AStVO § 3 Abs. 2 Nr. 8 und Abs. 5, § 20 Abs. 5.

Vorinstanz: FG des Landes Brandenburg (EFG 1995, 806)

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die im Dezember 1990 von der Klägerin ausgezahlten Jahresendprämien waren gemäß §§ 1, 2 und 4 AStVO in dem vom FA angenommenen Umfang steuerpflichtig und entgegen der Auffassung des FG nicht gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 8 und Abs. 5 AStVO steuerbefreit. Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG reichen aber nicht aus, um abschließend zu entscheiden, ob die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin ermessensfehlerfrei ist (§ 42 d Abs. 3 Satz 2, § 59 Abs. 3 EStG, § 5 der Abgabenordnung - AO 1977 -).

1. Gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 8 AStVO waren steuerfrei u. a. Zahlungen aus dem Betriebsprämienfonds in der volkseigenen Wirtschaft, mit Ausnahme von Entgelten für Dienst- oder Arbeitsleistungen. Tatbestandliche Voraussetzung der Steuerbefreiung war danach die Zahlung "aus dem Betriebsprämienfonds". Die im Dezember 1990 von der Klägerin geleisteten Zahlungen stammten nicht unmittelbar und auch nur zum Teil mittelbar "aus dem Betriebsprämienfonds".

Der Betriebsprämienfonds, der nach dem früheren Recht der DDR in den Betrieben der volkseigenen Wirtschaft zu bilden war (vgl. Verordnung über die Planung, Bildung und Verwendung des Prämienfonds für volkseigene Betriebe vom 9. September 1982, GBl DDR I 1982, 595), war mit dem Inkrafttreten des Gesetzes vom 21. Juni 1990 zum StaatsV vom 18. Mai 1990 (GBl DDR I 1990, 331, BGBl II 1990, 537), des StAnpG und des Gesetzes über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung - D-Markbilanzgesetz -, - DMBilG - (BGBl II 1990, 885, 1169) entfallen. Das DMBilG ist gleichzeitig mit dem Gesetz zu dem Vertrag vom 31. August 1990 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Deutschen Demokratischen Republik über die Herstellung der Einheit Deutschlands - EinigVtrG - (BGBl II 1990, 885) am 3. Oktober 1990 in Kraft getreten. Die danach für die Bilanzierung rückwirkend ab dem 1. Juli 1990 maßgeblichen Vorschriften sehen die Bildung eines Betriebsprämienfonds ebensowenig vor wie die seit dem 1. Juli 1990 anzuwendenden steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften.

Daß die Bildung von Prämienfonds nach der Umwandlung in Kapitalgesellschaften nicht mehr möglich war, folgt auch aus § 11 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes zur Privatisierung und Reorganisation des volkseigenen Vermögens (Treuhandgesetz) vom 17. Juni 1990 (GBl DDR I 1990, 300). Danach wurden bislang noch nicht umgewandelte Betriebe der volkseigenen Wirtschaft vom 1. Juli 1990 an in Aktiengesellschaften oder Gesellschaften mit beschränkter Haftung umgewandelt. Die Umwandlung bewirkte nach Satz 2 der Vorschrift gleichzeitig den Übergang des Vermögens aus der Fondsinhaberschaft der bisherigen Wirtschaftseinheit in das Eigentum der Kapitalgesellschaft. Im Einklang damit bestimmte eine Richtlinie der DDR-Minister für Finanzen, Arbeit und Soziales und Wirtschaft zur Behandlung finanzieller Fonds bei der Umwandlung volkseigener Kombinate, Betriebe und Einrichtungen in Kapitalgesellschaften vom 17. Juli 1990 unter II, daß bis zum Tag der Umwandlung von volkseigenen Betrieben in Kapitalgesellschaften Zuführungen zum Prämienfonds und zum Kultur- und Sozialfonds vorgenommen werden können. Unter IV derselben Richtlinie wird ausgeführt, daß bis zum Tag der Umwandlung von volkseigenen Betrieben in Kapitalgesellschaften vorhandene Bestände der finanziellen Fonds entsprechend den vom Statistischen Amt der DDR zu erlassenen Regelungen in die DM-Eröffnungsbilanz der Kapitalgesellschaften zu übernehmen sind. Zu diesen Regelungen wiederum verhält es sich stimmig, daß die §§ 116 bis 120 AGB-DDR, in denen der Rechtsanspruch der Arbeitnehmer auf Prämien aus einem Prämienfonds geregelt war, durch das Gesetz zur Änderung und Ergänzung des Arbeitsgesetzbuches vom 22. Juni 1990 (GBl DDR I 1990, 371, 376) mit Wirkung ab dem 1. Juli 1990 ersatzlos aufgehoben worden sind.

Soweit Arbeitseinkommen nach dem Recht der DDR lohnsteuerfrei war, war dies in § 3 AStVO geregelt. Diese Vorschrift ist mit Wirkung ab dem 1. Juli 1990 durch das StAnpG um einen Absatz 5 ergänzt worden; danach wurden steuerfreie Lohnteile nur noch in dem Umfang anerkannt, wie sie am 1. Mai 1990 tarifvertraglich vereinbart waren. Gleichzeitig ist in § 20 Abs. 5 AStVO angeordnet worden, daß für Lohnzahlungen bzw. Nachzahlungen, die Zeiträume vor dem 1. Juli 1990 betreffen, die bisher geltenden Vorschriften anzuwenden sind.

Den angeführten Vorschriften ist zu entnehmen, daß im Dezember 1990 kein Betriebsprämienfonds im rechtstechnischen Sinne mehr bestanden hat und mithin die Jahresendprämien nicht unmittelbar aus einem solchen stammen konnten. Gleichwohl erscheint es als gerechtfertigt, die umstrittenen Zahlungen insoweit gemäß § 20 Abs. 5 AStVO dem ersten Halbjahr 1990 zuzuordnen und insoweit eine Steuerfreiheit nach § 3 Abs. 2 Nr. 8 AStVO anzunehmen, als die Mittel dafür noch von dem VEB dem Betriebsprämienfonds zugeführt worden und auf die Klägerin übergegangen waren. Dabei ist nicht entscheidungserheblich und kann deshalb offenbleiben, ob sich dieses Ergebnis durch eine Auslegung oder eine analoge Anwendung des § 3 Abs. 2 Nr. 8 AStVO i. V. m. § 20 Abs. 5 AStVO ergibt. Denn das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat im Schreiben vom 12. November 1991 IV B 6 - S 2342 - 65/91 (Deutsches Steuerrecht - DStR - 1991, 1628) eine Steuerfreiheit der Jahresendprämien in dem Umfang angenommen, wie Mittel dafür in einem Prämienfonds vorhanden waren. Es hat ausgeführt, daß die im zweiten Halbjahr 1990 ausgezahlten Jahresendprämien insoweit steuerfrei sind, als die Mittel des Prämienfonds bis zum 30. Juni 1990 noch nicht an die Arbeitnehmer ausgezahlt waren. Dieses Schreiben hat das FA im Streitfall beachtet und in dem sich danach ergebenden Umfang eine Steuerfreiheit bejaht.

2. Eine Steuerfreiheit ist entgegen der Auffassung des FG nicht gegeben, soweit die im Dezember 1990 ausgezahlten Jahresendprämien höher waren als die dem Prämienfonds zugeführten Mittel. Da die Mittel insoweit auch nicht mittelbar aus einem Prämienfonds stammten, käme eine Steuerfreiheit für diese Lohnteile allein aufgrund einer analogen Anwendung des § 3 Abs. 2 Nr. 8 AStVO in Betracht. Die Voraussetzungen dafür sind aber nach Ansicht des Senats nicht erfüllt.

Das Sächsische FG hat in einem Urteil vom 19. Juli 1995 2 K 185/93 entschieden, daß die Steuerfreiheit der im zweiten Halbjahr 1990 ausgezahlten Jahresendprämien bereits daran scheitere, daß sie nicht - wie § 3 Abs. 5 AStVO dies verlange - tarifvertraglich vereinbart gewesen seien. Denn die Jahresendprämien seien in Betriebskollektivverträgen zu vereinbaren gewesen (vgl. §§ 28, 116 Abs. 2 AGB-DDR) und diese sind nach Auffassung des Sächsischen FG keine Tarifverträge. Es sprechen beachtliche Gesichtspunkte für die Richtigkeit der Rechtsauffassung des Sächsischen FG (vgl. Beschluß des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 1. Dezember 1992 1 ABR 28/92, BAGE 72, 29, Der Betrieb - DB - 1993, 942, 944). Doch letztlich kann diese Frage offenbleiben. Denn selbst wenn man in Übereinstimmung mit der Vorinstanz des Streitfalles annimmt, auch Betriebskollektivverträge und nicht nur Rahmenkollektivverträge seien tarifvertraglicher Natur, liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, daß das Fehlen einer Vorschrift über die Steuerfreiheit der Jahresendprämien, für die bis zum 30. Juni 1990 keine Mittel einem Prämienfonds zugeführt worden waren, auf eine planwidrige Gesetzeslücke zurückzuführen ist. Vielmehr lassen im Gegenteil die angeführten Gesetzesvorschriften in ihrer Gesamtheit die gesetzgeberische Absicht erkennen, daß gleichzeitig mit der Privatisierung der volkseigenen Betriebe ab dem 1. Juli 1990 solche lohnsteuerlichen Begünstigungen entfallen sollten, die nur den Arbeitnehmern der volkseigenen Betriebe gewährt worden waren.

Zu einem anderen Ergebnis führt entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht die in Anlage I Kapitel IV Sachgebiet B Abschnitt II Nr. 14 Abs. 1 Nr. 2 des Einigungsvertrages (BGBl II 1990, 889, 973) getroffene Regelung. Diese Vorschrift bezieht sich auf "Zulagen und Prämien, auf die Abgabenrecht Anwendung findet". Das sind aber nur staatliche Zulagen (z. B. Investitionszulage) und nicht - wie im Streitfall die Jahresendprämie - arbeitsrechtliche Prämien oder Zulagen.

3. Der Auffassung der Klägerin, der angefochtene Haftungsbescheid sei auch deshalb rechtswidrig, weil die Mittel aus dem Prämienfonds in der DM-Eröffnungsbilanz vom FA im Verhältnis 2 Mark zu 1 DM und nicht im Verhältnis 1 : 1 umgerechnet worden sind, vermag der Senat nicht zu folgen. Die Umrechnung im Verhältnis 2 Mark zu 1 DM entspricht § 16 Abs. 1 DMBilG. Zwar ist abweichend davon nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 DMBilG eine Umstellung im Verhältnis 1 : 1 vorgeschrieben für "Löhne und Gehälter in Höhe der nach dem 1. Mai 1990 geltenden Tarifverträge sowie Stipendien, die nach dem 30. Juni 1990 fällig werden". Im Einklang damit war in Art. 10 Abs. 5 StaatsV (GBl DDR I 1990, 332, 333) eine Umstellung im Verhältnis 1 : 1 u. a. vorgesehen für "Löhne, Gehälter, Stipendien, Renten, Mieten und Pachten sowie weitere wiederkehrende Zahlungen". Dies legt die Deutung nahe, daß auch nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 DMBilG nur Ansprüche auf wiederkehrende Leistungen im Verhältnis 1 : 1 umgestellt werden sollten. Die Jahresendprämie gehört nicht dazu. Das BAG ist in seinem Beschluß in BAGE 72, 29, DB 1993, 942, 944 zu dem Ergebnis gelangt, daß Ansprüche aus Betriebskollektivverträgen über Jubiläumsgelder im Verhältnis 2 Mark zu 1 DM umzustellen seien. Es ist dabei davon ausgegangen, daß Jubiläumszuwendungen nicht regelmäßig wiederkehrende Leistungen seien. Für die Jahresendprämien gilt nichts anderes. Dazu war in § 14 Abs. 1 der Verordnung über die Planung, Bildung und Verwendung des Prämienfonds für volkseigene Betriebe bestimmt, daß die Prämien aus dem Prämienfonds einschließlich der Jahresendprämien nicht zum Durchschnittslohn gehören. Das spricht dafür, sie auch nicht als wiederkehrende Leistungen zu betrachten.

4. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat - von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht - nicht geprüft, ob unter Berücksichtigung aller Umstände des Streitfalles die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin ermessensfehlerfrei ist (vgl. § 42 d Abs. 3 Satz 2 EStG, § 5 AO 1977). Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen für eine eigene abschließende Entscheidung des Senats darüber nicht aus.