KStG § 30 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 Nr. 1, § 33.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG

I.

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtszug.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland, die im Streitjahr 1982 ein positives zu versteuerndes Einkommen (vor Verlustrücktrag) in Höhe von rd. 3,5 Mio. DM und in den Streitjahren 1983 und 1984 negative zu versteuernde Einkommen in Höhe von rd. 1,25 Mio. DM (1983) bzw. 0,91 Mio. DM (1984) erzielte. Die Verluste aus den Jahren 1983 und 1984 wurden nach 1982 rückgetragen. Für das Jahr 1982 verblieb nach Verlustrücktrag ein positives zu versteuerndes Einkommen von rd. 1,35 Mio. DM, das nach dem Körperschaftsteuerbescheid 1982 vom 27. September 1991 mit einer tariflichen Körperschaftsteuer in Höhe von 454.309 DM belastet war.

In den zu versteuernden Einkommen 1982 bis 1984 der Klägerin sind im Inland steuerpflichtige, positive ausländische Betriebsstätteneinkünfte aus Nigeria, Pakistan, Gabun und Elfenbeinküste enthalten, für die im Inland keine Steuerbefreiung in Anspruch genommen werden kann. Auf den Betriebsstätteneinkünften lasten ausländische Steuern. Im einzelnen handelt es sich um folgende Beträge:

Für die Betriebsstätteneinkünfte nahm die Klägerin die Anrechnung oder den Abzug ausländischer Steuern gemäß § 26 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Anspruch. Die Beträge wurden gliederungsrechtlich vor Durchführung des Verlustrücktrages aus 1983 und 1984 teilweise dem EK 56 und im übrigen dem EK 36 zugeordnet.

Bei der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) zum 31. Dezember 1983 und 1984 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die für 1983 und 1984 erzielten Verluste nach ihrer Verrechnung mit den positiven Betriebsstätteneinkünften insgesamt dem EK 02 als Minusbeträge zu (Bescheide vom 2. und 27. September 1991). Dem EK 01 wurden nur steuerfreie ausländische Einkünfte zugeordnet, die nicht in den Verlustausgleich einbezogen waren.

Mit Bescheid vom 27. September 1991 gliederte das FA das vEK zum 31. Dezember 1982 nach Verlustrücktrag neu. Dabei verrechnete es den Verlustrücktrag anteilig auch mit den positiven ausländischen Betriebsstätteneinkünften 1982. Da die ausländischen Betriebsstätteneinkünfte aus Nigeria 17,945 v. H. der gesamten Einkünfte ausmachten, verrechnete es den Verlustrücktrag aus 1983 und 1984 gliederungsrechtlich in Höhe von 17,945 v. H. mit den steuerpflichtigen ausländischen Betriebsstätteneinkünften 1982 aus Nigeria. Entsprechend verfuhr das FA mit den Betriebsstätteneinkünften 1982 aus Pakistan, Gabun und Elfenbeinküste, wobei die jeweiligen Einkünfte 8,5533 v. H. bzw. 9,4939 v. H. bzw. 7,8052 v. H. der gesamten Einkünfte betrugen. Danach betrugen die ausländischen Betriebsstätteneinkünfte nach Verlustabzug und die auf den Verlustausgleich entfallenden anteiligen ausländischen Steuern für 1982:

Während das FA bei der Berechnung der Tarifbelastung die volle ausländische Steuer von der deutschen tariflichen Körperschaftsteuer absetzte, rechnete es beim Zugang zum vEK die auf den vorgenommenen Verlustausgleich entfallende ausländische Steuer dem vEK wieder hinzu.

Dadurch ergab sich ein Zugang der ausländischen Einkünfte per 31. Dezember 1982 zum EK 01 und zum EK 36 mit folgenden Beträgen:

Die auf den vorgenommenen Verlustausgleich entfallenden ausländischen Steuern in Höhe von insgesamt 169.673 DM setzte das FA vom EK 02 ab. Entsprechend ist es mit den wegen Überschreitens des Höchstbetrages nicht anrechenbaren ausländischen Steuern verfahren.

Gegen die Bescheide legte die Klägerin erfolglos zunächst Einspruch und später Klage ein. Sie war und ist der Auffassung, daß auch im Verlustfall gliederungsrechtlich zwischen inländischen und ausländischen Einkünften zu differenzieren sei. Sie begehrte zum 31. Dezember 1982 eine Verminderung des EK 56 und des EK 01 und eine Erhöhung des EK 36 und des EK 02, zum 31. Dezember 1983 und 1984 eine Erhöhung des EK 01 und eine Verminderung des EK 02.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Der Bundesfinanzhof (BFH) hob das Urteil wegen eines Verfahrensfehlers auf (Urteil vom 30. August 1995 I R 162/94, BFHE 178, 538, BStBl II 1996, 139). Das FG wies die Klage auch im zweiten Rechtszug ab.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Feststellungsbescheide gemäß § 47 KStG zum 31. Dezember 1982 und 1983 jeweils vom 27. September 1991 und zum 31. Dezember 1984 vom 2. September 1991 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 22. November 1988 wie folgt zu ändern:

31. Dezember 1982: Minderung des EK um 96.976 DM; Erhöhung des EK 35 um 219.417 DM; Minderung des EK 01 um 275.519 DM, Erhöhung des EK 02 um 153.086 DM.

31. Dezember 1983: Erhöhung des EK 01 und Minderung des EK 02 um jeweils 680.829 DM.

31. Dezember 1984: Erhöhung des EK 01 und Minderung des EK 02 um jeweils 412.928 DM.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Feststellung des vEK zum 31. Dezember 1983 und 1984

a) Nach § 33 Abs. 1 KStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Verluste, die sich nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, im sog. EK 02 abzuziehen. Unter dem Verlust i. S. des § 33 Abs. 1 KStG ist ein negatives zu versteuerndes Einkommen zu verstehen (vgl. Zwerger in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 33 KStG Rdnr. 7; Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 33 KStG Rdnr. 55; Lademann/Jünger, Körperschaftsteuergesetz, § 33 Rdnr. 10; Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, § 33 Rdnr. 4; Mössner/Seeger/Reiss, Körperschaftsteuergesetz, § 33 Rz. 21; Blümich/Danelsing, Körperschaftsteuergesetz, § 33 Rz. 24). Dies entspricht auch der Rechtsprechung des Senats (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1992 I R 9/92, BFH/NV 1994, 579). Der nach § 33 Abs. 1 KStG dem EK 02 zuzuordnende Verlust ist mit dem negativen zu versteuernden Einkommen identisch, wie es ab dem Veranlagungszeitraum 1991 gemäß § 47 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a KStG ggf. im Körperschaftsteuerbescheid festzustellen ist. Insoweit besteht für den vEK-Bescheid eine Bindungswirkung an den Körperschaftsteuerbescheid (§ 182 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Da auf der Ebene des zu versteuernden Einkommens nicht zwischen positiven ausländischen und negativen inländischen Einkünften differenziert wird, läßt der Wortlaut des § 33 Abs. 1 KStG keine Aufteilung des negativen zu versteuernden Einkommens in positive ausländische Einkommensteile zu, die dem EK 01 zuzuordnen sind, und in (höhere) negative Einkommensteile, die dem EK 02 zuzuordnen sind. Es darf nur ein saldierter Einkommensbetrag in das vEK eingestellt werden. Dies entspricht auch dem Sinn der Gliederungsrechnung, weil die durch den Verlustausgleich "untergehenden" ausländischen Einkünfte nicht mehr ausgeschüttet werden können. In diesem Sinne zählen sie nicht mehr zum vEK.

b) Aus der Sicht des § 30 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 Nr. 1 KStG ergibt sich nichts anderes. Danach sind Vermögensmehrungen, die aus nicht mit deutscher Körperschaftsteuer belasteten ausländischen Einkünften entstanden sind, im EK 01 gesondert auszuweisen. Dazu können auch Einkommensteile gehören. Der auch für den Streitfall einschlägige Ausdruck "Einkommensteile" belegt, daß insoweit das zu versteuernde Einkommen zu gliedern ist. Dazu gehören nur solche Einkünfte, die noch in dem zu versteuernden Einkommen enthalten sind. Sie dürfen nicht in anderer Weise, insbesondere nicht durch einen Verlustausgleich oder -abzug "verbraucht" sein. Insoweit vollzieht sich der Ausgleich zwischen positiven ausländischen und negativen inländischen Einkünften schon auf der Ebene der Gewinn- bzw. Verlustermittlung. Es geht nur der saldierte Betrag in das zu versteuernde Einkommen ein. Übersteigen die inländischen negativen Einkünfte die ausländischen positiven, so ergibt sich ein negativer Saldo, der ein negatives zu versteuerndes Einkommen nach sich zieht, das gliederungsrechtlich nicht im EK 01 ausgewiesen werden darf.

2. Feststellung des vEK zum 31. Dezember 1982

a) Nach § 33 Abs. 2 KStG ist der Abzug nach Abs. 1 durch eine Hinzurechnung auszugleichen, soweit die Verluste (hier:) in früheren Veranlagungszeiträumen bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen werden. Zu diesen Tatbestandsvoraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt, daß die Verluste der Klägerin aus den Wirtschaftsjahren 1983 und 1984 in den Veranlagungszeitraum 1982 zurückgetragen wurden. Für den Veranlagungszeitraum 1982 ergab sich trotz der Verlustrückträge noch ein positives zu versteuerndes Einkommen. Die Rechtsfolge des § 33 Abs. 2 KStG bedeutet deshalb, daß der Teilbetrag des Einkommens 1982, der infolge des Verlustrücktrages nicht mehr mit Körperschaftsteuer belastet ist, dem EK 02 zuzuordnen ist. Davon geht auch der angefochtene Feststellungsbescheid aus. Er ist rechtmäßig.

b) Allerdings regelt § 33 Abs. 2 KStG nicht, von welchen positiven Teilbeträgen des Gesamtbetrages der Einkünfte 1982 die Verluste 1983 und 1984 abzuziehen sind. Im Grundsatz kann indes der hier interessierende Verlustrücktrag gliederungsrechtlich nicht anders als negative inländische Einkünfte behandelt werden, die in einem Wirtschaftsjahr neben (höheren) positiven ausländischen Einkünften anfallen und bei der Gewinnermittlung mit diesen zu saldieren sind. Auch in diesem Fall besteht der Gewinn nur aus dem Saldo zwischen den ausländischen und den inländischen Einkünften. Nur der (saldierte) Gewinn geht in das zu versteuernde Einkommen ein. Rechtssystematisch darf für den Verlustabzug nichts anderes gelten.

Deshalb ist von Bedeutung, daß sich der Verlustabzug innerhalb der Einkommensermittlung vollzieht. § 33 Abs. 2 KStG knüpft an das Ergebnis der Einkommensermittlung an. Es ist auf die für die Einkommensermittlung geltenden Grundsätze abzustellen. Der Verlustrücktrag gemäß § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist aber bei der Ableitung des Einkommens aus dem "Gesamtbetrag der Einkünfte" vorzunehmen (vgl. § 8 Abs. 1 KStG, § 2 Abs. 4 EStG; Übersicht in R 24 Abs. 1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien - KStR - ). Daraus folgt, daß der Verlustabzug den Gesamtbetrag der Einkünfte insgesamt mindert. Er mindert nicht speziell die im Gesamtbetrag der Einkünfte enthaltenen in- oder ausländischen Einkünfte. Besteht der Gesamtbetrag der Einkünfte nur aus ausländischen Einkünften, so muß der Verlustabzug mit diesen verrechnet werden. Besteht er dagegen nur aus inländischen Einkünften, so gehen nur diese mit dem Betrag nach Verlustabzug in das Einkommen ein. Besteht der Gesamtbetrag der Einkünfte sowohl aus inländischen als auch aus ausländischen, so liegt in Ermangelung einer anderweitigen positiven Regelung eine anteilige Verrechnung des Verlustabzuges mit den in- und ausländischen Einkünften auf der Hand. Dabei ist auch an den Fall zu denken, daß der Gesamtbetrag der Einkünfte 1982 sich aus positiven ausländischen, positiven inländischen und (geringeren) anderen negativen inländischen Einkünften zusammensetzt. Auch für diesen Fall regelt das Gesetz nicht, ob die negativen inländischen Einkünfte primär mit den (anderen) positiven inländischen Einkünften oder mit den positiven ausländischen Einkünften innerhalb des Gesamtbetrages der Einkünfte zu verrechnen sind. Es ist auch hier nur möglich, die positiven ausländischen Einkünfte in einer Relation zu dem Gesamtbetrag der Einkünfte zu setzen, um den sich daraus ergebenden Schlüssel auch der Verrechnung des Verlustabzuges zugrunde zu legen. Ob bei der Verrechnung der Grundsatz de "per-country-limitation" oder der "over-all-limitation" zu beachten ist, bedarf keiner Entscheidung, weil im Streitfall die genannten Methoden jeweils zu demselben Ergebnis kommen.

c) Die im Schrifttum kontrovers diskutierte Frage, ob eine ausländische Steuer stets in vollem Umfang vom EK 01 abzuziehen (so Frotscher/Maas, a. a. O., § 31 Rz. 32, 33; Wrede in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 31 KStG Rdnr. 40) oder aber in Sachverhalten, die dem Streitfall entsprechen, anteilig auf das EK 01 und das EK 02 aufzuteilen ist (so Freikamp in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, a. a. O., § 31 KStG Rdnr. 68 ff.; Blümich/Täske, a. a. O., § 31 KStG Rdnr. 34; Mössner/Seeger/Goutier/Spönlein, a. a. O., § 31 Rdnr. 38/3), bedarf hier aus verfahrensrechtlichen Gründen keiner Entscheidung. Zwar hat die Klägerin zum 31. Dezember 1982 eine Minderung ihres festgestellten EK 01 und eine Erhöhung ihres festgestellten EK 02 beantragt, weshalb eine entsprechende Entscheidung äußerlich vom Antrag der Klägerin gedeckt wäre. Jedoch versteht sich der entsprechende Antrag nur als die Konsequenz aus dem Begehren der Klägerin, zum 31. Dezember 1983 und 1984 ein höheres positives EK 01 festzustellen und dasselbe nicht mit "inländischen" Verlusten zu verrechnen. Da dieses Begehren - wie unter II. 1. ausgeführt - unbegründet ist, darf nicht davon ausgegangen werden, daß die Klägerin auch isoliert gesehen die Minderung des festgestellten EK 01 zum 31. Dezember 1982 begehrt. Eine solche isolierte Minderung wäre für sie nur von Nachteil. Vorhandenes EK 01 zieht für den Steuerpflichtigen stets positivere Rechtsfolgen als vorhandenes EK 02 nach sich (vgl. §§ 8b Abs. 1, 40 Satz 1 Nr. 1 KStG). Deshalb steht einer entsprechenden isolierten Entscheidung nicht nur § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO, sondern auch das der Klägerin fehlende Rechtsschutzinteresse entgegen.