AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 2, § 173 Abs. 2, § 195 Satz 2, § 196, § 201 Abs. 1, § 208 Abs. 1, § 208 Abs. 2 Nr. 1.

Vorinstanz: FG München

I.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte wegen eines in einer Rechnung unberechtigt ausgewiesenen Steuerbetrages nach § 14 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) durch Umsatzsteuerbescheid für 1987 vom 16. Mai 1989 Umsatzsteuer in Höhe von 1.232 DM gegen den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) fest. Der Kläger hatte unter dem Briefkopf einer GmbH für das Zustandekommen eines Software-Lizenzvertrages sowie die Auslieferung eines Gebäudereiniger-Systems

" DM 8.800,00

+ DM 1.232,00

---------------------

DM 10.032,00"

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in Rechnung gestellt. Die GmbH war - da nicht im Handelsregister eingetragen - zu keinem Zeitpunkt existent. Der in der Rechnung bezeichnete Leistungsaustausch fand nicht statt.

Aufgrund einer Steuerfahndungsprüfung nach § 208 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977), für die keine Prüfungsanordnung ergangen war, erließ das FA am 20. September 1989 einen Umsatzsteueränderungsbescheid gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, in dem es zusätzlich Umsätze in Höhe von 11.000 DM erfaßte und die Umsatzsteuer für 1987 auf 1.540 DM festsetzte. Den Einspruch gegen diesen Bescheid wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 1990 zurück.

Die Rechnung lag der zuständigen Veranlagungsstelle bei Erlaß der Bescheide vom 16. Mai und 20. September 1989 und auch der Rechtsbehelfsstelle nicht vor.

Mit Schreiben vom 24. April 1990 beantragte der Kläger, den Umsatzsteueränderungsbescheid vom 20. September 1989 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 insoweit zu ändern, als darin Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG 1980 festgesetzt worden sei. Zur Begründung führte es aus, in der entsprechenden Rechnung sei keine Umsatzsteuer ausgewiesen, wie ihm erst jetzt bekanntgeworden sei, nachdem er vom Rechnungsempfänger eine Kopie der Rechnung erhalten habe. Diesen Antrag lehnte das FA ab. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Daraufhin hat der Kläger Klage erhoben mit dem Antrag, die Umsatzsteuer für 1987 auf 308 DM herabzusetzen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte zur Begründung im wesentlichen aus, das FA sei gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 verpflichtet, die streitige Umsatzsteuerfestsetzung zu ändern. Die Sperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 stehe der Änderung der streitigen Steuerfestsetzung, die nicht auf einer Außenprüfung durch die Steuerfahndung nach § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977, sondern auf einer Fahndungsprüfung gemäß § 208 Abs. 1 AO 1977 beruhe, nicht entgegen. Der Senat folge insoweit nicht der Auffassung des FG Münster im rechtskräftigen Urteil vom 20. März 1981 VII 1465/79 E (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1981, 486).

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 173 Abs. 2 AO 1977. Es ist der Auffassung, der Begriff der Außenprüfung i. S. dieser Vorschrift umfasse auch eine Fahndungsprüfung.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Der Kläger tritt der Revision entgegen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet.

1. Steuerbescheide sind nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, daß die Tatsachen erst nachträglich bekanntwerden. Das FG hat die Voraussetzungen dieser Vorschrift im Streitfall zu Recht bejaht, wie auch mit der Revision nicht in Zweifel gezogen wird.

Daran fehlt es hier. Der in der Rechnung ausgewiesene Betrag von 1.232 DM macht zwar 14 v. H. des Betrages von 8.800 DM aus und entspricht damit dem im Streitjahr gültigen Steuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG 1980. Der zahlenmäßige Betrag von 1.232 DM ist aber nicht als "Umsatzsteuer", "USt", "Mehrwertsteuer", "MwSt" oder wenigstens "Steuer" bezeichnet worden. Hinzu kommt, daß in der Rechnung zwei Leistungsgegenstände ausgewiesen sind, es also nicht ausgeschlossen ist, daß die in der Rechnung enthaltenen Beträge von 8.800 DM und 1.232 DM durch die beiden Leistungsgegenstände veranlaßt sind.

Die Würdigung des FG mit diesem Ergebnis ist möglich und entspricht den gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen. Sie ist deshalb für den erkennenden Senat bindend; darauf, ob sie zwingend ist, kommt es nicht an (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rz. 17, m. w. N.).

2. Das FG hat ferner zutreffend entschieden, daß die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 im Streitfall nicht eingreift. Eine Steuerfahndungsprüfung nach § 208 Abs. 1 AO 1977 - wie hier vorliegend - ist keine Außenprüfung i. S. des § 173 Abs. 2 AO 1977.

a) Nach § 173 Abs. 2 AO 1977 können abweichend von § 173 Abs. 1 AO 1977 Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 ergangen ist.

c) Ob eine Steuerfahndungsprüfung eine Außenprüfung i. S. des § 173 Abs. 2 AO 1977 darstellt, wird in Rechtsprechung und Schrifttum unterschiedlich beurteilt.

Teilweise wird die Frage generell bejaht (vgl. FG Münster in EFG 1981, 486; Szymczak in Koch, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 173 Rz. 31; Günther, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1985, 514; Lohmeyer, Die Information über Steuer und Wirtschaft - Inf - 1995, 236). Einschränkend wird zum Teil verlangt, daß es sich um eine den Steuerfall in seiner Gesamtheit betreffende Steuerfahndungsprüfung gehandelt haben muß (vgl. BFH-Beschluß vom 18. Januar 1988 V B 106/87, BFH/NV 1990, 76; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 173 AO Rz. 35; Kühn/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., § 173 AO Bem. 7; v. Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 173 AO Rz. 134).

Dagegen fällt nach anderer Ansicht eine Steuerfahndungsprüfung nicht unter § 173 Abs. 2 AO 1977 (vgl. Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, Kommentar, § 173 Rz. 111), es sei denn, die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen hätten eine Außenprüfung auf Ersuchen der zuständigen Finanzbehörde gemäß § 195 Satz 2, § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 durchgeführt (so Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 173 Anm. 14, § 208 Anm. 9; Vocke in Schöll, Abgabenordnung, § 173 Rz. 43).

Der Senat tritt der letztgenannten Meinung bei. Dafür sind folgende Erwägungen maßgebend:

aa) Nach seinem Wortlaut bezieht sich § 173 Abs. 2 AO 1977 nur auf aufgrund einer "Außenprüfung" ergangene Steuerbescheide. Die AO 1977 unterscheidet aber zwischen der "Außenprüfung" (Vierter Teil, Vierter Abschnitt) und der "Steuerfahndung" (Vierter Teil, Fünfter Abschnitt). Diese Unterscheidung trifft das Gesetz auch in § 171 Abs. 4 AO 1977 einerseits und § 171 Abs. 5 AO 1977 andererseits. Dies spricht gegen eine Gleichstellung einer Außenprüfung gemäß §§ 193 ff. AO 1977 mit einer Steuerfahndungsprüfung gemäß § 208 Abs. 1 AO 1977.

bb) Aber nicht nur nach dem Wortlaut des § 173 Abs. 2 AO 1977 sind beide Prüfungen zu unterscheiden, vielmehr auch von ihrem Inhalt her. Denn die Aufgabe der Steuerfahndungsprüfung ist eine andere als die der Außenprüfung.

Aufgabe der Steuerfahndung (Zollfahndung) ist nach § 208 Abs. 1 Satz 1

1. die Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten,

2. die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den in Nr. 1 bezeichneten Fällen,

3. die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle.

Gemäß § 208 Abs. 2 AO 1977 sind unabhängig von Absatz 1 die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden und die Zollfahndungsämter zuständig

1. für steuerliche Ermittlungen einschließlich der Außenprüfung auf Ersuchen der zuständigen Finanzbehörde,

2. für die ihnen sonst im Rahmen der Zuständigkeit der Finanzbehörden übertragenen Aufgaben.

cc) Auch die Gesetzesmaterialien zur AO 1977 sprechen dagegen, eine Steuerfahndungsprüfung nach § 208 Abs. 1 AO 1977 als Außenprüfung i. S. des § 173 Abs. 2 AO 1977 anzusehen.

Die Vorschrift über die Steuerfahndung in § 208 AO 1977 war im Gesetzentwurf zur AO 1977 nicht enthalten. Sie geht auf einen Vorschlag des Finanzausschusses zurück (vgl. BTDrucks 7/4292, S. 36). Im Hinblick auf die Aufnahme des § 208 in die AO 1977 hat der Finanzausschuß (ebenfalls) § 171 Abs. 5 AO 1977 eingefügt, um "hinsichtlich der Ablaufhemmung Maßnahmen der Zoll- bzw. Steuerfahndung dem Beginn einer Außenprüfung" gleichzustellen (vgl. BTDrucks 7/4292, S. 35).

Dagegen hat der Finanzausschuß sich bei § 173 Abs. 2 AO 1977 darauf beschränkt, die Worte "die auf" durch die Worte "soweit sie" zu ersetzen, um klarzustellen, daß im Fall der Beschränkung einer Außenprüfung auf einen Teil des Steuerfalles (§ 194 AO 1977) die Änderungssperre nur den geprüften Teil der Besteuerungsgrundlage umfasse. Dies kann nur so verstanden werden, daß im Rahmen des § 173 Abs. 2 AO 1977 - anders als bei § 171 AO 1977 - eine Gleichstellung zwischen Steuerfahndungsprüfung und Außenprüfung gerade nicht erfolgen sollte.

dd) Bestätigt wird dieses Ergebnis durch den Sinn und Zweck des § 173 Abs. 2 AO 1977.

Zudem wird aufgrund einer Fahndungsprüfung nach § 208 Abs. 1 AO 1977 häufig nicht der gesamte Steuerfall aufgerollt, sondern es werden nur bestimmte Schwerpunkte geprüft, hinsichtlich deren mit einer Steuerstraftat zu rechnen ist. Die Beurteilung, ob nur eine solche punktuelle Prüfung erfolgt ist oder ob der Steuerfall in seiner Gesamtheit geprüft wurde, ist oftmals auch anhand des Prüfungsberichts nicht eindeutig zu entscheiden. Weitere Ermittlungen zu dieser Frage stünden dem von § 173 Abs. 2 AO 1977 bezweckten Rechtsfrieden entgegen.

Schließlich sind die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen nicht verpflichtet, eine Fahndungsprüfung nach § 208 Abs. 1 AO 1977 mit einer - dem Rechtsfrieden dienenden - Schlußbesprechung nach § 201 Abs. 1 AO 1977 abzuschließen (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 208 AO Tz. 19 a). Eine Schlußbesprechung, in der insbesondere strittige Sachverhalte sowie die rechtliche Beurteilung der Prüfungsfeststellungen und ihre steuerlichen Auswirkungen zu erörtern sind (vgl. § 201 Abs. 1 Satz 2 AO 1977), ist nur dann abzuhalten, wenn die mit der Steuerfahndung betraute Dienststelle nach § 195 Satz 2, § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 mit einer Außenprüfung beauftragt worden ist (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 21. November 1980 VI 109/80, EFG 1981, 325), es sei denn, daß sich nach dem Ergebnis der Außenprüfung keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergibt oder daß der Steuerpflichtige auf die Besprechung verzichtet (vgl. § 201 Abs. 2 Satz 1 AO 1977).

ee) Soweit das FA im Anschluß an das Urteil des FG Münster in EFG 1981, 486 darauf verweist, eine unterschiedliche Behandlung von Außenprüfung und Steuerfahndungsprüfung nach § 208 Abs. 1 AO 1977 im Rahmen des § 173 Abs. 2 AO 1977 führe zu einer unsachgemäßen Besserstellung von unredlichen Steuerpflichtigen, weil diese durch eine Steuerfahndungsprüfung nicht gehindert seien, auch nach Bestandskraft neue Tatsachen unter den weiteren Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 "nachzuschieben", rechtfertigt dies keine andere Beurteilung.

Denn im umgekehrten Fall - soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 9177) - bedeutet die Auslegung des § 173 Abs. 2 AO 1977 durch den Senat, daß (auch) das FA erst nach einer Steuerfahndungsprüfung bekanntgewordene Tatsachen und Beweismittel - hier zu Lasten des Steuerpflichtigen - berücksichtigen darf. Von einer generellen Besserstellung des Steuerpflichtigen kann deshalb keine Rede sein.

Dementsprechend hat der Gesetzgeber den Gesichtspunkt, der einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit Verdächtigte dürfe steuerlich nicht besser gestellt werden als der redliche Steuerpflichtige, zwar im Rahmen des § 208 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 durch die Anordnung gewisser Mitwirkungspflichten nach § 200 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 2, Abs. 3 Sätze 1 und 2 AO 1977 berücksichtigt (vgl. BTDrucks 7/4292, S. 36), bei § 173 Abs. 2 AO 1977 aber ausweislich der Entstehungsgeschichte der Vorschrift (vgl. oben II. 2. c cc) nicht als ausschlaggebend erachtet.