Die Aufteilung des Höchstbetrags der Steuerermäßigung des § 34 e EStG nach dem Beteiligungsverhältnis ist bei einem Gesellschafterwechsel im Laufe des Feststellungszeitraums auch zeitanteilig durchzuführen.

EStG § 34e Abs. 1 Satz 3.

Vorinstanz: FG München

Sachverhalt

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und betreiben gemeinsam mit ihrem Sohn, dem Beigeladenen, seit dem 1. September des Streitjahres 1989 einen landwirtschaftlichen Betrieb im Rahmen einer BGB-Gesellschaft, die ihren Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Normalwirtschaftsjahr ermittelt. Nach dem Gesellschaftsvertrag vom August 1989 sind die Kläger zusammen zu 66 v. H. und der Sohn zu 34 v. H. am Gewinn beteiligt. Für die Nutzungsüberlassung der landwirtschaftlichen Grundstücke erhalten die Kläger als Vorabgewinn ein jährliches Pachtentgelt in Höhe von 20.000 DM zuzüglich der Umsatzsteuer.

Mit Bescheid vom ... 1991 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Einkünfte der Kläger aus Land- und Forstwirtschaft erklärungsgemäß zusammen auf 26.822 DM und die des Sohnes auf ./. 1.768 DM fest; der Höchstbetrag der Steuerermäßigung nach § 34 e EStG wurde in Höhe von 1.320 DM auf die beiden Kläger und in Höhe von 680 DM auf den Sohn der Kläger aufgeteilt.

Der dagegen gerichtete Einspruch, mit dem die Kläger geltend machten, die Aufteilung des Höchstbetrags sei nach dem Verhältnis der Gewinnverteilung in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung vorzunehmen, hatte ebenso wie die Klage zum Finanzgericht (FG) keinen Erfolg.

Das FG war der Auffassung, daß für die Verteilung des Höchstbetrags der Steuerermäßigung nach § 34 e Abs. 1 EStG auf die Beteiligten einer Mitunternehmerschaft der Gewinnverteilungsschlüssel ohne Berücksichtigung von Vorabgewinnen und Betriebsvorgängen aus Sonderbilanzen maßgebend sei, wie dies auch Abschn. 213 Abs. 6 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) vorsehe.

Mit ihrer dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts und tragen im wesentlichen vor, für eine Aufteilung des Höchstbetrags der Steuerermäßigung nach dem verteilten Restgewinn gebe es keine sachgerechte Begründung. Selbst wenn die gesellschaftsrechtliche Gewinnverteilung maßgebend wäre, sei der angefochtene Feststellungsbescheid rechtswidrig, weil der Beigeladene erst vom 1. September 1989 an dem Betrieb als Mitunternehmer angehöre, daher sei die Aufteilung nach dem Beteiligungsverhältnis zeitanteilig vorzunehmen.

Die Kläger beantragen, unter Änderung des Bescheids vom 29. April 1994 den Höchstbetrag der Steuerermäßigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG von 2.000 DM je zur Hälfte auf sie zu verteilen, hilfsweise, die Aufteilung wie folgt vorzunehmen:

Kläger 887 DM

Klägerin 887 DM

Beigeladener 226 DM.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Stattgabe der Klage.

1. Zu Recht haben FG und FA die Aufteilung des betriebsbezogenen Höchstbetrags nach § 34 e Abs. 1 Satz 3 EStG nach der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung vorgenommen.

Mit Urteil vom 8. Dezember 1994 IV R 73/92 (BFHE 176, 560, BStBl II 1995, 376) hat der Senat entschieden, daß bei Mitunternehmerschaften die Aufteilung des Höchstbetrags der Steuerermäßigung des § 34 e EStG nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel erfolgt (§ 34 e Abs. 1 Satz 3 EStG) und daher Vorabgewinne und Betriebsvorgänge aus der Sonderbilanz außer Betracht bleiben. Dies hat der Senat damit begründet, daß auch der Zweck der Steuerermäßigung keine Auslegung gegen den klaren Wortlaut des Gesetzes gebietet, der mit dem in § 34 e Abs. 1 Satz 3 EStG verwendeten Begriff "Beteiligungsverhältnis" auf die gesellschaftsrechtliche Gewinnbeteiligung abstellt. Von der Revision, aber auch im Schrifttum (s. Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 34 e EStG Anm. 40; ders., Finanz-Rundschau - FR - 1995, 590) sind hierzu keine neuen Argumente vorgetragen worden. Der Senat hält daher an seiner Auffassung in BFHE 176, 560, BStBl II 1995, 376 auch im Streitfall fest.

2. Mit dem Hilfsantrag hat die Revision jedoch Erfolg. Das FG hat bei der Aufteilung nach dem Beteiligungsverhältnis der Beteiligten nicht beachtet, daß der Beigeladene der Gesellschaft erst im Laufe des Streitjahrs beigetreten ist und daher nicht während des ganzen Feststellungszeitraums Gesellschafter war. Gleichwohl erstreckt sich auch in einem solchen Fall die gesonderte Feststellung der Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung - AO 1977 -) auf das gesamte Kalenderjahr als den Feststellungszeitraum. In ständiger Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, daß die gesonderte Feststellung der Einkünfte auch dann ein volles Wirtschaftsjahr umfaßt, wenn ein Gesellschafter während des Wirtschaftsjahres aus der Personengesellschaft ausscheidet und die Gesellschaft danach von den verbleibenden Gesellschaftern oder von diesen mit einem oder mehreren neuen Gesellschaftern fortgeführt wird (vgl. Senatsurteile vom 14. September 1978 IV R 49/74, BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159; vom 24. November 1988 IV R 252/84, BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312; vom 29. April 1993 IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666, und BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, 562). Die dafür maßgebende Erwägung, daß trotz des Gesellschafterwechsels die Identität der Personengesellschaft als solcher erhalten bleibt und daß die Einbeziehung auch solcher Personen in die Gewinnfeststellung, die nicht während des ganzen Wirtschaftsjahres Gesellschafter sind, dem Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens nicht widerspricht, gilt ebenso für das Kalenderjahr, in dem die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft zeitanteilig erfaßt werden (§ 4 a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG).

Soweit danach auch ein Mitunternehmer in die Feststellung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft einzubeziehen ist, der erst im Laufe des Feststellungszeitraums in die Gesellschaft aufgenommen wurde, muß dies auch für die Feststellung des Anteils dieses neuen Gesellschafters am Höchstbetrag der Steuerermäßigung nach § 34 e Abs. 1 Satz 4 EStG i. V. m. § 179 AO 1977 von Bedeutung sein. Zwar sieht § 34 e Abs. 1 Satz 1 EStG selbst dann keine Umrechnung des Gewinns oder der Gewinngrenze vor, wenn Rumpfwirtschaftsjahre (§ 4 a Abs. 1 EStG i. V. m. § 8 b Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -) oder verlängerte Wirtschaftsjahre (§ 4 a Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 8 c Abs. 2 EStDV) gebildet werden (HHR/Wendt, § 34 e EStG Anm. 30). Die zeitanteilige Ermittlung des Höchstbetrags der Steuerermäßigung folgt indessen unmittelbar aus dem Wortlaut des § 34 e Abs. 1 Satz 3 EStG, der nach Auffassung des erkennenden Senats auch eine zeitbezogene Aufteilung erfordert, wenn sich das Beteiligungsverhältnis im Feststellungszeitraum durch Gesellschafterwechsel verändert. In diesem Fall ist bei der Aufteilung "nach ihrem Beteiligungsverhältnis" auch der Zeitraum zu berücksichtigen, in dem ein Gesellschafter noch nicht beteiligt war.

3. Die Vorentscheidung war aufzuheben, da das FG zum Teil von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist und bei der Aufteilung des Höchstbetrags den Umstand nicht berücksichtigt hat, daß der Beigeladene erst zum 1. September des Streitjahrs als Gesellschafter aufgenommen wurde. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist insoweit stattzugeben, als für die Aufteilung nach § 34 e Abs. 1 Satz 3 EStG vom 1. Januar bis 31. August 1989 nur das Beteiligungsverhältnis der Kläger (50 : 50) maßgebend ist; für diesen Zeitraum können die Kläger daher 2/3 des Höchstbetrags, mithin 1.334 DM, beanspruchen. Nur für das letzte Drittel des Höchstbetrags in Höhe von 666 DM gilt dann die dem angefochtenen Bescheid zugrundeliegende Aufteilung unter Einbeziehung des Beigeladenen (33 : 33 : 34); dies entspricht einem Betrag von je 220 DM, der auf die Kläger und einem Betrag von 226 DM, der auf den Beigeladenen entfällt. Der Höchstbetrag der Steuerermäßigung ist danach wie folgt aufzuteilen:

Kläger 887 DM

Klägerin 887 DM

Beigeladener 226 DM

zusammen 2.000 DM.

Im übrigen ist die Klage abzuweisen.