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   BFH-Urteil vom 21.8.1996 (I R 80/95) BStBl. 1997 II S. 134

1. Ein Arbeitnehmer ist auch dann Grenzgänger i. S. des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 in der bis einschließlich 1993 geltenden Fassung, wenn er zwar nicht an sämtlichen Arbeitstagen des Kalenderjahres, wohl aber regelmäßig arbeitstäglich von seinem Wohnort zur Arbeitsstätte fährt und nach der Arbeit zum Wohnort zurückkehrt (Bestätigung BFH-Beschluß vom 16. März 1994 I B 186/93, BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696).

2. Von einem regelmäßigen Pendeln in diesem Sinn kann auch dann noch ausgegangen werden, wenn ein (in nicht leitender Stellung tätiger) Arbeitnehmer an bis zu 45 Arbeitstagen nicht von seinem Wohnort zur Arbeitsstätte fährt oder nach der Arbeit zum Wohnort zurückkehrt.

3. Arbeitet der Arbeitnehmer an Tagen, die im Betrieb seines Arbeitgebers arbeitsfrei sind, und erhält er hierfür ein zusätzliches Entgelt oder Freizeitausgleich, so sind diese Tage Arbeitstage i. S. der Nr. 2.

DBA-Schweiz Art. 15 Abs. 4.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg

Sachverhalt

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wohnte im Streitjahr 1990 zusammen mit seiner Ehefrau keine 30 km (Luftlinie) von der deutsch-schweizerischen Grenze entfernt. Er war als Diplom-Kaufmann von einem Unternehmen in Basel angestellt.

Nach einer Bestätigung des Arbeitgebers war der Kläger 1990 46 Tage außerhalb der Grenzzone tätig, davon zehn Tage in der Schweiz und den Rest in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Für insgesamt 31 dieser Tage gewährte der Arbeitgeber dem Kläger volles Dienstreisetagegeld. Von den 46 Tagen entfielen drei Tage auf Samstage oder Sonntage, die im Betrieb des Arbeitgebers keine Arbeitstage waren. Für projekt- und termingebundene Arbeiten außerhalb der regulären Arbeitszeit gewährte der Arbeitgeber des Klägers im allgemeinen Freizeitausgleich. In der Schweiz wurde vom Gehalt des Klägers Quellensteuer einbehalten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte es ab, den Kläger als Grenzgänger i. S. des Art. 15 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (DBA-Schweiz) zu behandeln. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz und beantragt sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG) sowie den Einkommensteuerbescheid 1990 vom 7. Februar 1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juni 1992 aufzuheben und seine Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als steuerfrei zu behandeln.

Das FA beantragt, die Revision zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG nicht entscheiden, ob der Kläger im Streitjahr 1990 als Grenzgänger ausschließlich in der Bundesrepublik zu besteuern war.

A) Die Revision ist zulässig.

Das FA weist zwar zu Recht darauf hin, daß sich ein Revisionskläger nach § 120 Abs. 2 FGO gemäß ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in der Revisionsbegründung mit der Entscheidung des FG auseinandersetzen und seinen bisherigen Vortrag überprüfen muß (vgl. z. B. Nachweise bei Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 120 Rdnr. 32). Aufgrund dessen ist es aber dem Revisionskläger nicht verwehrt, seine bisherige Rechtsauffassung im Revisionsverfahren zu wiederholen. Im Regelfall wird er dies insbesondere dann, wenn er bereits die Klage eingehend begründet hat, sogar tun müssen. Kern der bezeichneten Rechtsprechung ist, den Revisionskläger zu einer Auseinandersetzung mit der finanzgerichtlichen Entscheidung und seinem bisherigen Vorbringen zu veranlassen. Wenn der Kläger im Streitfall darlegt, daß die Grenzgängereigenschaft nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz mangels entgegenstehender Verständigungsvereinbarung nach seiner und der Auffassung von Mitgliedern der Schweizer Steuerverwaltung bereits dann entfällt, wenn ein Arbeitnehmer einen Arbeitstag nicht zwischen Wohnung und Arbeitsstätte pendelt, so hat er sich in einer die Zulässigkeit der Revision nicht in Zweifel ziehenden Weise mit der gegenteiligen Auffassung des FG auseinandergesetzt.

B) 1. Gemäß Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz in der im Streitjahr noch geltenden Fassung wird, wer als Grenzgänger in einem Vertragsstaat in der Nähe der Grenze ansässig ist und in dem anderen Vertragsstaat in der Nähe der Grenze seinen Arbeitsort hat, mit Einkünften aus unselbständiger Arbeit nur im Wohnsitzstaat besteuert. Nur an diese durch Zustimmungsgesetz in inländisches Recht transformierte Vertragsnorm ist der Senat gebunden. Verständigungsvereinbarungen kommt - entgegen der Auffassung des Klägers - keine unmittelbare Gesetzeskraft zu (vgl. z. B. Urteil des BFH vom 1. Februar 1989 I R 74/86, BFHE 157, 39, BStBl II 1990, 4). Sie dienen allerdings als Auslegungshilfe, wenn das in ihnen dargestellte Verhandlungsergebnis auch mit den Auslegungsregeln der allgemeinen Rechtslehre gewonnen werden kann (vgl. z. B. auch BFH-Urteile vom 6. Februar 1991 I R 125/90, BFHE 164, 29, und vom 26. Juli 1995 I R 80/94, BFH/NV 1996, 200). Verwaltungsinterne Absprachen, die im Rahmen des Vollzugs eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) getroffen werden, sind für den Senat keinesfalls bindend (vgl. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes).

2. Zur Auslegung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz kann im Streitfall insbesondere die Verständigungsvereinbarung vom 18. Juni 1971 (BStBl I 1975, 504) herangezogen werden, die von den zuständigen Finanzbehörden noch vor Erlaß des Zustimmungsgesetzes zum DBA-Schweiz vom 5. September 1972 getroffen wurde. Darin ist - soweit hier entscheidungserheblich - als Grenzgänger nur eine in der Nähe der Grenze wohnende Person anzusehen, die sich morgens über die Grenze zu ihrer Arbeitsstätte im Grenzgebiet begibt und am gleichen Tag an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Wenngleich im Schrifttum hieraus geschlossen wird, daß ein Grenzgänger sich täglich zu seiner Arbeitsstätte begeben müsse (vgl. z. B. Nachweise bei Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rdnr. 70; vgl. auch BFH-Urteile vom 1. März 1963 VI 207/61 U, BFHE 76, 743, BStBl III 1963, 271, und VI 119/61 U, BFHE 76, 580, BStBl III 1963, 212), so ist dies jedoch kein notwendiges Merkmal des Grenzgängerbegriffs. Das Verhandlungsprotokoll vom 18. Juni 1971 stellt nur darauf ab, daß die Person sich morgens über die Grenze zu ihrer Arbeitsstätte begibt und am gleichen Tag an den Wohnsitz zurückkehrt, nicht aber, daß dieses an jedem möglichen Arbeitstag geschieht. Zum Begriff des Grenzgängers gehört daher lediglich, daß der Arbeitnehmer regelmäßig arbeitstäglich die Grenze in beide Richtungen überquert (vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 16. März 1994 I B 186/93, BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696, m. w. N.; vgl. auch BFH-Beschluß vom 26. Oktober 1995 I B 205/94, BFH/NV 1996, 298, m. w. N.; Korn/Debatin, Doppelbesteuerung, System IV, Rdnr. 280; vgl. z. B. auch für leitende Angestellte Verständigungsprotokoll vom 18. Juni 1971 zu Art. 15 Abs. 4 Nr. 4 c). Auch in anderen DBA wird der Grenzgängerbegriff in diesem Sinne verstanden (vgl. z. B. Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich; Art. 15 Abs. 3 Nr. 1 DBA-Belgien; Verständigungsvereinbarung zu Art. 9 Abs. 3 DBA-Österreich vom 30. Januar 1987, BStBl I 1987, 191; vgl. auch Art. 15 a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz in der ab 1. Januar 1993 geltenden Fassung).

3. Mit Beschluß in BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696 hat der Senat einen Steuerpflichtigen, der im Kalenderjahr bis zu 45 Tagen an Orten außerhalb des Grenzgebiets für seinen Arbeitgeber tätig war, noch als Grenzgänger beurteilt. Er hält hieran fest. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf den genannten Beschluß Bezug genommen.

4. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um festzustellen, ob der Kläger nicht mehr als 45 Tage zwischen Wohnsitz und Arbeitsort im Streitjahr pendelte.

a) Nach den bisherigen Feststellungen des FG begab sich der Kläger an 46 Tagen nicht zu seinem Arbeitsort innerhalb der Grenzzone. Damit wäre an sich die 45-Tage-Grenze überschritten. Von den bezeichneten Tagen entfielen allerdings drei Tage (13. Januar/6. Mai/12. August) auf Samstage bzw. Sonntage, die nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) keine Arbeitstage im Betrieb des Arbeitgebers des Klägers waren. Wie der Senat in BFH/NV 1996, 200 zur 60-Tage-Regelung für leitende Angestellte (vgl. Nr. 4 des Verhandlungsprotokolls vom 18. Juni 1971) entschieden hat, ist bei der Frage, ob die streitige Tagesgrenze überschritten ist, auf die betrieblichen Arbeitstage abzustellen. Zu diesen zählen die Arbeitstage nicht, an denen freiwillig und ohne zusätzliches Entgelt Überstunden geleistet werden. Samstage, Sonntage und Feiertage zählen deshalb dann nicht zu den Arbeitstagen in diesem Sinn, wenn eine Arbeit an diesen Tagen weder ausdrücklich vereinbart ist noch der Arbeitgeber für die an diesen Tagen geleistete Arbeit einen anderweitigen Freizeitausgleich oder ein zusätzliches Entgelt gewährt. Hieraus folgt, daß Samstage, Sonntage und Feiertage dann zu den Arbeitstagen zählen, wenn z. B. Freizeitausgleich tatsächlich gewährt wurde. Insoweit hat das FG lediglich festgestellt, daß der Arbeitgeber des Klägers seinen Mitarbeitern bei projekt- und terminbedingten Arbeiten außerhalb der regulären Arbeitszeit Freizeitausgleich gewährt. Sollte der Kläger für seine Tätigkeiten am 13. Januar, 6. Mai und 12. August 1990 tatsächlich Freizeitausgleich erhalten haben, so wäre der Kläger im Streitjahr an mehr als 45 Arbeitstagen außerhalb der Grenzzone tätig und damit nicht Grenzgänger gewesen.

b) Die daraus folgende Steuerbefreiung der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit im Inland kann nicht aufgrund der Feststellung verneint werden, daß der Kläger für seine Reisen am 12./13. Januar, 19. Februar, 2. März, 12. Juni und 6. Juli 1990 (kein) volles Tagegeld erhalten habe. Aus der fehlenden Zahlung eines Tagegeldes möchte das FG schließen, daß der Kläger an diesen Tagen überhaupt nicht für seinen Arbeitgeber gearbeitet habe und es sich aus diesen Gründen nicht um Arbeitstage gehandelt haben könne. Diese Würdigung des FG verstößt gegen allgemeine Erfahrungssätze und ist daher für den Senat nicht bindend (vgl. Gräber/Ruban, a. a. O., § 118 Rdnr. 40, m. w. N.).

Wie das FG festgestellt hat, ist jeder Schweizer Arbeitgeber nach Art. 327 a des Schweizer Obligationenrechts verpflichtet, dem Arbeitnehmer alle durch die Ausführung der Arbeit notwendigerweise entstandenen Aufwendungen zu ersetzen. Hat der Arbeitnehmer keine Aufwendungen gehabt, so entfällt ein Aufwendungsersatz danach auch dann, wenn er tatsächlich gearbeitet haben sollte. Keine Aufwendungen hat der Arbeitnehmer z. B., wenn seine Unkosten von dritter Seite erstattet wurden. Wie insbesondere den vom FG in Bezug genommenen Reisekostenabrechnungen zu entnehmen ist, erhielt der Kläger an den bezeichneten Tagen zwar kein Tagegeld. Es wurden aber ihm bzw. seinen Arbeitskollegen, die die Reisekosten trugen, die entsprechenden Reisekosten erstattet. Damit ist aber die Annahme ausgeschlossen, daß es sich nicht um eine Dienstreise gehandelt haben könne. Vielmehr liegt es nahe, wie auch vom Kläger in den Reisekostenabrechnungen angegeben, daß ihm die übrigen Aufwendungen von den Auftraggebern erstattet wurden.