BFH-Urteil vom 6.7.1995 (IV R 63/94) BStBl. 1996 II S. 266

Rechnet eine Kassenzahnärztliche Vereinigung die Resthonorare der Zahnärzte für ein Quartal jeweils zum Ende des nächsten Quartals ab und zahlt sie diese anschließend entsprechend aus, ist die Anfang Januar des folgenden Jahres für das dritte Quartal eines Kalenderjahres erbrachte Abschlußzahlung als regelmäßig wiederkehrende Einnahme dem abgelaufenen Kalenderjahr zuzurechnen (Anschluß an Senatsurteil vom 24. Juli 1986 IV R 309/84, BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16).

EStG § 4 Abs. 3, § 11 Abs. 1 Satz 2.

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz (EFG 1994, 925)

Sachverhalt

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Jahren 1977 bis 1989 eine Einzelpraxis als Zahnarzt. Aufgrund eines Beschlusses der Kassenzahnärztlichen Vereinigung ... (KZV) nahm er an der kassenärztlichen Versorgung teil. Die KZV wies in Vierteljahresabrechnungen neben monatlichen Abschlagszahlungen für das laufende Quartal "Rest-Guthaben Vorquartal" aus, die dem Girokonto des Klägers wie folgt gutgeschrieben wurden:

Die KZV reichte jeweils am letzten Tag eines Quartals die Überweisungsaufträge für die Restzahlungen bei der Bank ein und gab etwa zum gleichen Zeitpunkt die Vierteljahresabrechnungen zur Post. Diese Abrechnungen gaben keine Buchungs- und Wertstellungstage an. Sie führten zusätzlich den Verwaltungskostenbeitrag für das Vorquartal und weitere das Bruttohonorar belastende Abzüge auf.

Der Kläger, der seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte, ordnete in Übereinstimmung mit den Vorjahren die im Januar 1987 geleistete Restzahlung für das III. Quartal 1986 dem Jahr 1987 und entsprechend die Restzahlung für das III. Quartal 1987 dem Jahr 1988 zu. Die Einkommensteuer wurde für 1986 durch endgültigen Änderungs- und für 1987 durch geänderten Vorbehaltsbescheid jeweils entsprechend festgesetzt.

Während einer Außenprüfung beantragte der Kläger, die Restzahlungen als regelmäßig wiederkehrende Einnahmen dem Vorjahr zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich gehörten, und die Einkommensteuerbescheide entsprechend zu ändern. Die Prüferin lehnte das ab, weil die KZV weder durch die Satzung noch durch Vorstandsbeschluß für die Zahlungen einen Zahlungstermin festgelegt habe. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte den Prüfungsfeststellungen und setzte für 1987 die Einkommensteuer entsprechend fest. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Mit der Klage verfolgte der Kläger sein Begehren weiter. Er machte u. a. geltend, die Restzahlung für das III. Quartal sei am 30. Dezember 1986 fällig gewesen und kurze Zeit danach, am 3. Januar 1987, zugeflossen. Sie sei dem Jahr 1986 zuzurechnen, weil er zum 30. des dritten Monats des Folgequartals einen fälligen Rechtsanspruch auf Auszahlung der Restzahlung gehabt habe. Das ergebe sich aus einem Vorstandsbeschluß der KZV vom 4. Juni 1975 und einer Anordnung des Vorstandsvorsitzenden vom 23. Juli 1976, ausweislich der Auskünfte der KZV vom 5. Februar 1993 und vom 4. März 1993 zumindest aber aus einer jahrzehntelangen Übung und Gewohnheit.

Dem hielt das FA entgegen, die Restzahlungen stellten mangels eines festen Fälligkeitstermins keine regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen dar. Es sei nicht nachgewiesen, daß die Satzung oder ein sonstiger Beschluß der Vertreterversammlung oder ein förmlicher Vorstandsbeschluß einen Rechtsanspruch des Klägers auf Auszahlung zu einem bestimmten Zeitpunkt begründe. Die Anweisung des Vorstandsvorsitzenden regele ohne jegliche Außenwirkung nur die kassentechnische Abwicklung. Im übrigen müsse bei einer Ermessensentscheidung über den gestellten Änderungsantrag berücksichtigt werden, daß der Kläger mit der ursprünglich gewählten Zuordnung die Besteuerung um jeweils ein Jahr hinausgeschoben habe und sich nach dem Grundsatz von Treu und Glauben an seinem früheren Verhalten festhalten lassen müsse, weil der Einkommensteuerbescheid 1987 nicht mehr änderbar sei.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 925 veröffentlicht.

Mit der vom Finanzgericht (FG) - wegen grundsätzlicher Bedeutung - zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung von Bundesrecht (§ 11 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nur zum Teil begründet; auf die Revision des Klägers hin werden das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufgehoben und die Einkommensteuer 1987 auf ... herabgesetzt. FA und FG sind zu Unrecht davon ausgegangen, daß die beiden, in den ersten Tagen des Januar dem Kläger zugeflossenen Abschlußzahlungen für die III. Quartale der Jahre 1986 und 1987 jeweils in dem Kalenderjahr ihres Zuflusses bei den Einnahmen aus selbständiger Arbeit zu erfassen seien. Sie sind vielmehr dem Kalenderjahr zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören.

1. Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Im Rahmen der Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschuß-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erhöhen diese Zuflüsse als Betriebseinnahmen den Gewinn dieses Kalenderjahres.

2. Als Ausnahme von diesem Grundsatz sieht § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG für gewisse Fälle eine periodengerechte Berücksichtigung von Einnahmen vor. Danach gelten regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres zugeflossen sind, zu dem sie wirtschaftlich gehören, als in diesem Kalenderjahr bezogen.

a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß die von der KZV geleisteten Abschlußzahlungen regelmäßig wiederkehrende Einnahmen i. S. des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG sind. Denn es handelt sich um Zahlungen, die aufgrund des ihnen zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses wiederkehrend, d. h. nach bestimmten Zeitabschnitten und in bestimmten Zeitabständen zu zahlen waren. Das hat der erkennende Senat in seiner grundlegenden Entscheidung vom 24. Juli 1986 IV R 309/84 (BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16) für monatliche Abschlagszahlungen einer Kassenärztlichen Vereinigung an Ärzte ausdrücklich entschieden. Für die Quartalsabschlußzahlungen kann nichts anderes gelten. Unerheblich ist dabei, daß die Abschlußzahlungen ihrer Natur nach in ihrer Höhe schwanken und ihren Rechtsgrund im öffentlichen Recht, d. h. dem Sozialrecht haben. Soweit der Bundesfinanzhof - BFH - im Urteil vom 30. August 1957 VI 114/56 U (BFHE 66, 51, BStBl III 1958, 22) noch darauf abgestellt hatte, daß für die vierteljährlichen Abschlußzahlungen der Kassenärztlichen Vereinigungen nach öffentlichem Recht kein fester Zahlungs- und Fälligkeitstermin vorgesehen sei, ist dieser Gesichtspunkt durch das Senatsurteil in BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16 überholt. Auch zweifeln die Beteiligten nicht daran, daß die Abschlußzahlungen für das III. Quartal eines Kalenderjahres zu dem Kalenderjahr gehören, für das sie jeweils geleistet werden.

b) Entgegen der Auffassung von Birk in Herrmann/Heuer/Raupach (Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 11 EStG Anm. 85) kommt es nicht darauf an, ob die Abschlußzahlungen noch in dem Kalenderjahr fällig geworden sind, für das sie geleistet worden sind. Seinem Wortlaut nach stellt § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG hierauf nicht ab; entscheidend ist danach vielmehr neben der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu dem jeweiligen Wirtschaftsjahr nur, daß die Einnahmen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Die Abschlußzahlung kann auch erst im neuen Kalenderjahr fällig geworden sein.

Hiervon ist der BFH in seinem Urteil vom 9. Mai 1974 VI R 161/72 (BFHE 112, 373, BStBl II 1974, 547) und in BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16 ausgegangen. Der erkennende Senat hält hieran fest.

c) Nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG soll durch die KZV kein Auszahlungstermin für die Quartalsabschlagszahlungen festgelegt worden sein. Er ergibt sich jedoch aus allgemeinen Grundsätzen.

Ein Vergütungsanspruch des Kassenzahnarztes entsteht erst mit der als Honorarbescheid und begünstigenden Verwaltungsakt anzusehenden Abrechnung der KZV; die Honorarforderung wird mit diesem Zeitpunkt fällig (vgl. Urteile des Bundessozialgerichts vom 20. Dezember 1983 6 RKA 19/82, BSGE 56, 116; vom 24. Oktober 1984 6 RKA 10/83 bei Heinemann/Liebold, Kassenarztrecht, 5. Aufl., § 85 SGB V Anm. 85 -100; Hencke bei Peters, Handbuch der Krankenversicherung, Teil II, SGB V, 19. Aufl., § 85 Anm. 39). Mit dem Eintritt der Fälligkeit der Abschlußzahlung für das III. Quartal war jeweils in den ersten Tagen des Januar zu rechnen. Dies ergab sich aus der gewachsenen Übung der KZV, die die erhaltene Gesamtvergütung an die Kassenzahnärzte zu verteilen hatte (§ 85 Abs. 1 und 4 SGB V). Bei pflichtgemäßer Erfüllung ihrer Aufgaben hatte sie die erforderlichen Berechnungen unverzüglich durchzuführen und danach die Abschlußzahlungen an die Kassenzahnärzte zu veranlassen. Diese konnten die Aufgabenerfüllung im Rahmen ihrer Beteiligung an der KZV überwachen und gewährleisten.

War danach durchweg zu erwarten, daß die Honorarforderungen in den ersten Tagen des Januar fällig würden, bestand eine festgelegte Regelung für den Zeitpunkt der Zahlungen. Sie genügt, um im Falle der wiederkehrenden Abschlußzahlungen von der Ausnahmeregelung des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG Gebrauch zu machen. Daß unter außergewöhnlichen Umständen auch eine Verzögerung der Zahlungen eintreten konnte, hat darauf keinen Einfluß.

3. Das Begehren des Klägers scheitert auch nicht daran, daß - wie das FA meint - eine in den Vorjahren zu Unrecht im Jahr des Zuflusses berücksichtigte Abschlußzahlung nach Korrektur im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit möglicherweise wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr erfaßt werden könnte. Für das Streitjahr selbst ist das unerheblich, denn der Steuerfall war noch nach allen Seiten offen (BFH-Urteil vom 28. August 1987 III R 189/84, BFHE 150, 506, BStBl II 1988, 2). Das FA hatte die Einkommensteuer 1987 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt, auch hatte der Kläger bereits während der Betriebsprüfung die richtige Zuordnung der Abschlußzahlungen beantragt. Es gilt daher das Prinzip der Abschnittsbesteuerung (Senatsurteil vom 27. Mai 1993 IV R 65/91, BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76). Durch § 174 der Abgabenordnung (AO 1977) ist außerdem geregelt, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen im Fall der sog. Periodenkollision widerstreitende Steuerfestsetzungen aufgehoben, geändert oder unterbliebene Steuerfestsetzungen nachgeholt werden können, also die formelle Bescheidlage der materiellen Rechtslage angepaßt werden kann.

Das Begehren des Klägers verstößt auch nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben; es stellt insbesondere auch kein rechtlich unzulässiges "venire contra factum proprium" (vgl. dazu BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174) dar. Selbst wenn zwar der Einkommensteuerbescheid 1986, wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht aber der Einkommensteuerbescheid 1985 geändert werden könnte, so wäre das Ergebnis solcher widerstreitender Festsetzungen hinzunehmen (BFH-Urteile vom 17. Januar 1995 VII R 28/94, BFH/NV 1995, 580, und vom 6. Dezember 1994 IX R 64/92, nicht veröffentlicht). Im Streitfall wäre zudem zu berücksichtigen, daß das FA es bereits nach dem Ergehen des Senatsurteils in BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16 in der Hand hatte, die bereits ergangenen Bescheide entsprechend zu ändern. Unter diesen Umständen kann der Senat offenlassen, ob der Kläger, da er sich in diesem Verfahren erfolgreich gegen die Erfassung der Abschlußzahlung III/1986 gewehrt hat, nach § 174 Abs. 4 AO 1977 nicht nur die Berücksichtigung dieser Abschlußzahlung durch Änderung des Einkommensteuerbescheides 1986, sondern auch die für 1987 freilich nicht streitige Erfassung der Abschlußzahlung III/1985 durch Änderung des Einkommensteuerbescheides 1985 hinnehmen müßte. Ebenso ist nicht mehr zu prüfen, ob das FA die Änderung des Einkommensteuerbescheides 1985 auf § 174 Abs. 3 AO 1977 stützen kann, wenn es bei der Änderung des Einkommensteuerbescheides 1986 nach § 174 Abs. 4 AO 1977 - insoweit einem Antrag des Klägers entsprechend bzw. zuvorkommend - die Erfassung der Abschlußzahlung III/1985 als fehlerhaft korrigieren wird.

4. Daraus ergibt sich, daß FA und FG zu Unrecht die dem Konto des Klägers am 3. Januar 1987 gutgeschriebene Restzahlung für das III. Quartal 1986 dem Streitjahr 1987 zugerechnet haben. Andererseits ist die Restzahlung für das III. Quartal 1987, die dem Kläger am 6. Januar 1988 zugeflossen ist, noch im Streitjahr zu erfassen, mit der Folge, daß die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um ... DM zu vermindern sind und die Einkommensteuer 1987 auf ... DM herabzusetzen ist.

Das FA wird folgerichtig zu prüfen haben, ob es den Einkommensteuerbescheid 1986 gemäß § 174 Abs. 4 AO 1977 entsprechend zu ändern hat, weil es die Abschlußzahlung für das III. Quartal 1986 zu Unrecht im Einkommensteuerbescheid 1987 erfaßt hat und dieser Bescheid nun auf Antrag des Klägers zu dessen Gunsten geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist für den Einkommensteuerbescheid 1986 wäre gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 unerheblich, wenn das FA die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach der Herabsetzung der Einkommensteuer 1987 zieht.

Im übrigen hat die Änderung des Einkommensteuerbescheides 1987 zur Folge, daß das FA auch den Einkommensteuerbescheid 1988 auf Antrag ggf. zu ändern hat, wenn oder weil die Abschlußzahlung für das III. Quartal 1987 nunmehr in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten des Klägers berücksichtigt worden ist (§ 174 Abs. 1 AO 1977). Auf den Ablauf der Festsetzungsfrist für das Jahr 1988 kommt es nach § 174 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 nicht an, weil die Festsetzungsfrist für das Jahr 1987 noch nicht abgelaufen ist (§ 171 Abs. 3 AO 1977). Entsprechend wären ggf. die Einkommensteuerbescheide der vorausgegangenen bzw. der folgenden Jahre zu ändern.

Entgegen der Auffassung des Klägers führt die Erfassung der Restzahlung für das III. Quartal 1987 im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1987 schon deshalb nicht zu einer Verböserung, weil die Einkommensteuer 1987 insgesamt herabgesetzt wird und dementsprechend auch der Einkommensteuerbescheid 1988 auf Antrag zu ändern ist. Auch ist die Abschlußzahlung für das III. Quartal 1987 erkennbar in der Annahme nicht im Einkommensteuerbescheid 1987 erfaßt worden, daß sie im Einkommensteuerbescheid 1988 zu berücksichtigen sei. Diese Annahme hat sich nun als unrichtig herausgestellt (§ 174 Abs. 3 AO 1977), so daß der Einkommensteuerbescheid 1987 selbst im Falle der Bestandskraft geändert werden könnte.