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  BFH-Beschluß vom 11.6.1997 (II B 93/96) BStBl. 1997 II S. 527

Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß die generelle Nichtberücksichtigung von im Beitrittsgebiet gelegenem Grundbesitz bei der Bewertung des Betriebsvermögens bis zum Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1995 aus Gründen der Steuervereinfachung und der Entlastung der FÄ im Beitrittsgebiet ausreichend gerechtfertigt ist und deshalb dem Gleichheitssatz des Art. 3 GG nicht widerspricht.

GG Art. 3; BewG § 118 Abs. 2, § 136 Nr. 3 Buchst. b i.V.m. Nr. 4 Buchst. a.

Vorinstanz: FG Düsseldorf

Sachverhalt

I.

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine GmbH & Co. KG mit Sitz in Nordrhein-Westfalen, hat im Beitrittsgebiet mehrere Grundstücke überwiegend mit Fremdmitteln zum Zwecke der Vermietung und Verpachtung erworben. Die Grundstücke bilden die wesentliche Betriebsgrundlage der Antragstellerin. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) hat durch Bescheid vom 28. März 1995 den Einheitswert des Betriebsvermögens der Antragstellerin auf den 1. Januar 1993, 1. Januar 1994 und 1. Januar 1995 auf 0 DM festgestellt.

Hiergegen hat die Antragstellerin Einspruch eingelegt und - nachdem dieser erfolglos geblieben war (vgl. Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 1995) - Klage erhoben mit dem Antrag, die Einheitswertfeststellungen aufzuheben und auf der Grundlage der Bilanz die Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1993 auf ./. 2.017.000 DM, zum 1. Januar 1994 auf ./. 3.423.000 DM und zum 1. Januar 1995 auf ./. 8.864.000 DM festzustellen. Die Antragstellerin macht insoweit geltend, die Sondervorschrift des § 136 Nr. 3 Buchst. b i. V. m. Nr. 4 Buchst. a des Bewertungsgesetzes (BewG), wonach u. a. Grundbesitz in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages (EinigVtr) vom 31. August 1990 (BGBl II 1990, 889) genannten Gebiet nicht zum Betriebsvermögen gehören, stelle eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Investoren im Beitrittsgebiet gegenüber Investoren in den alten Bundesländern dar. Denn anders als in den alten Bundesländern könne es wegen der Außerachtlassung des Grundbesitzes und der damit im Zusammenhang stehenden Schulden (vgl. § 118 Abs. 2 BewG) insoweit nicht zur Feststellung negativer Einheitswerte kommen.

Die Antragstellerin hat beim FA beantragt, die Vollziehung des Feststellungsbescheides vom 28. März 1995 auszusetzen. Diesen Antrag hat das FA am 8. Februar 1996 abgelehnt. Daraufhin hat die Antragstellerin beim Finanzgericht (FG) die Aussetzung der Vollziehung beantragt. Diesen Antrag hat das FG durch Beschluß vom 26. Juli 1996 abgelehnt und die Beschwerde zugelassen. Das FG führt in seinem Beschluß aus, der Wortlaut des § 136 Nr. 3 Buchst. b i. V. m. Nr. 4 Buchst. a BewG sei eindeutig. Eine Auslegung gegen den Wortlaut komme nicht in Betracht, da diese Bestimmungen dem Gesetzeszweck nicht zuwiderliefen. Dieser bestehe allgemein in der Förderung der Investitionstätigkeit und der Verwaltungsvereinfachung. Auch ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sei nicht erkennbar. Es liege schon keine Ungleichbehandlung vor, da jeder Investor, der mit Schuldenüberhang im Beitrittsgebiet investiere, gleichermaßen benachteiligt werde. Es dürften nur Investitionen in den neuen Ländern untereinander verglichen werden. Denn es bestehe ein Unterschied, ob ein Unternehmen nur im Beitrittsgebiet oder auch in alten Ländern investiert habe.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Beschwerde. Die Antragstellerin vertritt weiterhin die Auffassung, § 136 Nr. 3 Buchst. b i. V. m. Nr. 4 Buchst. a BewG verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG und sei damit nichtig. Infolgedessen könne - entsprechend der für die alten Bundesländer geltenden Regelung - auch für im Beitrittsgebiet gelegenes Grundvermögen und Betriebsgrundstücke negative Einheitswerte angesetzt werden. Die verfassungswidrige Ungleichbehandlung bestehe darin, daß Unternehmer, die nur im Beitrittsgebiet gelegenes Vermögen hätten, gegenüber solchen Unternehmern begünstigt würden, die Vermögen im Beitrittsgebiet und in den alten Bundesländern hätten. Benachteiligt würden hingegen solche Unternehmer, die ihr in den alten Bundesländern gelegenes Vermögen mit vom Einheitswert abhängigen Steuern besteuern müßten, während sie negative Einheitswerte für im Beitrittsgebiet gelegenes Vermögen nicht geltend machen dürften.

Das FG sei insoweit zu Unrecht davon ausgegangen, es liege schon keine rechtlich relevante Ungleichbehandlung vor. Diese Rechtsauffassung des FG laufe auf das unhaltbare Ergebnis hinaus, daß es Sonderrechte für das Beitrittsgebiet geben dürfe, das von dem Recht im alten Bundesgebiet abweiche, ohne daß es hierfür einer sachlichen Rechtfertigung bedürfe. Die Ungleichbehandlung könne durch die mit der Regelung angestrebten gesetzgeberischen Ziele nicht gerechtfertigt werden.

Der Gesetzeszweck der Verwaltungsvereinfachung sei hier nicht durchschlagend. Jedenfalls rechtfertige dies nicht die Aussetzung der Besteuerung überhaupt. Vielmehr hätte der Gesetzgeber auch Ersatzeinheitswerte normieren können bzw. müssen, um den unverhältnismäßigen Verlust an Einzelfallgerechtigkeit zu vermeiden. Allenfalls hätten Verwaltungsvereinfachungsgründe eine solche Regelung für einen Übergangszeitraum von höchstens zwei Jahren rechtfertigen können. Es liege außerhalb der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers, über einen darüber hinausgehenden Zeitraum eine Nichtbesteuerung mit Verwaltungsvereinfachungsgründen zu rechtfertigen.

Auch die Investitionsförderung im Beitrittsgebiet scheide als tragender Rechtfertigungsgrund für die Ungleichbehandlung aus. Denn diese Vorschrift wirke in den Fällen, in denen Grundbesitz fremdfinanziert erworben werde, investitionshemmend. Der fremdfinanzierte Erwerb von Grundbesitz im Beitrittsgebiet sei - entgegen der Auffassung des FG - der Regelfall. Der vom Gesetzgeber ursprünglich avisierte Investitionsförderungseffekt werde in sein Gegenteil verkehrt.

Die Antragstellerin beantragt,

unter Aufhebung des Beschlusses des FG Düsseldorf vom 26. Juli 1996 8 V 934/96 A (BB) die Vollziehung der Einheitswertbescheide des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1993, 1. Januar 1994 und 1. Januar 1995 vom 28. März 1995 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 1995 bis zur Entscheidung im Hauptsacheverfahren, das von dem FG Düsseldorf unter dem Aktenzeichen 8 K 4088/95 BB geführt wird, in der Weise auszusetzen, daß die beantragten negativen Einheitswerte für das Betriebsvermögen zum 1. Januar 1993 in Höhe von ./. 2.017.000 DM, zum 1. Januar 1994 in Höhe von ./. 3.423.000 DM und zum 1. Januar 1995 in Höhe von ./. 8.864.000 DM angesetzt werden.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Beschwerde der Antragstellerin ist unbegründet.

Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, daß hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des mit Einspruch und Klage angefochtenen Feststellungsbescheides vom 28. März 1995 ernstliche Zweifel i. S. von § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht bestehen.

Nach § 136 Nr. 3 Buchst. b i. V. m. Nr. 4 Buchst. a BewG i. d. F. des Art. 9 des Standortsicherungsgesetzes (StandOG) vom 13. September 1993 (BGBl I 1993, 1569, BStBl I 1993, 774) gehört Grundbesitz in dem in Art. 3 EinigVtr genannten Gebiet nicht zum Betriebsvermögen. Schulden und Lasten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit solchem Grundbesitz stehen, sind nach § 118 Abs. 2 BewG nicht abzugsfähig. Das FA hat deshalb - unter Berücksichtigung der Regelung in § 117a Abs. 1 BewG - im Hinblick darauf, daß die Klägerin weiteres nennenswertes Betriebsvermögen an den hier streitigen Stichtagen nicht besaß, den Einheitswert des Betriebsvermögens zu Recht mit jeweils 0 DM festgestellt.

Das FG ist auch zutreffend davon ausgegangen, daß eine am Gesetzeszweck orientierte Auslegung des Gesetzes das von der Antragstellerin begehrte Ergebnis nicht zu rechtfertigen vermag. Denn anders als in dem Fall des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. November 1969 III 68/65 (BFHE 97, 567, BStBl II 1970, 200) handelt es sich bei der hier maßgeblichen Regelung in § 136 BewG nicht bzw. nicht ausschließlich um eine gezielte Steuervergünstigung für einen bestimmten Personenkreis, etwa für sämtliche Investoren im Beitrittsgebiet, sondern in erster Linie um eine Vorschrift, die der besonderen Situation der ab 1991 erst im Aufbau befindlichen Finanzverwaltung sowie dem weitgehenden Nichtvorhandensein von Einheitswerten für den Grundbesitz im Beitrittsgebiet Rechnung tragen sollte. Dieser Gesetzeszweck verbietet eine im Wege einer sog. teleologischen Restriktion vorzunehmende, am Gesetzeszweck orientierte einschränkende Auslegung des § 136 BewG in dem von der Antragstellerin genannten Sinne.

2. Das FG ist im Ergebnis auch zutreffend davon ausgegangen, daß hinsichtlich der generellen Nichtberücksichtigung von Grundbesitz im Rahmen der Feststellung des Betriebsvermögens bzw. bei der Vermögensteuer ein Verstoß gegen Art. 3 GG nicht vorliegt.

Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Damit ist dem Gesetzgeber allerdings nicht jede Differenzierung verwehrt. Er verletzt das Grundrecht vielmehr nur, wenn er eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7. Juli 1992 1 BvL 51/86, 50/87 und 1 BvR 873/90, 761/91, BVerfGE 87, 1, 36; Beschluß des BVerfG vom 11. Januar 1995 1 BvR 892/88, BVerfGE 92, 53, 68 f.). Entsprechendes gilt für eine Gleichbehandlung von wesentlich Umgleichem (vgl. Beschluß des BVerfG vom 13. Mai 1986 1 BvL 55/83, BVerfGE 72, 141, 150). Geht es um die Ungleichbehandlung oder Gleichbehandlung von Personengruppen, unterliegt die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers regelmäßig einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse und wird nicht nur durch das Willkürverbot begrenzt (vgl. Beschluß des BVerfG vom 26. Januar 1993 1 BvL 38, 40, 43/92, BVerfGE 88, 87, 96 f.). Der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers ist allerdings weiter zu bemessen, soweit es um Regelungen im Zusammenhang mit der Wiederherstellung der Einheit Deutschlands geht, die der Zusammenführung der Rechtssysteme dienen. Insoweit hat das BVerfG in seinem Beschluß vom 19. Dezember 1991 2 BvR 1519/90 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz 1990, Allg. Rechtsspruch 100) ausgeführt, daß derartige - zeitlich begrenzt wirksame - Übergangsvorschriften mit solchen Regelungen vergleichbar sind, die im Rahmen einer Gesetzesänderung oder der Neuregelung eines Rechtsgebiets für die zeitliche Geltung des neuen Rechts getroffen werden. Für die Überleitung von einer älteren zu einer neueren, den Zielen der Verfassung besser entsprechenden Regelung steht dem Gesetzgeber aber ein breiter Gestaltungsspielraum zur Verfügung. Das BVerfG prüft in solchen Fällen nur, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Gestaltungsspielraum in sachgerechter Weise genutzt, ob er die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und ob sich die gefundene Lösung im Hinblick auf den gegebenen Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachliche Gründe rechtfertigen läßt (vgl. Urteil des BVerfG vom 8. Februar 1977 1 BvR 79, 278, 282/70, BVerfGE 43, 242, 288 f; Beschluß des BVerfG vom 8. Dezember 1976 1 BvR 810/70, 57/73 und 147/76, BVerfGE 44, 1, 20 f.; Urteil des BVerfG vom 5. Juli 1989 1 BvL 11/87, 1 BvR 1053/87 und 556/88, BVerfGE 80, 297, 311). Dabei kann der Gesetzgeber auch die mit der Änderung des Rechts für die zuständigen Behörden und Gerichte verbundenen praktischen Schwierigkeiten berücksichtigen (BVerfG in BVerfGE 44, 1, 22). Der Umstand, daß im Beitrittsgebiet - übergangsweise - andere steuerrechtliche Vorschriften gelten als im übrigen Bundesgebiet, stellt zwar - anders als vom FG angenommen - eine Ungleichbehandlung dar, die allerdings nur dann als Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG gewertet werden kann, wenn diese unterschiedliche Behandlung nicht durch hinreichende sachliche Gründe gerechtfertigt ist (vgl. hierzu Senatsurteil vom 19. Mai 1993 II R 29/92, BFHE 171, 351, BStBl II 1993, 630).

Es bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, daß der Gesichtspunkt der Steuervereinfachung und der Entlastung der Finanzämter (FÄ) im Beitrittsgebiet als Rechtfertigungsgrund für die von der Antragstellerin für verfassungswidrig gehaltene Vorschrift des § 136 BewG ausreicht. Diese Vorschrift wurde durch Art. 8 Nr. 4 des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1991 vom 24. Juni 1991 (BGBl I 1991, 1322, BStBl I 1991, 665) neu eingefügt. Die Sonderregelung sollte erst nur für die Feststellungszeitpunkte 1. Januar 1991 und 1. Januar 1992 gelten. Durch Art. 13 Nr. 29 StÄndG 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) wurde die Regelung auch auf die Feststellungszeiträume 1993 und 1994 sowie durch das StandOG auch auf den Feststellungszeitraum 1995 ausgedehnt. Ungeachtet der in den jeweiligen Gesetzesbegründungen für die Nichterhebung der Vermögensteuer im Beitrittsgebiet genannten übrigen Gründe, wie z. B. Förderung von Investitionen und Schaffung von Arbeitsplätzen, hält der Senat das Argument der Verwaltungsvereinfachung für das gewichtigste. Denn erst durch den Verzicht auf die Vermögensteuer und die Erhebung der Gewerbekapitalsteuer war es möglich, von einer flächendeckenden Feststellung der Einheitswerte für den Grundbesitz im Beitrittsgebiet abzusehen. Gerade die flächendeckende Feststellung von Einheitswerten für den Grundbesitz im Beitrittsgebiet hätte der erst im Aufbau befindlichen Finanzverwaltung erhebliche, z. T. unlösbare Probleme bereitet. Insbesondere eine Bewertung im Ertragswertverfahren auf der Wertbasis 1. Januar 1964 wäre mangels Vorliegens entsprechender Mietspiegel nicht möglich gewesen. Hinzu kommt, daß es den FÄ im Beitrittsgebiet durch den Verzicht auf die Vermögensteuer und auf die Feststellung von Einheitswerten ermöglicht wurde, vordringlichere, der Sicherung der wirtschaftlichen Grundlagen der neuen Bundesländer dienende Arbeiten zu erledigen, insbesondere die Einkommen- und Körperschaftsteuererklärungen sowie die Anträge auf Investitionszulage innerhalb einer vertretbaren Zeit zu bearbeiten. Hier ist insbesondere auch zu berücksichtigen, daß der erhebliche Verwaltungsaufwand bei der Erhebung der Vermögensteuer in keinem angemessenen Verhältnis zu den zu erwartenden Steuereinnahmen gestanden hätte. So heißt es noch in der Begründung zum Jahressteuergesetz 1996 (vgl. BTDrucks 171/95, 155):

"Der Aufbau der Steuerverwaltung in den neuen Ländern schreitet ständig voran, er ist jedoch längst noch nicht abgeschlossen. Dies betrifft sowohl die personelle als auch die sachliche Ausstattung. Die neuen Länder, denen die Vermögensteuer zustände, haben noch nicht die personelle und sachliche Kapazität, um sich zusätzlich mit den schwierigen Fragen des Bewertungs- und Vermögensteuerrechts befassen zu können.

Darüber hinaus ist zu bedenken, daß das geltende Vermögensteuerrecht 500.000 DM positives Betriebsvermögen in jedem Fall freistellt, so daß es wegen der derzeitigen hohen Fremdfinanzierung betrieblicher Investitionen in einer großen Zahl von Fällen bei Wegfall der Steuerbefreiung ... trotz des erheblichen Verwaltungsaufwandes zu keiner Vermögensteuerfestsetzung käme."

Der Senat teilt diese Beurteilung des Gesetzgebers und hält den Verzicht auf die Vermögensteuer und damit auf die Festsetzung von Einheitswerten für Grundbesitz im Beitrittsgebiet für die hier maßgeblichen Veranlagungszeiträume, also bis zum Veranlagungszeitraum 1995 einschließlich aus Verwaltungsvereinfachungsgründen für sachlich gerechtfertigt. Bei einer kürzeren Frist - die Antragstellerin hält insoweit eine Übergangsfrist von maximal zwei Jahren für angemessen - wären die genannten Probleme nicht zu bewältigen gewesen.