AO 1977 §§ 130, 169 Abs. 1 Satz 1, § 191 Abs. 3 Satz 1.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG

Als alleinige Geschäftsführerin einer inzwischen aufgelösten GmbH wurde die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) mit Haftungsbescheid wegen nicht entrichteter Umsatzsteuer als Haftungsschuldnerin nach § 34 und § 69 der Abgabenordnung (AO 1977) in Anspruch genommen. Vertreten durch ihren zum Liquidator der GmbH bestellten Ehemann legte die Klägerin gegen den Haftungsbescheid Einspruch ein und forderte das FA in zwei Schriftsätzen auf, den Haftungsbetrag wegen uneinbringlicher Forderungen der GmbH um die in diesem Betrag enthaltene Umsatzsteuer herabzusetzen. Das FA änderte daraufhin den Haftungsbescheid und setzte die Haftungssumme zur Umsatzsteuer antragsgemäß herab. Gleichzeitig teilte es der Klägerin mit, daß sich damit ihr Einspruch erledigt habe. Da die Klägerin die restlichen Haftungsschulden nicht beglich, leitete das FA 1990 Vollstreckungsmaßnahmen ein. Darauf teilte die Klägerin dem FA mit, daß sie das Einspruchsverfahren als noch nicht erledigt ansehe, legte hilfsweise erneut Einspruch ein und stellte einen Antrag auf Rücknahme des Haftungsbescheides, den das FA jedoch ablehnte. Sowohl der hilfsweise eingelegte als auch der gegen den Ablehnungsbescheid eingelegte Einspruch hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Klagen auf Aufhebung und Rücknahme des Haftungsbescheides abgewiesen. Es urteilte, ein Anspruch auf Aufhebung des Haftungsbescheides bestünde deshalb nicht, weil die Klägerin gegen den Änderungsbescheid vom 26. Juli 1982 nicht fristgerecht Einspruch eingelegt habe. Das FA habe deutlich zum Ausdruck gebracht, daß es das Rechtsbehelfsverfahren abschließen wolle. Auch sei dem vom Ehemann der Klägerin gestellten Antrag auf Herabsetzung der Umsatzsteuer, den sich die Klägerin zurechnen lassen müsse, in vollem Umfang entsprochen worden. Für das FA sei ein über den Umfang des Änderungsbescheides hinausgehendes Rechtsschutzbegehren der Klägerin nicht erkennbar gewesen. Es läge damit ein Abhilfebescheid gemäß § 367 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 vor, der das Einspruchsverfahren beendet habe. Um ihre Rechte zu wahren, hätte die Klägerin erneut Einspruch einlegen müssen.

Da die Umsatzsteuer-Jahresbescheide 1980 und 1981 erst nach dem geänderten Haftungsbescheid vom 26. Juli 1982 ergangen seien, könne die Abweisung der Klage auf Rücknahme des Haftungsbescheides zwar nicht darauf gestützt werden, daß die Klägerin den Haftungs- oder Änderungsbescheid rechtzeitig hätte anfechten können. Ein Anspruch auf Rücknahme des Haftungsbescheides bestehe dennoch nicht, weil der Haftungsbescheid gemäß § 191 Abs. 3 i. V. m. § 169 Abs. 1 AO 1977 nur innerhalb der - im Streitfall bereits abgelaufenen - Festsetzungsfrist von vier Jahren hätte geändert werden können. Diese Auslegung von § 191 Abs. 3 AO 1977 werde durch die Gesetzesbegründung zum Entwurf der Abgabenordnung gestützt. Danach sollten die Vorschriften über die Festsetzungsfrist auf Haftungsbescheide generell entsprechend für anwendbar erklärt werden.

Mit der vom Senat hinsichtlich der Klage auf Rücknahme des Haftungsbescheides zugelassenen Revision wendet sich die Klägerin gegen die ihrer Ansicht nach unzutreffende Auslegung von § 191 Abs. 3 AO 1977. Sie trägt vor, der Hinweis des FG auf die Gesetzesbegründung zu § 172 des Entwurfs zur Abgabenordnung gehe fehl, da die Korrekturvorschrift nur Steuerbescheide betreffe. Demgegenüber richte sich die Rücknahme eines Haftungsbescheides nach § 130 Abs. 1 AO 1977. Zu berücksichtigen sei ferner, daß der Erlaß und die Änderung eines Haftungsbescheides im Ermessen der Finanzbehörde liege. Würde die Rechtsmeinung des FG zutreffen, könnte ein Haftungsbescheid nach Ablauf der Festsetzungsfrist selbst dann nicht mehr geändert werden, wenn die Steuerfestsetzung zugunsten des Steuerschuldners geändert worden oder der Haftungsbescheid aufgrund fehlender Ermessenserwägungen grob fehlerhaft sei.

Die Revision ist begründet. Sie führt hinsichtlich der Klage auf Rücknahme des Haftungsbescheides zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG hat die Klage auf Rücknahme des Haftungsbescheides zu Unrecht mit der Begründung abgewiesen, der Haftungsbescheid hätte nur innerhalb der im Streitfall bereits abgelaufenen vierjährigen Festsetzungsfrist (§ 191 Abs. 3 Satz 1 und 2 i. V. m. § 169 Abs. 1 AO 1977) geändert werden können. Entgegen der Rechtsauffassung der Vorinstanz können Haftungsbescheide auch nach Ablauf der Festsetzungsfrist zugunsten des Haftungsschuldners geändert werden.

1. Gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 sind die Vorschriften über die Festsetzungsfrist auf den Erlaß von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Da der Wille des Gesetzgebers im allgemeinen im Wortlaut einer Bestimmung zum Ausdruck kommt, ist für die Deutung einer Vorschrift in erster Linie deren eigentlicher Wortlaut maßgebend. Nach allgemeinem Sprachgebrauch ist unter dem "Erlaß" eines Bescheides in der Regel das (erstmalige) Ergehen einer behördlichen Entscheidung in der Form der Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes zu verstehen. Nicht erfaßt wird vom engeren Wortsinn des Begriffs "Erlaß" die Korrektur einer behördlichen Entscheidung durch deren Änderung oder Aufhebung. In diese Richtung deutet auch die vom Gesetzgeber selbst vorgenommene Abgrenzung des Erlasses eines Steuerbescheides von dessen Änderung oder Aufhebung in § 172 Abs. 2, § 174 Abs. 4 Satz 1 und 2 sowie in § 175 Abs. 1 Satz 1 AO 1977. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber im Gegensatz zu der wortlautgemäßen Differenzierung zwischen der Steuerfestsetzung und ihrer Aufhebung, Änderung oder Berichtigung in § 169 Abs. 1 AO 1977 eine solche Unterscheidung in § 191 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 nicht vorgenommen. Dieser Befund liefert ein weiteres Indiz für die Annahme, daß der Begriff "Erlaß" nach seinem eigentlichen Wortsinn und dem Sprachgebrauch der AO 1977 weder die Änderung noch die Aufhebung eines Verwaltungsaktes erfaßt. Dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Verweisungsvorschrift des § 191 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 läßt sich somit eine zeitliche Einschränkung der für Haftungsbescheide vorgesehenen Änderungsmöglichkeiten durch die in § 169 Abs. 1 AO 1977 festgelegten Verjährungsfristen nicht entnehmen. Dieses Ergebnis wird von der überwiegenden Meinung im Schrifttum geteilt. Danach können Haftungsbescheide auch nach Ablauf der Festsetzungsfrist aufgehoben oder geändert werden (vgl. Kühn/Hofmann, Abgabenordnung, 17. Aufl., § 191 Anm. 3 d; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 191 AO 1977 Tz. 25; Dumke in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 191 Rdnr. 30; Böker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 191 AO 1977 Rdnr. 97, und App, Aufhebung und Änderung von Haftungsbescheiden nach Eintritt der Festsetzungsverjährung, Deutsche Steuerzeitung - DStZ - 1985, S. 124; a. A. Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 2. Aufl., Rdnr. 533 und ders. in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 191 Rdnr. 20).

2. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ergeben sich auch aus der Gesetzesbegründung zu § 172 des Entwurfs der Abgabenordnung (vgl. BTDrucks VI/1982, S. 160) keine ausreichenden Anhaltspunkte, die für die Richtigkeit des vom FG zu § 191 Abs. 3 AO 1977 gefundenen Auslegungsergebnisses sprächen. Die zur Begründung der Verweisungsvorschrift gemachten Ausführungen geben nämlich keine erläuternden Hinweise, sondern erschöpfen sich in der Aussage, daß § 172 Abs. 2 des Entwurfs der Abgabenordnung die Vorschriften über die Festsetzungsfrist auf den Erlaß von Haftungsbescheiden für entsprechend anwendbar erklärt. Der Umstand, daß der Gesetzgeber eine nähere Spezifizierung des Begriffes "Erlaß" nicht vorgenommen hat, liefert keinen Beweis für die Annahme der Vorinstanz, daß die Vorschriften über die Festsetzungsfrist - einschließlich der Regelungen über die Aufhebung und Änderung - auf Haftungsbescheide generell Anwendung finden sollten. Vielmehr ließe gerade das Absehen von einer Differenzierung eine gegenteilige Deutung des gesetzgeberischen Willens zu.

Da die Vorentscheidung hinsichtlich der Anwendung und Auslegung von § 191 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 mit der Rechtsauffassung des erkennenden Senats nicht in Einklang steht, war sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, denn das FG hat die Abweisung der Klage auf Rücknahme des Haftungsbescheides lediglich mit dem Ablauf der Festsetzungsfrist begründet und sich daher nicht veranlaßt gesehen, in eine Prüfung der Rücknahmevoraussetzungen des § 130 AO 1977 einzutreten. Die Sache war daher an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO), um diesem Gelegenheit zu geben, die nunmehr erforderliche Überprüfung und gegebenenfalls auch weitere Tatsachenfeststellung nachzuholen.