerbevollmächtigten zur einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin einer Steuerberatungsgesellschaft neben einem Steuerberater als Geschäftsführer schließt die Anerkennung einer Gesellschaft als Steuerberatungsgesellschaft nicht aus.

a) Die Voraussetzungen für die Anerkennung einer Gesellschaft als Steuerberatungsgesellschaft sind in §§ 50, 50 a StBerG geregelt. Nach § 50 Abs. 1 Satz 1 StBerG ist u. a. Voraussetzung für die Anerkennung, daß die Geschäftsführer der Gesellschaft Steuerberater sind. Davon läßt § 50 Abs. 2 StBerG insoweit eine Ausnahme zu, als neben Steuerberatern auch Steuerbevollmächtigte Geschäftsführer von Steuerberatungsgesellschaften sein können.

Eine GmbH, in der die Steuerberatungsgesellschaft im Streitfall geführt wird, wird gem. § 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) durch ihre Geschäftsführer vertreten. Nach § 35 Abs. 2 Satz 2 GmbHG kann die Gesellschaft in der Regel nur durch alle Geschäftsführer gemeinsam vertreten werden (Gesamtvertretung). Die Satzung kann aber eine Abweichung von dem Grundsatz der Gesamtvertretung vorsehen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 GmbHG).

Aus § 50 Abs. 2 StBerG ist indes nicht zu entnehmen, daß für Steuerberatungsgesellschaften, in denen Steuerbevollmächtigte als Geschäftsführer tätig werden, eine bestimmte Regelung der Vertretungsbefugnis in der Gesellschaftssatzung erforderlich ist. Nur aus der Verwendung des Wortes "neben" läßt sich eine so weitgehende Einschränkung der durch § 35 Abs. 2 GmbHG grundsätzlich bestehenden Gestaltungsfreiheit in bezug auf die Vertretungsbefugnis der Geschäftsführer nicht entnehmen (vgl. BGHSt 30, 367). Das Wort "neben" bedeutet zunächst, daß außer Steuerberatern auch u. a. Steuerbevollmächtigte Geschäftsführer einer Steuerberatungsgesellschaft sein können. Darüber hinaus beinhaltet der Wortsinn auch, daß die in § 50 Abs. 2 StBerG genannten Nicht-Steuerberater nicht allein Geschäftsführer der Gesellschaft sein dürfen, sondern daneben auch Steuerberater Geschäftsführer der Gesellschaft sein müssen (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 3. August 1976 VII R 103/75, BFHE 120, 97, BStBl II 1976, 800; Bundesverfassungsgericht - BVerfG -, Beschluß vom 15. März 1967 1 BvR 575/62, BVerfGE 21, 227). Eine Vorgabe für die Regelung der Vertretungsbefugnis der einzelnen Geschäftsführer in der Satzung der Gesellschaft ergibt sich aber allein aus der Verwendung des Wortes "neben" nicht.

Daß § 50 Abs. 2 StBerG eine solche Vorgabe enthielte, folgt auch nicht aus § 50 Abs. 4 StBerG, wonach die Zahl der als Geschäftsführer eingesetzten, in § 50 Abs. 2 StBerG genannten Nicht-Steuerberater die Zahl der als Geschäftsführer tätigen Steuerberater nicht übersteigen darf. Bei einer Gesamtvertretung wirkt sich das durch die Vorschrift für die Geschäftsführung festgelegte Zahlenverhältnis zwar dahin aus, daß die Gesellschaft nach außen nicht gegen den Willen der in der Geschäftsführung tätigen Steuerberater handeln kann. Im Falle einer durch die Satzung der Gesellschaft festgelegten Einzelvertretungsbefugnis für einen Nicht-Steuerberater-Geschäftsführer hätte die in § 50 Abs. 4 StBerG getroffene Regelung diese Wirkung dagegen nicht. Aus dem Wortlaut der Vorschrift läßt sich aber nicht entnehmen, daß deren Zweck nur dann erfüllt werden könnte, wenn eine Einzelvertretungsbefugnis durch Nicht-Steuerberater-Geschäftsführer ausgeschlossen wäre. Sinn und Zweck der Regelung könnte sich vielmehr auch darin erschöpfen, daß sie allgemein eine "Überfremdung" der Steuerberatungsgesellschaft durch Nicht-Steuerberater verhindern will, ohne konkret auf die Gestaltung der Vertretungsbefugnis in der Satzung Einfluß nehmen zu wollen.

Ein Fassungsvergleich zwischen den Vorschriften des § 50 Abs. 2 und § 50 a StBerG vermag die Auffassung des FinMin ebenfalls nicht zu rechtfertigen. Zwar zählt § 50 a Abs. 1 StBerG u. a. Steuerberater und Steuerbevollmächtigte ohne jede Rangordnung nebeneinander auf, während § 50 Abs. 2 StBerG das Wort "neben" ausdrücklich verwendet. Über den zuvor dargestellten Sinn hinaus, daß Steuerbevollmächtigte nicht allein Geschäftsführer einer Steuerberatungsgesellschaft sein können, kann dem jedoch nichts entnommen werden.

b) Auch die Vorschrift des § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG, nach der die Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft voraussetzt, daß die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird, verlangt nicht zwingend eine Regelung im Gesellschaftsvertrag dahin, daß der Nicht-Steuerberater-Geschäftsführer nur zusammen mit einem Steuerberater-Geschäftsführer vertretungsberechtigt sein darf. Eine verantwortliche Führung der Gesellschaft durch Steuerberater kann, wie der BGH in BGHSt 30, 367 zutreffend ausgeführt hat, auch durch andere Mittel als über die Regelung der Vertretungsbefugnis sichergestellt werden (vgl. auch Gehre, Steuerberatungsgesetz, 2. Aufl., § 50 Rdnr. 5; anders noch: Hessisches FG, Urteil vom 26. Oktober 1983 3 K 261/83, Entscheidungen der Finanzgerichte 1984, 256; Bonner Handbuch der Steuerberatung, § 32 B 301.2, § 50 B 720; Meng, Die Anerkennung von Steuerberatungsgesellschaften - Voraussetzungen und Verfahren, Deutsches Steuerrecht 1978, 123, 125; zweifelnd Peter, Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl., § 50 Rdnr. 25). Sie kann durch Befugnisbeschränkungen für den Nicht-Steuerberater-Geschäftsführer im Innenverhältnis z. B. durch die Festlegung bestimmter Sachgebiete, in denen der Nicht-Steuerberater-Geschäftsführer nur tätig werden darf, oder auch dadurch erreicht werden, daß das Einzelvertretungsrecht - wie das im Streitfall unstreitig gegeben ist - im Innenverhältnis bei bedeutsamen Fragen von der Zustimmung des ebenfalls als Geschäftsführer tätigen Steuerberaters abhängig gemacht wird. Zwar haben derartige Beschränkungen im Außenverhältnis keine Wirkung (§ 37 Abs. 2 GmbHG), sie binden aber die Geschäftsführer im Innenverhältnis (§ 37 Abs. 1 GmbHG). Diese Bindung im Innenverhält- nis ist ausreichend, um die verantwortliche Führung der Steuerberatungsgesellschaft durch Steuerberater sicherzustellen.

c) In dem schriftlichen Bericht des Wirtschaftsausschusses des Deutschen Bundestages über den von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Steuerbera- ter und Steuerbevollmächtigten (Deutscher Bundestag 3. Wahlperiode zu Drucksache 2859 zu §§ 16 bis 21) wird als Ziel der Regelungen über die Anerkennung von Steuerberatungsgesellschaften die Sicherung der inneren und äußeren Unabhängigkeit genannt, die für die Berufsausübung der Steuerberater erforderlich ist. Der Senat sieht aber keine Gefährdung dieser auch von § 57 Abs. 1 StBerG geforderten Unabhängigkeit dadurch, daß einer der in § 50 Abs. 2 StBerG genannten Nicht-Steuerberater die Gesellschaft nach außen als einzelner vertreten kann, zumal es § 58 Abs. 1 StBerG sogar zuläßt, daß Steuerberater als Angestellte von Steuerbevollmächtigten oder Steuerberatungsgesellschaften tätig werden, ohne daß darin eine Gefährdung der in § 57 Abs. 1 StBerG geregelten allgemeinen Berufspflichten - wie die Wahrung der inneren und äußeren Unabhängigkeit und Eigenverantwortlichkeit - gesehen wird.

d) Auch aus dem Umstand, daß die Gesellschaft nach außen verpflichtet ist, die Bezeichnung "Steuerberatungsgesellschaft" zu führen (§ 53 StBerG), folgt nicht, daß bei ihrer Vertretung nach außen in jedem Fall unabhängig von seiner Bedeutung für die eigentliche steuerberatende Tätigkeit der Gesellschaft zwingend Steuerberater mitwirken müßten. Die aus der Verwendung dieser Bezeichnung in der Öffentlichkeit hervorgerufene Vorstellung kann nicht über die für die Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft im Gesetz geregelten Anforderungen (hier § 32 Abs. 3 Satz 2, § 50 StBerG) hinausgehen (vgl. BFH, Urteil vom 27. Juli 1993 VII R 21/93, BFHE 172, 266, BStBl II 1994, 262, 264), die wie ausgeführt keine Regelung in der Satzung dahin vorschreiben, daß ein als Geschäftsführer bestellter Nicht-Steuerberater die Gesellschaft nur zusammen mit einem Steuerberater-Geschäftsführer vertreten darf.