GrEStG 1983 § 1 Abs. 2, § 2 Abs. 2 Nr. 2, NATOTrStat.

Vorinstanz: FG Karlsruhe

I.

Die Bundesrepublik Deutschland (die Klägerin und Revisionsklägerin - Klägerin ) ist Eigentümerin eines Grundstücks, das ausländischen Streitkräften überlassen worden war. Die Überlassung beruhte auf einer Vereinbarung zwischen der Klägerin und den ausländischen Streitkräften auf der Grundlage des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrags über die Rechtsstellung ihrer Truppen (NATOTrStat) vom 19. Juni 1951 (BGBl II 1961, 1190) sowie des Zusatzabkommens zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrags über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen (NATOTrStatZAbk) vom 3. August 1959 (BGBl II 1961, 1183). Während der Zeit der Überlassung errichteten die ausländischen Streitkräfte unter Einsatz eigener Haushaltsmittel auf dem Grundstück ein Gebäude, das sie als Warenhaus nutzten. Im Jahr 1992 gaben die ausländischen Streitkräfte eine Freigabeerklärung für das Grundstück ab. Am 19. Oktober 1992 übergaben sie das Grundstück mit Gebäude an die Klägerin. Mit Schreiben vom 13. Januar 1993 meldeten die ausländischen Streitkräfte einen Restwertanspruch nach Art. 52 NATOTrStatZAbk an. Nach Verhandlungen vereinbarten die Klägerin und die ausländischen Streitkräfte, daß die Höhe des Restwertanspruchs durch den bei einer Weiterveräußerung dar auf entfallenden Reinerlös bestimmt werden sollte. Der so ermittelte Restwert betrug dann 10.396.289 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sah in der Rückgabe des Gebäudes einen der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang und setzte hierfür. . . Grunderwerbsteuer. . . gegen die Klägerin. . . Es nahm an, daß der Vorgang nach § 1 Abs. 1 bzw. § 1 Abs. 2 i. V m. § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG 1983) der Grunderwerbsteuer unter liege. . . .

Mit der dagegen gerichteten Klage wurde geltend gemacht, daß der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 nicht erfüllt sei. Es fehle insoweit bereits an einem "Rechtsvorgang". Im übrigen habe die Rückgabe der Liegenschaft für die Klägerin nicht die Rechtsmacht zur Verwertung begründet, sei also nicht konstitutiv gewesen. Daran ändere auch die Verwertung auf fremde Rechnung - d.i. für die ausländischen Streitkräfte nichts. In der Rückgabe des Gebäudes sei kein wirtschaftlicher Wertzuwachs zu erblicken.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 1174 veröffentlichten Urteil als unbegründet abgewiesen. Die ausländischen Streitkräfte hätten die Rechtsmacht gehabt, das Gebäude auf eigene Rechnung zu verwerten. Das Grundstück sei von der Klägerin den ausländischen Streitkräften aufgrund eines völkerrechtlichen Überlassungsvertrags zur Nutzung überlassen worden. Die Nutzung des von den ausländischen Streitkräften finanzierten Gebäudes sei unentgeltlich erfolgt. Die Klägerin habe die Verpflichtung gehabt, den ausländischen Streitkräften den vereinbarten Restwert zu erstatten. Damit hätten diese die Verwertungsmöglichkeit an dem Gebäude besessen.

Hiergegen richtet sich die Revision der .Klägerin. Gerügt wird die Verletzung von § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 sowie die Nichtberücksichtigung von Bestimmungen des NATOTrStat und des NATOTrStatZAbk sowie von § 4 Nr. 1 GrEStG 1983. Zur Begründung trägt die Klägerin vor Rechtsvorgang i. S. von § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 sei nur ein solcher i. S. des Zivilrechts. § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 erfordere immer ein zweiseitiges Rechtsgeschäft. Der dem Streitfall zugrundeliegende Sachverhalt sei nicht dem Fall gleichzusetzen, daß ein Pächter aufgrund vertraglicher Vereinbarung bei Beendigung des Pachtverhältnisses den "Heimfallwert" erstattet bekommen solle. Bei Beendigung des völkerrechtlichen Überlassungsverhältnisses bestünde nur eine Chance des Entsendestaats, eine Restwerterstattung zu bekommen. Selbst wenn man annähme, daß dem Entsendestaat eine Verwertungsmöglichkeit an dem Gebäude zugestanden hätte, wäre diese nicht in relevanter Weise auf die Klägerin übertragen worden. Es fehle nicht nur an einem Rechtsvorgang i. S. von § 1 Abs. 2 GrEStG 1983, sondern bereits an einer wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis. Lasse sich ein Restwert realisieren, so stünde dieser in vollem Umfang dem Entsendestaat zu. Eine wertmäßig positive Teilhabe der Klägerin an der Substanz liege erkennbar nicht vor Im übrigen greife die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 GrEStG 1983 ein. Außer dem ergebe sich Steuerfreiheit auch aus Art. 67 Abs. 1 Satz 12. Halbsatz NATOTrStatZAbk. Selbst wenn sich daraus keine unmittelbare Steuerfreiheit des Vorgangs selbst ergeben sollte, könne zumindest die Hälfte der Steuerschuld von einem der beiden Gesamtschuldner nicht erhoben werden. Es wäre ermessensfehlerhaft, diese Hälfte wegen der Gesamtschuldnerschaft dann zusätzlich vom anderen Gesamtschuldner zu erheben, dem eine Steuerfreiheit in eigener Person nicht zustehe.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Grunderwerbsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung.

1. In Frage käme allenfalls eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2 i. V m. § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG 1983. Die Voraussetzungen dieses Tatbestands sind im Streitfall jedoch nicht erfüllt.

Dies folgt allerdings - entgegen der Auffassung der Revision - nicht bereits daraus, daß im Streitfall zwischen Grundstückseigentümer und Nutzungsberechtigten ein öffentlich-rechtliches bzw. völkerrechtliches Verhältnis besteht. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 kann grundsätzlich auch durch öffentlich-rechtliche Akte erfüllt werden. Der in § 1 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG 1983 einheitlich verwendete Begriff des Rechtsvorgangs bezieht sich auf alle Tatbestände des § 1 GrEStG 1983. § 1 Abs. 1 GrEStG 1983 erfaßt, wie § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1983 zeigt, nicht nur zivilrechtliche, sondern auch öffentlich-rechtliche Vorgänge. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 ist mithin auch dann erfüllt, wenn es jemandem durch dem öffentlichen Recht zuzuordnende Rechtsvorgänge rechtlich oder wirtschaftlich ermöglicht wird, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Ob dies der Fall ist, ist ggf. unter entsprechender Heranziehung der zu zivilrechtlichen Rechtsvorgängen entwickelten Auslegungsgrundsätze zu entscheiden.

3. Die vorstehenden Überlegungen treffen jedoch auf die Rechtsbeziehungen im Streitfall nicht zu. Zwar stand den Streitkräften eine Nutzungsbefugnis an dem Gebäude zu, nach deren Wegfall ihnen eine Geldleistung gewährt worden ist, der Tatbestand des § 1 Abs. 2 i. V m. § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG 1983 wird jedoch hierdurch nicht erfüllt.

Das Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und den Streitkräften hinsichtlich des Grundstücks wird bestimmt durch das NATOTrStat, das NATOTrStatZAbk und die zwischen den beiden Beteiligten abgeschlossene Überlassungsvereinbarung.

Nach dem Nordatlantikvertrag können zur Erfüllung der gemeinsamen Verteidigungsaufgabe Truppen einer Vertragspartei (= Entsendestaat) zur Ausübung des Dienstes in das Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei (= Aufnahmestaat) entsandt werden (vgl. Präambel des NATOTrStat). Die Rechtsstellung dieser Truppen wird im NATOTrStat geregelt und hinsichtlich der in der Bundesrepublik stationierten Truppen durch das NATOTrStatZAbk ergänzt (vgl. Präambel zum NATOTrStatZAbk).

Nach Art. IX Abs. 3 NATOTrStat übernehmen die Behörden des Aufnahmestaats die Verantwortung dafür, daß geeignete Maßnahmen getroffen werden, um einer Truppe oder einem zivilen Gefolge die von ihnen benötigten Liegenschaften sowie die zugehörigen Einrichtungen und Leistungen zur Verfügung zu stellen. Dieser Grundsatz wird in Art. 48 und 53 NATOTrStatZAbk ergänzt und konkretisiert. Danach setzt die Überlassung von Liegenschaften an einen Entsendestaat einen entsprechenden, an der gemeinsamen Verteidigungsaufgabe orientierten Bedarf der Truppen des Entsendestaats voraus, der durch Vereinbarungen festzustellen ist. Das Fortbestehen dieses Bedarfs auch hinsichtlich bereits überlassener Grundstücke ist laufend zu überprüfen (Art. 48 Abs. 5 NATOTrStatZAbk). Besteht der entsprechende Bedarf nicht mehr, ist das Grundstück unverzüglich an die deutschen Behörden zurückzugeben. Besteht unter Berücksichtigung der gemeinsamen Verteidigungsaufgabe eindeutig ein überwiegendes deutsches Interesse an der Benutzung einer bestimmten Liegenschaft, so sind Freigabeanträge der deutschen Behörden in angemessener Weise zu berücksichtigen (Art. 48 Abs. 5 Buchst. b NATOTrStatZAbk). Mithin ist nicht nur die Begründung eines Nutzungsverhältnisses an einem Grundstück, sondern auch die Dauer der Nutzungsberechtigung des Entsendestaats vom (Fort-)Bestehen eines entsprechenden militärischen Bedarfs abhängig. Die Dauer der Nutzungsberechtigung an dem Grundstück hängt damit von einem objektiven und einem ständigen Wandel unterliegenden Umstand ab, der bestimmt wird durch das gemeinsame Verteidigungsinteresse bzw. sonstige gesamtstaatliche Interesse der beteiligten Staaten, nicht aber von den Fiskalinteressen eines Grundstückseigentümers oder eines Nutzungsberechtigten. Damit unterscheidet sich die Stellung der nutzungsberechtigten Streitkräfte wesentlich und grundsätzlich von derjenigen eines privatrechtlichen Nutzungsberechtigten, wie sie der zitierten Rechtsprechung des Senats zugrunde lag.

Ein wesentlicher Unterschied besteht auch hinsichtlich der Nutzung selbst. Auch Art und Umfang der Nutzung des Grundstücks werden bestimmt und begrenzt durch den an der gemeinsamen Verteidigungsaufgabe orientierten Bedarf. Nach Art. 53 Abs. 1 NATOTrStatZAbk kann eine Truppe innerhalb der ihr zur ausschließlichen Benutzung überlassenen Liegenschaften die zur befriedigenden Erfüllung ihrer Verteidigungspflichten erforderlichen Maßnahmen treffen. Es ist sicherzustellen, daß die deutschen Behörden die zur Wahrnehmung deutscher Belange erforderlichen Maßnahmen innerhalb der Liegenschaften durchführen können (Art. 53 Abs. 3 NATOTrStatZAbk). Zur reibungslosen Durchführung der Maßnahmen arbeiten die deutschen Behörden mit den Behörden der Truppen zusammen (Art. 53 Abs. 4 NATOTrStatZAbk). Daraus folgt, daß die Nutzung der überlassenen Grundstücke nicht in das freie Belieben der Truppen des Entsendestaats gestellt ist, sondern auf das zur Erfüllung der Verteidigungspflichten Erforderliche begrenzt ist. Darüber hinaus steht die Nutzung während der Dauer der Überlassungszeit unter dem Vorbehalt einer ständigen Abstimmung mit den beteiligten deutschen Stellen. Die Einschränkung der Nutzungsbefugnis der Truppen hinsichtlich der überlassenen Grundstücke wird besonders deutlich an den Regeln über die Zulässigkeit von Baumaßnahmen. Bauvorhaben sind mit den zuständigen deutschen Behörden zu vereinbaren (Art. 49 Abs. 1 NATOTrStatZAbk). Baumaßnahmen werden in der Regel durch die zuständigen deutschen Behörden durchgeführt und nur ausnahmsweise von den Streitkräften selbst (Art. 49 Abs. 2 und 3 NATOTrStatZAbk). Insgesamt ist daher die Nutzung der überlassenen Grundstücke hinsichtlich Dauer, Art und Umfang, insbesondere der Durchführung von Baumaßnahmen, bestimmt und begrenzt durch den aus der gemeinsamen Verteidigungsaufgabe oder sonstigen gesamtstaatlichen Belange sich ergebenden Bedarf. Darüber hinaus ist die gesamte Nutzung einem ständigen Abstimmungserfordernis unterschiedlicher rechtlicher Ausformung mit den Behörden des Aufnahmestaats unterstellt. Eine derart eingeschränkte Nutzungsbefugnis ist nicht - auch nicht annähernd - vergleichbar mit derjenigen Nutzungsbefugnis, die sich aus dem (unbeschränkten) zivilrechtlichen Eigentum ergibt.

Grundlegende Unterschiede bestehen auch hinsichtlich der Verwertung durch Rückgabe gegen Entschädigung. Die Rückgabe erfolgt durch Freigabeerklärung des Entsendestaats. An diesen schließt sich ggf. eine Vereinbarung über die Besitzübergabe an. Die Regelungen über einen Anspruch des Entsendestaats auf Ersatz eines Restwerts (Art. 52 NATOTrStatZAbk) sind wiederum eindeutig nicht zugeschnitten auf die wirtschaftlichen Interessen von Grundstückseigentümer einerseits und Nutzungsberechtigtem andererseits, sondern geprägt durch den Gedanken eines angemessenen finanziellen Ausgleichs zwischen Staaten im Rahmen von Aufwendungen zur Erfüllung gemeinsamer Verteidigungsaufgaben. So hat die Bundesrepublik einen Restwert ggf. auch zu erstatten für nicht in ihrem Eigentum, sondern in dem eines Landes stehende Grundstücke (Art. 52 Abs. 1 NATOTrStatZAbk). Schon daran wird deutlich, daß diese Entschädigung nicht gewährt wird für eine auf die Bundesrepublik als Eigentümerin übergehende Befugnis. Zum anderen besteht ein Anspruch auf Restwert von Investitionen nur dann, wenn diese Investitionen aus eigenen Mitteln des Entsendestaats finanziert worden sind. In diesem Zusammenhang fällt weiter ins Gewicht, daß der Anspruch auf einen Restwert dem Grunde und der Höhe nach sich weder an den Aufwendungen der Truppen des Entsendestaats, noch an einem Markt- oder Verkehrswert orientiert, sondern ausschließlich an dem Wert, den die zurückgelassene Investition für die Bundesrepublik hat. Diesem Grundsatz widerspricht es nicht, daß im Streitfall ohne rechtlichen Zwang ein Restwert in Höhe eines am Markt erzielten Preises vereinbart worden ist. Entscheidend ist, daß den ausländischen. Streitkräften hinsichtlich des Gebäudes keine Rechtsposition eingeräumt worden war, die es ihnen ermöglichte, sich durch Veräußerung den Substanzwert des Gebäudes zu eigen zu machen.

Damit aber kommt die Stellung der ausländischen Streitkräfte hinsichtlich der Nutzung und der Veräußerung des betreffenden Grundstücks in keiner Hinsicht der Stellung eines zivilrechtlichen Eigentümers nahe. Sie hatten keine Rechtsposition an einem Gebäude auf fremdem Boden i. S. von § 1 Abs. 2 GrEStG 1983, die sie am Ende des Nutzungsverhältnisses auf den Grundstückseigentümer übertragen konnten.

4. Die von anderen Grundsätzen ausgehende Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung findet im Gesetz keine Stütze und ist daher aufzuheben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

Der Senat hat es für zweckmäßig gehalten, ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.