Aufwendungen einer Komplementär-GmbH, die nicht unmittelbar durch die Beteiligung an der GmbH & Co. KG veranlaßt sind, sind nicht als Sonderbetriebsausgaben bei der Gewinnfeststellung der KG abziehbar (Anschluß an BFH-Urteil vom 1. August 1968 IV 324/65, BFHE 93, 85, BStBl II 1968, 678).

EStG §§ 4 Abs. 4, 15 Abs. 1 Nr. 2.

Vorinstanz: FG Münster

Sachverhalt

Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1, einer GmbH & Co. (KG), sind die Klägerin und Revisionsklägerin zu 2, eine GmbH (GmbH) als allein geschäftsführungsberechtigte Komplementärin sowie zwei Kommanditisten, die zugleich als Gesellschafter-Geschäftsführer je zur Hälfte am Stammkapital der GmbH beteiligt sind; eine weitere Kommanditistin schied zum 1. Juli 1984 aus der KG aus.

Gegenstand der GmbH ist die Verwaltung von Vermögensgegenständen aller Art, insbesondere die Beteiligung als Komplementärin an der KG. Im Gesellschaftsvertrag der KG ist bestimmt, daß der GmbH ihre mit der Geschäftsführung für die KG erwachsenen Kosten erstattet und diese Aufwendungen im Verhältnis der Gesellschafter zueinander als Aufwand behandelt werden.

Die GmbH zahlte für die Erstellung ihrer Jahresabschlüsse 400,20 DM (1983), 997,20 DM (1984), 653,20 DM (1985) und 361,10 DM (1986), Beiträge für die Industrie- und Handelskammer (IHK) von 150 DM (1983) und je 200 DM (1984 bis 1986) sowie Gesellschaftsteuer von 300 DM (1984). Die KG erstattete der GmbH diese Aufwendungen und setzte sie in ihren Gewinnfeststellungserklärungen für die Streitjahre 1983 bis 1986 in voller Höhe sowohl von ihrem Gesamtgewinn als auch von dem Gewinnanteil der GmbH ab.

Nach einer Außenprüfung ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Aufwendungen in den nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden mit der Begründung unberücksichtigt, Betriebsausgaben, die der GmbH als eigenständige juristische Person entstünden (wie Pflichtbeiträge, Rechts- und Beratungskosten und durch ihre Rechtsform bedingte Steuern), seien keine Sonderbetriebsausgaben.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage begehrten die Klägerinnen, die Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben der GmbH, hilfsweise, die Gesellschaftsteuer als Betriebsausgabe der KG zu berücksichtigen. Zum Hilfsantrag trugen sie unwidersprochen vor, die Gesellschaftsteuer beruhe auf dem Ausscheiden der Kommanditistin.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur hinsichtlich des Hilfsantrages statt. Es führte aus: Die streitigen Aufwendungen seien keine Sonderbetriebsausgaben der GmbH. Die Beiträge für die IHK und die Aufwendungen für die Erstellung der Jahresabschlüsse seien nicht durch die Beteiligung der GmbH an der KG veranlaßt; sie beruhten auf der Kammerzugehörigkeit der GmbH bzw. auf der sie als selbständiges Steuersubjekt treffenden gesetzlichen Verpflichtung, eine Körperschaftsteuererklärung nebst Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung abzugeben. Die KG habe die Gesellschaftsteuer von ihrem Gesamtgewinn als Betriebsausgabe abzusetzen, weil eine GmbH & Co. KG nach § 10 Abs. 1 i. V. m. § 5 Abs. 2 Nr. 3 des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG) 1972 nunmehr Schuldnerin der Gesellschaftsteuer sei.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 997 veröffentlicht worden.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung des § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Klägerinnen beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide 1983 bis 1986 vom 11. September 1989 sowie die Einspruchsentscheidung vom 6. September 1990 mit der Maßgabe abzuändern, daß Aufwendungen in Höhe von 550,20 DM (1983), 1.497,20 DM (1984), 853,20 DM (1985) und 561,10 DM (1986) als Sonderbetriebsausgaben der GmbH berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

FA und FG haben die streitigen Aufwendungen zu Recht nicht als Sonderbetriebsausgaben der GmbH angesehen.

1. a) Erträge und Aufwendungen des Gesellschafters einer in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Personengesellschaft, die auf seine Beteiligung an der Gesellschaft zurückgehen, sind bei ihm als Sonderbetriebseinnahmen oder -betriebsausgaben zu erfassen und müssen auch Eingang in die einheitliche Gewinnfeststellung finden. Zu den Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters gehören alle Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung an der Personengesellschaft haben (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, z. B. Urteil vom 9. November 1988 I R 191/84, BFHE 155, 454, BStBl II 1989, 343 m. w. N.).

b) Nach diesen Grundsätzen sind auch die Sonderbetriebsausgaben, die den Gewinnanteil des Gesellschafters mindern, von den Betriebsausgaben abzugrenzen, die nur den Gewinn des eigenen Gewerbebetriebs des Gesellschafters mindern. Aufwendungen einer GmbH sind demzufolge nur dann Sonderbetriebsausgaben bei der GmbH & Co.KG, wenn und soweit sie durch die Beteiligung an der GmbH & Co.KG veranlaßt sind. Deshalb sind etwa Gehaltszahlungen der GmbH an ihren Geschäftsführer, der nicht Gesellschafter der KG ist, in dem Umfang Sonderbetriebsausgaben der GmbH, als der Gesellschafter die Geschäfte der KG führt (BFH-Urteil vom 6. Mai 1965 IV 135/64 U, BFHE 83, 1, BStBl III 1965, 502). Danach können nicht sämtliche Aufwendungen der GmbH als Sonderbetriebsausgaben behandelt werden. Nach den für die ertragsteuerliche Behandlung der GmbH & Co.KG geltenden Grundsätzen, die auf der Anerkennung der GmbH & Co.KG als Personengesellschaft und der GmbH als eigenständiger juristischer Person beruhen, sind sowohl außerordentliche Aufwendungen, die im Gründungsstadium der GmbH selbst entstehen, als auch grundsätzlich die laufenden Betriebsausgaben der GmbH nur bei ihrer Körperschaftsteuerveranlagung zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1968 IV 324/65, BFHE 93, 85, BStBl II 1968, 678). Aus diesem Grund ist laufender Aufwand einer GmbH, der nicht unmittelbar durch die Beteiligung an der GmbH & Co.KG veranlaßt ist, selbst dann keine Sonderbetriebsausgabe, wenn der eigene Geschäftsbetrieb der GmbH auf das Halten dieser Beteiligung beschränkt ist (vgl. Döllerer, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1980, 259, 264; Hesselmann/Tillmann, Handbuch der GmbH & Co., 17. Aufl., S. 420).

2. Die ständigen Aufwendungen bilden danach keine Sonderbetriebsausgaben.

a) Aufwendungen der GmbH für die Erstellung ihrer Jahresabschlüsse und ihre Steuerberatung gehören zu ihrem laufenden Aufwand, der nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Beteiligung an der KG steht (vgl. Hesselmann/Tillmann, a. a. O., S. 420). Diese Aufwendungen betreffen die GmbH selbst; darin liegt der entscheidende Unterschied zu den als Sonderbetriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen, die einem Gesellschafter im Zusammenhang mit der Wahrnehmung von Gesellschaftsrechten, etwa durch Überwachung und Prüfung der Buchführung und Gewinnverteilung der Personengesellschaft (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 14. Juli 1937 VI A 422/37, RStBl 1937, 937) oder durch Streitigkeiten mit anderen Gesellschaftern (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 15 Anm. 97 a m. w. N.), entstehen.

b) Nichts anderes gilt hinsichtlich der Beiträge für die IHK. Die Beitragspflicht beruht maßgeblich auf der Kammerzugehörigkeit der GmbH, die an deren Gewerbesteuerpflicht anknüpft (§ 3 Abs. 2 i. V. m. § 2 Abs. 1 des Gesetzes zur vorläufigen Regelung des Rechts der Industrie- und Handelskammern vom 18. Dezember 1956, BGBl I 1956, 920); sie ist schon aus diesem Grund nicht unmittelbar durch die Beteiligung an der KG veranlaßt. Entgegen der Auffassung der Revision ist es auch unerheblich, daß sich die Tätigkeit der GmbH tatsächlich darin erschöpft, die Beteiligung an der KG zu halten und deren Geschäfte zu führen. Diesem Umstand kommt für die Abgrenzung zwischen Sonderbetriebsausgaben und den nur im Rahmen des eigenen Gewerbebetriebs der GmbH abziehbaren laufenden Betriebsausgaben keine entscheidende Bedeutung zu (vgl. Döllerer, DStZ 1980, 259, 264). Deshalb kann auch offenbleiben, ob die Kammerzugehörigkeit und Beitragspflicht einer Komplementär-GmbH allein auf die Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -) gestützt werden kann oder, wie das FG angenommen hat, zusätzlich davon abhängt, daß nach dem in der Satzung der GmbH festgelegten Unternehmensgegenstand zumindest die Möglichkeit einer eigenen - über die Aufgabe als Komplementärin hinausgehenden - gewerblichen Betätigung besteht (vgl. hierzu Frentzel/Jäkel/Junge, Industrie- und Handelskammergesetz, Kommentar, 5. Aufl., S. 137 f. m. w. N.).

c) Die Vorentscheidung ist revisionsrechtlich auch in bezug auf die Gesellschaftsteuer nicht zu beanstanden.

Gesellschaftsteuer, die von einer GmbH & Co.KG geschuldet wird, ist im Rahmen der Gewinnfeststellung der KG nicht als Sonderbetriebsausgabe der GmbH, sondern als Betriebsausgabe der KG abziehbar. Das FG hat dies zwar erkannt, aber keine tatsächlichen Feststellungen zum Steuertatbestand getroffen. Das Ausscheiden eines Kommanditisten konnte nicht zu einer Gesellschaftsteuer führen.

Die Sache ist gleichwohl spruchreif. Dem Revisionsbegehren der Klägerinnen ist nicht zu entsprechen, weil selbst eine von der GmbH geschuldete Steuer nicht als Sonderbetriebsausgabe zu qualifizieren wäre. Aus den vom FG beigezogenen Bilanzakten ergeben sich Anhaltspunkte dafür, daß die Steuer auf einer Kapitalerhöhung der GmbH im Jahre 1984 (von 20.000 DM auf 50.000 DM) beruhte; eine von der GmbH aus diesem Grund geschuldete Gesellschaftsteuer wäre nicht durch ihre Beteiligung an der KG, sondern durch ihre Verpflichtung veranlaßt, ihr Stammkapital bis spätestens 31. Dezember 1985 auf mindestens 50.000 DM zu erhöhen (§ 5 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung i. V. m. Art. 12 § 1 Abs. 1 des Änderungsgesetzes vom 4. Juli 1980, BGBl I 1980, 836). Wegen des im vorliegenden Verfahren geltenden Verböserungsverbotes war nicht zu entscheiden, ob das FG dem Hilfsantrag zu Recht entsprochen hat.