Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine KG und erzielte 1982 einen Gewerbeverlust in Höhe von ... DM. Zu den Gesellschaftern der Klägerin gehörten 1982 als Kommanditisten die A (Anteil am Gewerbeverlust ... DM), die B-GmbH (Anteil am Gewerbeverlust ... DM) und die C-GmbH (Anteil am Gewerbeverlust ... DM). Die B-GmbH und die C-GmbH schieden 1984 bis 1985 aus der KG aus. Den Abzug des Gewerbeverlustes nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) bei Ermittlung des Gewerbesteuermeßbetrags 1987 nur bis zur Höhe des anteiligen Gewerbeertrags der A in Höhe von ... DM zu. Die Verlustanteile der B-GmbH und der C-GmbH wurden beim Verlustabzug nicht berücksichtigt. Der Einspruch gegen den Gewerbesteuermeßbetragsbescheid vom 24. Februar 1993 wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 1994 als unbegründet zurück. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen die Einspruchsentscheidung als unbegründet ab. Die Revision ließ das FG nicht zu.

Gegen die Nichtzulassung der Revision richtet sich die Beschwerde der Klägerin, mit der geltend gemacht wird, die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

a) Die Klägerin begehrt die Klärung der Rechtsfrage, welche Folgen sich bei einer Personengesellschaft für den gewerbesteuerlichen Verlustabzug nach § 10a GewStG ergeben, wenn nach der Entstehung des Verlustes Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheiden. Diese Rechtsfrage ist durch den Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Mai 1993 GrS 3/92 (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616) geklärt worden. Denn in Abschnitt B IV des Beschlusses hat der Große Senat die ihm gemäß § 11 Abs. 2 und Abs. 4 FGO vorgelegte Rechtsfrage wie folgt beantwortet:

Diese Entscheidung entsprach der langjährigen Rechtsprechung des BFH und zuvor bereits des Reichsfinanzhofs (vgl. C II. 1. des Beschlusses. In diesem Sinne haben im Anschluß an die Entscheidung des Großen Senats auch die Einzelsenate des BFH entschieden, so im Urteil vom 26. August 1993 IV R 133/90 (BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791) zur Einbringung eines Betriebes in eine Personengesellschaft, im Urteil vom 14. September 1993 VIII R 84/90 (BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764) zur Verschmelzung von Personengesellschaften, im Urteil vom 7. Dezember 1993 VIII R 160/86 (BFHE 173, 371, BStBl II 1994, 331) zum Verlustabzug beim Tode eines Gesellschafters, im Urteil vom 16. Februar 1994 XI R 50/88 (BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364) zum Gesellschafterwechsel bei einer Partenreederei, im Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 137/91 (BFHE 173, 547, BStBl II 1994, 477) zur Einbringung des Betriebs einer Besitzpersonengesellschaft in der Rechtsform der GbR in eine KG als neue Besitzpersonengesellschaft. Im Urteil vom 7. Dezember 1993 VIII R 4/88 (BFH/NV 1994, 573) hat der BFH ausgeführt, die Entscheidung des Großen Senats verstoße nicht gegen das Grundgesetz. Danach ist davon auszugehen (vgl. auch BFH-Beschluß vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890), daß die von der Klägerin vorgetragene Rechtsfrage als in der Rechtsprechung des BFH geklärt anzusehen ist und daß es deshalb zur Klärung der Frage eines weiteren Revisionsverfahrens beim BFH nicht bedarf.

b) Allerdings kann auch eine durch höchstrichterliche Rechtsprechung bereits entschiedene Rechtsfrage doch von grundsätzlicher Bedeutung i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO sein. Dies wird angenommen, wenn FG der Rechtsprechung des BFH nicht gefolgt sind oder im Fachschrifttum oder auch (nur) mit der Nichtzulassungsbeschwerde selbst neue gewichtige Argumente gegen die höchstrichterliche Rechtsprechung vorgetragen werden, die der BFH bisher nicht erwogen hat (BFH-Beschlüsse vom 21. Juli 1977 IV B 16 - 77/77, BFHE 123, 48, BStBl II 1977, 760; vom 3. Juni 1980 VII B 40/79, BFHE 131, 149). Im Streitfall ist keine dieser Voraussetzungen erfüllt. Allerdings hat die Klägerin in der Beschwerdeschrift umfangreiche Ausführungen gemacht, mit denen sie darzulegen versucht, der Große Senat habe wesentliche und entscheidende rechtliche Gesichtspunkte in seiner Entscheidung nicht berücksichtigt. Tatsächlich hat die Klägerin aber nicht gewichtige neue rechtliche Gesichtspunkte, sondern letztlich nur ihre von dem Beschluß des Großen Senats und dessen Begründung abweichende Rechtsauffassung vorgetragen.

aa) Einer der Schwerpunkte der Argumentation der Klägerin liegt darin, die Entscheidung des Großen Senats sei durch den eindeutigen Wortlaut des § 10a GewStG nicht gedeckt, und eine Gesetzesanalogie zu Lasten der Klägerin sei unzulässig. Mit dieser Frage hat der Große Senat sich in seiner Entscheidung befaßt. Der Große Senat hat unter C III. 9. der Entscheidungsgründe ausgeführt, seine Rechtsauslegung ergebe sich aus dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung in ihrem systematischen Zusammenhang und stehe auch nicht in Widerspruch zum Wortlaut des Gesetzes. Nach Auffassung des Großen Senats ist für Zwecke des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs auch der partielle Unternehmerwechsel ein Unternehmerwechsel, der zwar nicht zum Verlust des vollen Verlustabzugs (wie der totale Unternehmerwechsel), aber doch zum Verlust des anteiligen Verlustabzugs führt. Bei dieser rechtlichen Wertung stellte die Frage der Analogie sich für den Großen Senat nicht. Die vom Großen Senat gezogene Rechtsfolge ergab sich nicht durch Gesetzesanalogie, sondern durch Auslegung des Gesetzes nach Wortlaut und Sinn.

bb) Die Klägerin macht weiter geltend, der Große Senat habe den Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer nicht beachtet. Auch dazu hat der Große Senat sich in den Gründen seines Beschlusses eingehend geäußert. Hierzu wird auf Abschnitt C III. 10. a der Gründe des Beschlusses verwiesen. Es wird somit nicht ein (gewichtiger) neuer rechtlicher Gesichtspunkt, sondern wiederum (nur) eine abweichende rechtliche Beurteilung vorgetragen.

cc) Die Klägerin rügt ferner, dem Mitunternehmer einer Personengesellschaft komme keine gewerbesteuerrechtliche Selbständigkeit zu, da nur der Gewerbebetrieb, nicht der Mitunternehmer der Gewerbesteuer unterliege. Auch hiermit wird kein neuer rechtlicher Gesichtspunkt vorgetragen, sondern lediglich eine vom Beschluß des Großen Senats abweichende Rechtsauffassung. Der Große Senat hat eingehend ausgeführt, daß bei der Gewerbesteuer ebenso wie bei der Einkommensteuer die Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen seien (vgl. C III. 6. der Gründe, zur Gewerbesteuer insbesondere Buchst. b). Dabei hat der Große Senat auch ausgeführt, die Wertung der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs stehe nicht in Widerspruch zu der neueren Rechtsprechung des BFH, insbesondere auch zu den Beschlüssen vom 25. Februar 1991 GrS 7/89 (BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) und vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751), in der stärker als früher die relative rechtliche Selbständigkeit der Gesellschaft betont werde.

c) Die Klägerin meint ferner, eine klärungsbedürftige Rechtsunsicherheit habe sich durch neuere BFH-Urteile ergeben, die, obzwar zu anderen Rechtsfragen ergangen, doch in Widerspruch zum Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 stünden. Auch dem kann nicht gefolgt werden.

aa) Nach § 11 Abs. 1 GewStG wird der Gewerbeertrag bei natürlichen Personen und bei Personengesellschaften um einen (einheitlichen) Freibetrag von 48.000 DM gekürzt. Die gleiche Rechtsfolge ergab sich nach den Fassungen des § 11 Abs. 1 GewStG bis zur Änderung durch Art. 10 Nr. 8 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735, 750) aus der Verweisung auf den damaligen § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG, der dem heutigen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG entsprach. Von dieser Rechtslage gehen die von der Klägerin angeführten BFH-Urteile vom 8. Februar 1995 I R 127/93 (Deutsches Steuerrecht 1995, 1148) und in BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791 aus. Die Wertung der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs und die Folgerungen hieraus für den Verlustabzug werden dadurch nicht berührt. Auch bei der Einkommensbesteuerung der Mitunternehmer von Personengesellschaften sieht das Gesetz Freibeträge vor, die bei Personengesellschaften betriebsbezogen nur einmal und damit den Mitunternehmern nur anteilig gewährt werden, so der Freibetrag nach § 14a Abs. 1 EStG (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 14a Rz. 15) und der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG.

bb) Im Urteil vom 8. Dezember 1994 IV R 7/92 (BFHE 176, 555) zur Umqualifizierung der gesamten Einkünfte einer land- und forstwirtschaftlich tätigen Personengesellschaft bei Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (Untergesellschaft) hat der Senat ausgeführt, das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft sei nicht von vornherein eine gewerbliche Betätigung i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der Gesellschafter führe damit nicht seinerseits einen Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG), der in der genannten Vorschrift vorausgesetzt werde. Er sei demgemäß auch nicht selbst gewerbesteuerpflichtig. Ein Widerspruch zum Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 kann hierin nicht gesehen werden. Schuldner der Gewerbesteuer und damit gewerbesteuerpflichtig ist die Personengesellschaft (vgl. § 5 Abs. 1 GewStG). Hiervon ist auch der Große Senat ausgegangen; er hat unter C III. 7. der Entscheidungsgründe ausgeführt, daß diese Regelung der Wertung der Gesellschafter als Unternehmer des Betriebs und den Folgerungen für den Verlustabzug nicht entgegenstehe (vgl. in diesem Sinne auch BFH-Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794).

cc) Im Urteil vom 16. Dezember 1992 X R 52/90 (BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838) ging der BFH davon aus, eine nach § 34 EStG begünstigte Betriebsveräußerung/Betriebsaufgabe könne auch vorliegen, wenn der bisherige Einzelunternehmer einen Teil seines Betriebsvermögens an eine KG veräußere, an der er als Mitunternehmer beteiligt war, und einen anderen Teil seines Betriebsvermögens (das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende Betriebsgebäude) an einen Dritten veräußere. Auch hierin kann kein Widerspruch zum Beschluß des Großen Senats gesehen werden. Der Sachverhalt stellte sich als gewinnrealisierender Vorgang in Gestalt einer Kombination von Elementen einer Betriebsveräußerung und einer Betriebsaufgabe dar, da er zur Aufdeckung der stillen Reserven führte. Die aufgedeckten stillen Reserven mußten vom Steuerpflichtigen versteuert werden, da er den Realisierungsvorgang ausgelöst hatte. Der Annahme, im Falle der Betriebseinbringung (eines Einzelunternehmens in eine KG) werde ein im eingebrachten Unternehmen entstandener Verlust wegen fortbestehender partieller Unternehmeridentität gemäß § 10a GewStG abgezogen, soweit der Gewerbeertrag der KG anteilig auf den einbringenden Unternehmer entfällt, steht dies nicht entgegen.

dd) Die Realteilung einer Personengesellschaft ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH als Betriebsaufgabe i. S. des § 16 Abs. 3 EStG anzusehen, bei der die Entstehung eines zu versteuernden Aufgabegewinns jedoch durch Fortführung der Buchwerte in Betrieben der bisherigen Gesellschafter vermieden werden kann (BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456). Ein bei der Realteilung durch Zahlung eines Spitzenausgleichs entstehender Gewinn unterliegt nicht der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag. An dieser rechtlichen Beurteilung hat sich, wie der BFH im Urteil vom 17. Februar 1994 VIII R 13/94 (BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809) ausgeführt hat, durch Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 nichts geändert. Denn die Auffassung des Großen Senats, daß die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs sind, bedeutet erkennbar nicht, daß während des Bestehens der Gesellschaft jeder Gesellschafter einen eigenen Betrieb unterhält. Vielmehr sind die Gesellschafter als die Unternehmer (Mitunternehmer) eines einheitlichen Betriebs anzusehen. Demzufolge geht auch der VIII. Senat im Urteil in BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809 davon aus, der einheitliche Betrieb sei "mit seinen Beziehungen zu den einzelnen Mitunternehmern der Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG. "

ee) Schließlich ergibt sich rechtlicher Klärungsbedarf auch nicht aus dem Urteil in BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794. In diesem Urteil geht der VIII. Senat nämlich in Übereinstimmung mit dem Beschluß des Großen Senats davon aus, daß die Gesellschafter und Mitunternehmer der Personengesellschaft auch in gewerbesteuerlicher Sicht die Unternehmer des Betriebs sind.

d) Die Klägerin hat in der Beschwerdeschrift auf verschiedene Äußerungen im Fachschrifttum hingewiesen, in denen zum Beschluß des Großen Senats kritisch und ablehnend Stellung genommen wird. Auch hieraus ergibt sich keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Denn auch in diesen Schrifttumsäußerungen werden nicht gewichtige neue rechtliche Gesichtspunkte vorgebracht, die der Große Senat in seinem Beschluß nicht berücksichtigt hätte. Vielmehr wird mit Erwägungen, die auch in die Beschwerdeschrift eingeflossen sind und mit denen, wie ausgeführt, der Große Senat sich auseinandergesetzt hat, geltend gemacht, der Große Senat habe unzutreffend entschieden. Es wird also nicht beklagt, die Rechtsfrage sei nicht geklärt worden; beklagt wird nur, der Große Senat habe die Rechtsfrage mit einem nach Auffassung der Autoren unzutreffenden Ergebnis geklärt. Bei solchen Gegebenheiten können kritische Schrifttumsäußerungen keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache begründen (vgl. BFH-Beschluß vom 7. Oktober 1987 X B 54/87, BFHE 151, 147, BStBl II 1988, 17). Die Senate des BFH haben auch in der unter a) angeführten Folgerechtsprechung an der bisherigen Rechtsprechung in Kenntnis der an ihr geübten Kritik festgehalten.