1. Bemißt sich eine rechtsverbindliche und ohne schädlichen Vorbehalt zugesagte betriebliche Versorgungsleistung nach den vor Eintritt des Versorgungsfalles gewährten Bezügen einschließlich freiwillig gezahlter Beträge, z.B. Gewinnbeteiligungen, so sind bei der Ermittlung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen auch die freiwillig gezahlten Beträge einzubeziehen.

2. Das Nachholverbot gilt nicht, soweit die Bildung einer zulässigen Rückstellung auf Veranlassung der Finanzbehörde unterblieben ist.

EStG § 6a.

Vorinstanz: FG Hamburg (EFG 1993, 431)

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) sagte ihren Angestellten Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenrenten zu. Die Altersrente wird männlichen Angestellten ab Vollendung des 65. Lebensjahres nach Auflösung des Arbeitsverhältnisses gewährt. Sämtliche Renten bemessen sich in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes des in den letzten fünf Jahren vor Eintritt des Versorgungsfalls erzielten Jahresdurchschnittsverdienstes, bei dessen Ermittlung neben dem "Basisgehalt" auch "evtl. gezahlte Extragehälter, Gratifikationen, Boni und Gewinnbeteiligungen" zu berücksichtigen sind (§ 3 der Pensionsordnung). Auf die Renten sind u.a . die auf Pflichtbeiträgen beruhenden Sozialversicherungsrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen anzurechnen.

Die Klägerin zahlte im Streitjahr 1984 an drei männliche Angestellte, die am Bilanzstichtag 49, 45 bzw. 35 Jahre alt waren, Gehälter in Höhe von 76.125 DM (R und B) und 52.200 DM (K) sowie Jahresabschlußgratifikationen in Höhe von 35.000 DM (R), 40.000 DM (B) und 4.000 DM (K). K erhielt im Streitjahr erstmals eine Gratifikation; einer im Klageverfahren eingereichten Aufstellung zufolge hat die Klägerin an R und B in den Jahren 1976 bis 1990 und an K in den Jahren 1984 bis 1990 jährlich Gratifikationen gezahlt.

Die Klägerin kündigte die Zahlung der Gratifikationen den Empfängern mit Begleitschreiben an, in denen Grund und Höhe der Zahlung sowie Rückzahlungsvoraussetzungen beschrieben waren. Die Schreiben enthielten ferner folgenden Vorbehalt:

"Die Geschäftsleitung weist jedoch ausdrücklich darauf hin, daß, ebenso wie in den vergangenen Jahren, dieser Bonus in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Geschäftsergebnis steht und weder als regelmäßige Zahlung noch als persönlicher Erfolgsbonus zu betrachten ist und daß bei fallenden Erträgen selbstverständlich in Zukunft ein niedrigerer Bonus ausgekehrt wird, wenn nicht unter Umständen überhaupt von der Zahlung eines Bonus Abstand genommen werden muß."

Im Rahmen einer bei der Klägerin für den Zeitraum 1977 bis 1980 durchgeführten Außenprüfung hatte der Fachprüfer für versicherungsmathematische Fragen die Einbeziehung von Gratifikationen in die Berechnung der Pensionsrückstellungen beanstandet, weil die Zahlung gewinnabhängiger Gehaltsteile in dem maßgeblichen Fünfjahreszeitraum in hohem Masse unsicher sei. Die Klägerin schloß sich dieser Auffassung für den Prüfungszeitraum an und trug ihr auch in den Bilanzen bis 1983 Rechnung.

Dagegen setzte die Klägerin in der Handels- und Steuerbilanz zum 31. Dezember 1984 für die streitigen Anwartschaften Rückstellungen in Höhe von 169.578 DM (R), 127.504 DM (B) und 6.868 DM (K) an. Hierbei legte sie die 1984 gezahlten "Basisgehälter" und Gratifikationen für sämtliche Versorgungsfälle zugrunde.

Nach einer Anschlußprüfung beschränkte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Rückstellungen auf 85.052 DM (R), 57.381 DM (B) und 5.156 DM (K).

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 1993, 431).

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG hat die Gratifikationen gemäß § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu Recht in die Bemessung der Rückstellungen einbezogen.

1. Die Voraussetzungen für die Bildung der Rückstellungen nach § 6a Abs. 1 EStG sind auch insoweit erfüllt, als die Pensionsleistungen von künftigen Gratifikationen abhängen.

a) Nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen hat. Diese Vorschrift erfordert, daß rechtsverbindlich die Arten und die Höhe der Pensionsleistungen für die vorgesehenen Versorgungsfälle festgelegt werden. Dem genügt die Pensionsordnung auch insoweit, als Gratifikationen, die im Fünfjahreszeitraum vor Eintritt des Versorgungsfalls gezahlt werden, in die Bemessung der Pensionsleistungen eingehen. Da der Rechtsanspruch sich nur auf die Pensionsleistungen beziehen muß, ist unerheblich, ob auf Bezüge, die Bemessungsgröße für die Pensionsleistungen sind, ein Rechtsanspruch besteht (vgl. z.B. Heubeck in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6a EStG Anm. 172; Ahrend/Förster/Rössler in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 6a Rdnr. 84).

b) Entgegen der Auffassung der Revision kann die Ungewißheit, ob und ggf. in welcher Höhe Gratifikationen in dem maßgebenden Fünfjahreszeitraum gezahlt werden, nicht als schädlicher Vorbehalt i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG gewertet werden.

Allerdings wird unter Hinweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 13. Februar 1968 S-2176 A St 111 (Der Betrieb 1968, 376) teilweise die Ansicht vertreten, die künftige Gewinnentwicklung sei - anders als etwa die Umsatzentwicklung - in hohem Masse unsicher; die Abhängigkeit der Pensionsleistungen von künftigen Gewinnen vor Eintritt des Versorgungsfalls müsse deshalb wie ein schädlicher Vorbehalt gewertet werden, der eine Rückstellungsbildung während der Anwartschaftszeit ausschließe (vgl. Ahrend/Förster/Rössler in Blümich, a.a.O., § 6a Rdnr. 219; Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6a Rdnr. 75; Heubeck in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6a EStG Anm. 124 Stichwort Tantiemen oder Gewinnbeteiligungen; teilweise abweichend Blomeyer/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, StR A Rdnr. 292: auch umsatzabhängige Zusagen nicht stets rückstellungsfähig).

Der Senat schließt sich dieser Ansicht nicht an. Nach dem Gesetz kommt es nur darauf an, daß der Versorgungsanspruch vorbehaltlos besteht, während die für seine Bemessung maßgeblichen Bezüge durchaus schwanken und künftig auch fortfallen können. Der Senat hat allerdings in seinem Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 112/78 (BFHE 133, 368, BStBl II 1981, 654) entschieden, die Zusage einer Pension, die (ausschließlich) von Gewinnen nach Eintritt des Versorgungsfalls abhängig sei, sei wie die Zusage einer Pension unter einem steuerschädlichen Vorbehalt zu beurteilen; dies beruhte auf der Besonderheit, daß in gewinnlosen oder gewinnarmen Jahren nach Eintritt des Versorgungsfalls der Anspruch auf die Pensionsleistungen ohne weiteres - d. h. ohne (Teil-)Widerruf - gänzlich ruht oder gekürzt wird. Diese Erwägungen gelten nicht, wenn Pensionsleistungen von gewinnabhängigen Bezügen vor Eintritt des Versorgungsfalls abhängig sind, während die späteren Leistungen nicht mehr von der Gewinnsituation abhängig gemacht werden. Denn unter dem Gesichtspunkt eines Vorbehalts ist allein entscheidend, daß die Pensionsleistungen nach Eintritt des Versorgungsfalls nur nach Maßgabe der zulässigen Vorbehalte wegfallen oder gemindert werden können (vgl. auch Höfer/Abt, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 2. Aufl., Rdnr. 190 zu § 6a EStG; Höfer in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 6a EStG Rdnr. 101).

2. Zu Recht hat das FG entschieden, daß die Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 EStG mit den unter Einbeziehung der Gratifikationen ermittelten Teilwerten der Pensionsverpflichtungen angesetzt werden durften.

Gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Teilwert einer Pensionsverpflichtung vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluß des Wirtschaftsjahrs abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. Bei der Berechnung dieser Barwerte sind die künftigen Pensionsleistungen mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt (§ 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG). Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluß des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiß sind, sind erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind (§ 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG).

a) Danach sind die künftigen Pensionsleistungen mit dem Betrag anzusetzen, der sich unter Berücksichtigung sämtlicher am Bilanzstichtag tatsächlich gezahlter, also auch gewinnabhängiger Bezüge ergibt.

Die Maßgeblichkeit der Verhältnisse am Bilanzstichtag zwingt dazu, die Bemessungsgrundlagen für die künftigen Pensionsleistungen nach diesen Verhältnissen zu bestimmen. Dies gilt auch für freiwillig gezahlte Bezüge, selbst wenn sie gewinnabhängig sind. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) bereits im Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 105/91 (BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792 unter II. 3. b) für Tantiemen entschieden hat, steht § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG der Einbeziehung gewinnabhängiger Bezüge nicht entgegen. Nichts anderes gilt für solche Bezüge, wenn auf sie kein Rechtsanspruch besteht. Werden Bezüge ohne Rechtsanspruch gewährt und der Bemessung der Pensionsleistungen zugrunde gelegt, sind auch die tatsächlich gezahlten Bezüge dieser Art in die Berechnung der Höhe der Pensionsrückstellung einzubeziehen (vgl. auch Ahrend/Förster/Rössler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3. Aufl., 2. Teil Rdnr. 79; Höfer/Abt, a.a.O., Rdnr. 190 zu § 6a EStG; Höfer in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., § 6a EStG Rdnr. 102). Ein späterer Wegfall oder eine Änderung dieser Bezüge führt unter der Geltung des Stichtagsprinzips zu Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluß des Wirtschaftsjahrs, die ungewiß sind; sie sind demzufolge gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG setzt demnach entgegen der Auffassung der Revision nicht voraus, daß die Zahlung solcher Bezüge in dem Zeitraum gewiß ist, in dem sie vereinbarungsgemäß für die Bemessung der Pensionsleistungen maßgebend sind. Hiervon geht entgegen der Auffassung des Beklagten auch der I. Senat des BFH im Urteil in BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792 unter II. 3. c aus.

Für dieses Verständnis des Stichtagsprinzips spricht, daß auch nach Auffassung der Finanzverwaltung gewinnabhängige Zahlungen, auf die kein Rechtsanspruch besteht, bei der Anrechnung von Sozialversicherungsrenten teilwertmindernd zu berücksichtigen sind. Die Verwaltungsanweisungen sehen vor, daß die maßgebenden Bezüge und die Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags zu ermitteln und hierbei auch einmalige Zahlungen (z.B. Weihnachtsgratifikationen, Ergebnisbeteiligungen, Tantiemen o. ä.) insoweit einzubeziehen sind, als sie nach den sozialversicherungsrechtlichen Bestimmungen zu Rentenleistungen führen (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 23. April 1985 IV B 1 - S-2176 - 41/85, BStBl I 1985, 185, Abs. 2 Nr. 7 f.; vom 10. Dezember 1990 IV B 2 - S-2176 - 61/90, BStBl I 1990, 868, Tz. 10 f.). Letzteres trifft jedenfalls grundsätzlich auch auf freiwillige Zahlungen zu. Die Höhe der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung richtet sich vor allem nach der Höhe der während des Versicherungslebens durch Beiträge versicherten Arbeitsentgelte (jetzt § 63 Abs. 1 des Sozialgesetzbuches - SGB - Sechstes Buch vom 18. Dezember 1989, BGBl I 1989, 2261). Hierzu gehören nach § 14 SGB Viertes Buch vom 23. Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3845) alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung, gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht. Demzufolge erhöhen im Streitfall sämtliche, bis zum Bilanzstichtag gezahlten Gratifikationen, sofern sie nach Maßgabe der Beitragsbemessungsgrenze der Beitragspflicht unterlagen, die auf die Pensionsleistungen anzurechnenden Sozialversicherungsrenten. Es wäre demnach widersprüchlich, nicht rechtsverbindliche Teile von Bezügen unter Berufung auf das Stichtagsprinzip nur bei der Schätzung der Sozialversicherungsrenten - also nur teilwertmindernd - anzusetzen (vgl. Höfer/Abt, a.a.O., Rdnr. 74 zu § 6a EStG).

Das vom Senat vertretene Ergebnis entspricht auch den im Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) vom 19. Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3610, BStBl I 1975, 22) für unverfallbare Anwartschaften getroffenen Regelungen. Bei der Berechnung des Teilanspruchs nach § 2 Abs. 1 BetrAVG bleiben Veränderungen der Bemessungsgrundlagen für die Leistung der betrieblichen Altersversorgung, soweit sie nach dem Ausscheiden des Arbeitnehmers eintreten, außer Betracht (§ 2 Abs. 5 Satz 1, 1. Halbsatz BetrAVG). Danach sind zusätzliche Vergütungen zum Arbeitsentgelt, die zur Bemessungsgrundlage für die Versorgungsleistung gehören, bei der Berechnung des unverfallbaren Teilanspruchs zu berücksichtigen, selbst wenn im Zeitpunkt des Ausscheidens nicht feststeht, ob diese Vergütungen auch bei Eintritt des Versorgungsfalls noch gezahlt werden (vgl. Höhne in Heubeck/Höhne/Paulsdorff/Rau/Weinert, Kommentar zum Betriebsrentengesetz, 2. Aufl., § 2 BetrAVG Rdnr. 63).

Nach diesen Grundsätzen kann der Senat offenlassen, ob im Streitfall die Pensionsberechtigten nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag bereits Ansprüche auf Gratifikationen aus einer betrieblichen Übung erworben hatten.

b) Das FG hat zu Recht nicht beanstandet, daß die Klägerin die künftigen Pensionsleistungen ausschließlich unter Berücksichtigung der im Streitjahr gezahlten Gesamtbezüge ermittelt hat.

Die Klägerin mußte nicht von Durchschnittsbezügen ausgehen, weil der Zeitraum zwischen dem Bilanzstichtag und dem rechnungsmäßigen Pensionsalter bei sämtlichen Pensionsberechtigten länger ist als der Fünfjahreszeitraum, aus dem die maßgeblichen Durchschnittsbezüge bestimmt werden (vgl. Ahrend/Förster/Rössler, a. a .O., 2. Teil Rdnr. 249 m. w. N.). Nichts anderes gilt für die Gratifikationen, weil auch bei schwankenden Bemessungsgrundlagen deren Höhe am Bilanzstichtag maßgebend ist (vgl. Blomeyer/Otto, a.a.O., StR A Rdnr. 334). Eine Durchschnittsbildung mag bei schwankenden Bemessungsgrundlagen im Hinblick auf eine gleichmäßigere Rückstellungsentwicklung mit dem Stichtagsprinzip vereinbar sein; zwingend ist sie indes nicht (in diesem Sinne auch Höfer/Abt, a.a.O., § 6a EStG Rdnr. 191; Ahrend/Förster/Rössler, a.a.O., 2. Teil Rdnr. 249 - Fn. 200 e -; a. A. Höfer in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., § 6a EStG Rdnr. 101).

3. Schließlich hat das FG zu Recht angenommen, daß der Ansatz der Pensionsrückstellungen nicht gegen § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG verstieß.

Gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluß des Wirtschaftsjahrs und am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs erhöht werden (sog. Nachholverbot).

Die Klägerin hatte zwar die im vorangegangenen Wirtschaftsjahr gezahlten Gratifikationen unberücksichtigt gelassen und demzufolge die Teilwerte der Pensionsverpflichtungen gegenüber R und B zum 31. Dezember 1983 zu niedrig angesetzt. Dies beruhte aber ersichtlich auf der Beanstandung durch die Vorprüfung. Bei dieser Sachlage wäre es mit dem Zweck der Vorschrift, willkürliche Gewinnverschiebungen zu verhindern (vgl. die Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks. 7/1281, 40), nicht vereinbar, die Klägerin durch Anwendung des Nachholverbots an dem vom FA erzwungenen Ansatz der zu niedrigen Teilwerte festzuhalten. Unter diesen Umständen kann im Streitfall offenbleiben, ob gleiches gelten könnte, wenn Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung wegen eines entschuldbaren Rechtsirrtums unterlassen wurden.