UStG 1991 § 4 Nr. 20 Buchst. a, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a.

Vorinstanz: FG Berlin (EFG 1999, 629)

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Sänger mit einem festen Engagement an einer Oper. Im Streitjahr 1991 trat er mit dem Pianisten P bei verschiedenen Konzerten in Deutschland auf. Die Veranstalter schlossen dabei jeweils gesonderte Verträge mit dem Kläger und P; dementsprechend zahlten sie auch die Honorare jeweils getrennt an jeden Vertragspartner aus.

Am 5. Juni 1992 erteilte die Regierung von Oberbayern eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG), wonach das Kammermusikensemble ... die gleichen kulturellen Aufgaben erfülle wie die von Bund, Ländern, Gemeinden oder Gemeindeverbänden geführten Einrichtungen. Die Bescheinigung enthielt für den Fall, dass die Voraussetzungen für ihre Erteilung nicht (mehr) gegeben seien, einen Widerrufsvorbehalt. Weitere Angaben zum zeitlichen Geltungsbereich enthält die Bescheinigung nicht. Die Senatsverwaltung für kulturelle Angelegenheiten, Berlin, bescheinigte am 15. Juni 1995, "dass das Duo (Datum ..., Ort ...) die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20a Satz 1 UStG genannten Einrichtungen erfüllt hat".

Für das Streitjahr 1991 erklärte der Kläger die Umsätze aus den Auftritten mit P als umsatzsteuerfrei gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) stimmte der Erklärung zunächst zu. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung für die Jahre 1990 und 1991 vertrat das FA im geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1991 die Auffassung, diese Umsätze seien in Höhe des Nettobetrags der Honorare (76.853,92 DM) dem Regelsteuersatz von 14 v.H. zu unterwerfen. Der Einspruch des Klägers blieb in diesem Punkt ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 629 abgedruckt.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er bringe eine gemeinsame Leistung mit dem Pianisten zur Aufführung, die nicht als Leistungen zweier Solisten, sondern nur als Ensembleleistung beurteilt werden könne. Die Befreiung solcher Leistungen sei Zweck der Begünstigungsvorschrift. Die Ausgrenzung von Solisten sei nicht mit Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) vereinbar.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und den Umsatzsteuerbescheid 1991 vom 24. Mai 1993 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 25. November 1994 aufzuheben und die Umsatzsteuer auf ./. 6.479 DM festzusetzen,

hilfsweise,

"der erkennende Senat möge bestätigen, dass die Leistung des Klägers, wenn er denn die Voraussetzungen des § 4 Ziff. 20a UStG bezüglich des gemeinsamen Auftretens i.S. des Urteils des FG Berlin in einem Duo oder sonstigen Kammermusikensemble erfüllt, nicht deshalb von der Anwendung der Begünstigungsvorschrift ausgeschlossen wird, weil das aus natürlichen Personen bestehende Ensemble, dem er angehört, bei richtlinienkonformer Auslegung der umsatzsteuerlichen Befreiungsnormen nicht über eine Einrichtung i.S. des Art. 13 Abschn. A Abs. 1 Buchst. n ... '(der Richtlinie 77/388/EWG)' in der einengenden Auslegung des Europäischen Gerichtshofes, enthalten im Urteil vom 11. August 1995, Rs. C 453/93 (Bulthuis-Griffioen), UR 1995, 476, verfügt",

hilfsweise,

dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) die Frage vorzulegen, ob ein Solist "die Benachteiligung aus der Verweigerung der umsatzsteuerlichen Vergünstigungen nach deutschem Recht hinnehmen muss".

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass weder die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG noch die für eine ermäßigte Besteuerung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG vorlagen.

1. Der Umsatzsteuer unterliegen u.a. sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Der Kläger hat durch seine Konzerttätigkeit gegenüber dem Veranstalter steuerbare sonstige Leistungen erbracht.

Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Januar 1999 V R 4/98, BFHE 188, 456, BStBl II 1999, 628; vom 13. März 1987 V R 33/79, BFHE 149, 313, BStBl II 1987, 524, unter II. 1.). Das FG ist zu Recht und im Übrigen in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass die streitigen Umsätze dem Kläger und nicht einer aus dem Kläger und P bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zuzurechnen sind. Nach den nicht mit Verfahrensrügen angefochtenen Feststellungen des FG haben sich der Kläger einerseits und P andererseits in getrennten Verträgen jeweils im eigenen Namen zur Durchführung der entsprechenden Konzerte verpflichtet und sind die Verträge auch entsprechend ihrem Inhalt durchgeführt, insbesondere auch die Honorare an den jeweiligen Vertragspartner gezahlt worden.

Dass der Kläger seine Leistungen im Zusammenwirken mit dem ebenfalls vom Veranstalter verpflichteten Pianisten ausgeführt hat, ändert an dieser Beurteilung nichts (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 149, 313, BStBl II 1987, 524, unter II. 1.).

2. Die Umsätze des Klägers waren nicht steuerfrei.

Nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG sind die Umsätze u.a. der Chöre, Orchester und Kammermusikensembles und der sonstigen in dieser Vorschrift genannten Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände steuerfrei. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllen (§ 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG).

a) Diese Vorschrift befreit nach ihrem Wortsinn nur die Leistungen u.a. von Orchestern, Chören oder Kammermusikensembles in öffentlich-rechtlicher oder in privatrechtlicher Trägerschaft, Letztere allerdings nur unter der Voraussetzung, dass es sich nach Bestätigung der zuständigen Landesbehörde um eine gleichartige Einrichtung handelt.

b) Entgegen der Auffassung des FG schließt allerdings § 4 Nr. 20 UStG die Steuerbefreiung natürlicher Personen nicht aus. Wenn § 4 Nr. 20 UStG neben den "Einrichtungen" der genannten öffentlich-rechtlichen Körperschaften auch die Umsätze "gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer" befreit, enthält die Vorschrift nach ihrem möglichen Wortsinn keine Einschränkungen nach der Art des Unternehmens. Träger der "gleichartigen Einrichtung" können daher nicht nur juristische sondern auch natürliche Personen oder deren Zusammenschlüsse sein.

c) Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG entspricht mit diesem Inhalt der Vorschrift des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können bestimmte kulturelle Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannten Einrichtungen erbracht werden, unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer befreit werden.

Im Urteil vom 7. September 1999 Rs. C 216/97 (- Gregg -, Umsatzsteuer- und Verkehrssteuer-Recht - UVR - 1999, 405) hat der EuGH (abweichend von seiner Auffassung im Urteil vom 11. August 1995 Rs. C 453/93 - Bulthuis-Griffioen - Slg. 1995, I-2341, Umsatzsteuer- Rundschau - UR - 1995, 476) entschieden, dass die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und g der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe "andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtungen gleicher Art" natürliche Personen von der Steuerbefreiung nicht ausschließen. Nach Auffassung des Senats gilt dies gleichermaßen für die Auslegung der im Streitfall maßgeblichen Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. bereits Senatsurteil vom 14. Dezember 1995 V R 13/95, BFHE 179, 477, BStBl II 1996, 386; Lohse, UR 1995, 477; Raudszus/Weimann, UVR 1996, 66, 67). Darüber hinaus lässt die Richtlinienbestimmung dem Mitgliedstaat insofern Gestaltungsspielraum, als sie die Steuerbefreiung "bestimmter" kultureller Dienstleistungen vorsieht und damit die nähere Bestimmung der befreiten kulturellen Dienstleistungen den Mitgliedstaaten überlässt.

d) Auch wenn hiernach eine natürliche Person von der Befreiung nicht ausgeschlossen ist, erfüllt der Kläger die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG nicht.

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG ist nicht (allein) tätigkeitsbezogen, sondern beschreibt mit der Formulierung "gleichartige Einrichtungen anderer Unternehmer" die Wirtschaftsteilnehmer, die neben den genannten Einrichtungen der Gebietskörperschaften Steuerbefreiung für ihre Umsätze beanspruchen können. Entgegen der Auffassung des Klägers ist deshalb der Begriff "Einrichtung" nicht mit dem Begriff "Unternehmer" gleichzusetzen. Vielmehr legt die Verwendung des Begriffes "Einrichtung" nahe, dass die Befreiung das Vorhandensein einer vom Unternehmer - der eine natürliche oder juristische Person oder ein Zusammenschluss natürlicher oder juristischer Personen sein kann - unterscheidbaren Einheit im Sinne einer Zusammenfassung sachlicher und persönlicher Mittel voraussetzt (vgl. zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und g der Richtlinie 77/388/EWG: EuGH-Urteil in UVR 1999, 405, Rz. 18 und Rz. 27 des Schlussantrages des Generalanwalts in dieser Rechtssache).

Der Kläger unterhält weder einen Chor, noch ein Orchester, noch ein Kammermusikensemble. Er ist lediglich über seine eigene Leistung in Vertragsbeziehungen mit dem Konzertveranstalter getreten. Maßgebend ist insoweit nur der Inhalt der Leistungsbeziehungen zwischen dem Kläger und dem Konzertveranstalter. Ohne Bedeutung ist dagegen, dass der Kläger mit dem Pianisten gegenüber dem Publikum als Ensemble aufgetreten ist. Selbst wenn - wie der Kläger möglicherweise meint - eine Innengesellschaft bestanden hätte, ist diese umsatzsteuerrechtlich irrelevant, weil sie keine Leistungen im Sinne des UStG erbracht hat.

e) Wenn § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG nur Chöre, Orchester oder Kammermusikensembles von der Steuer befreit, nicht aber die Leistungen der einzelnen Musiker, verstößt dies nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 des Grundgesetzes - GG -). Der Steuerfreiheit der in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG genannten Einrichtungen liegt die Erwägung zugrunde, dass sie in erheblichem Umfang staatlich subventioniert sind und dass im Falle einer Steuerpflicht die Eintrittspreise voraussichtlich nicht erhöht werden könnten, sondern die gewährten Subventionen aufgestockt werden müssten (vgl. Bericht des Finanzausschusses in BTDrucks V/1581, Allgemeiner Teil Nr. 4 Buchst. d Abs. 6). Für Solisten, d.h. Einzelmusiker oder Einzelsänger, die in der Regel keine staatlichen Subventionen erhalten, gelten diese Befreiungsgründe - entgegen der Auffassung des Klägers (ebenso Rädler/Lausterer, UVR 1998, 410, 416) - nicht (vgl. bereits BFH-Urteil in BFHE 179, 477, BStBl II 1996, 386).

f) Aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zu § 4 Nr. 14 UStG (z.B. Beschluss vom 10. November 1999 2 BvR 1820/92, UVR 2000, 13) ergeben sich für den Streitfall keine neuen Gesichtspunkte. Das BVerfG betont zwar, die Umsatzsteuer sei darauf angelegt, auf den Endverbraucher überwälzt zu werden. Der umsatzsteuerliche Grundtatbestand stelle alle unternehmerischen Tätigkeiten gleich; systemgerecht seien deshalb nur Vergünstigungen im Interesse der Verbraucher. Das schließt jedoch - worauf das BVerfG ausdrücklich hinweist - eine im Übrigen auch nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG grundsätzlich zulässige Differenzierung nach Umsatzarten und Unternehmern nicht aus, wenn diese ihre Rechtfertigung in besonderen sachlichen Gründen findet.

Der Gesetzgeber geht in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG erkennbar davon aus, dass ein besonderes kulturelles Interesse an den dort genannten Einrichtungen besteht, die aber wegen der hohen Vorhaltekosten und der bestehenden Schwierigkeit, entsprechende Eintrittspreise zu verlangen, typischerweise subventionsbedürftig sind und ohne die Befreiung höhere Subventionen benötigten. Mit der Einbeziehung der Kammermusikensembles und Chöre in die Umsatzsteuerbefreiung durch § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG 1980 hat der Gesetzgeber lediglich die früheren Abgrenzungsschwierigkeiten bei kleineren Musikergruppierungen und Mitwirkung von Chören beseitigen wollen. Dem dient die Bindung der Steuerbefreiung an eine Bescheinigung der zuständigen Behörde, welche die Vergleichbarkeit mit - typischerweise subventionsbedürftigen - Einrichtungen in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft feststellt.

3. Zu Recht hat das FG auch entschieden, dass die Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG nicht vorliegen.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Leistungen der Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre und Museen (a) sowie die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer (b). Die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift sind nicht erfüllt.

a) Voraussetzung der 1. Alternative ist - ebenso wie für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG -, dass es sich um Leistungen eines Chors, Orchesters oder Kammermusikensembles handelt. Der Kläger gehört - wie ausgeführt - nicht zu den in der Vorschrift aufgeführten Einrichtungen (Theater, Chöre, Orchester, Kammermusikensembles). Ohne Bedeutung ist insoweit, dass der Kläger seine Leistung unter Mitwirkung des ebenfalls vom Veranstalter engagierten Pianisten ausgeführt hat und beide gegenüber dem Publikum als Ensemble in Erscheinung getreten sind. Umsatzsteuerrechtlich maßgeblicher Anknüpfungspunkt sind die jeweiligen zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen.

b) Der Kläger hat auch selbst kein Konzert veranstaltet, denn nur derjenige, der bei einem Konzert gegenüber dem Publikum als Veranstalter auftritt, veranstaltet ein Konzert (BFH-Urteil in BFHE 179, 477, BStBl II 1996, 386, m.w.N.; vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18. Oktober 1995 12 K 30/90, EFG 1996, 398, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 5. November 1996 V B 1/96, BFH/NV 1997, 716).

4. Über den hilfsweise gestellten Feststellungsantrag war nicht gesondert zu entscheiden, da er der Sache nach nur der Erläuterung des Hauptantrags dient. Die weiter hilfsweise begehrte Vorlage an den EuGH kommt aus den dargelegten Gründen nicht in Betracht.