EStG § 15 Abs. 2.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG (EFG 1998, 1516)

Gesellschafter der durch Vertrag vom 6. März 1990 gegründeten Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), waren die Eheleute M und F. M war zu 40 v.H., F zu 60 v.H. am Vermögen der Klägerin beteiligt. Das Stimmrecht entsprach der Vermögensbeteiligung; je 10 v.H. gewährten eine Stimme. Die Führung der Geschäfte und die Vertretung der Klägerin standen F zu. Gegenstand der Klägerin war die Verwaltung des von M und F durch notariell beurkundeten Vertrag vom 6. März 1990 als Gesellschafter der Klägerin erworbenen, mit einer Halle bebauten Grundstücks.

Die Klägerin verpachtete das Grundstück durch Vertrag vom 28. März 1990 für zehn Jahre an die 1984 von M gegründete GmbH, die dort einen Karten- und Papierhandel betrieb. An der GmbH war von 1985 bis 1986 neben M und F eine weitere Gesellschafterin beteiligt. Nach deren Tod übernahmen M und F auch deren Geschäftsanteil. Anschließend ordneten sie die Beteiligungsverhältnisse in der Weise neu, dass M zu 60 v.H. und F zu 40 v.H. an der GmbH beteiligt waren. Die Stimmrechte richteten sich auch bei der GmbH nach den Beteiligungsverhältnissen. Alleiniger Geschäftsführer der GmbH war M. F war neben ihrer Beteiligung an der GmbH und der Klägerin als Handelsvertreterin tätig; sie unterhielt in dieser Eigenschaft auch Geschäftsbeziehungen zur GmbH.

Die Klägerin erklärte die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks an die GmbH in ihren Feststellungserklärungen für die Streitjahre (1990 und 1991) als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ging dagegen davon aus, dass infolge sachlicher und personeller Verflechtung der Klägerin und der GmbH eine Betriebsaufspaltung gegeben sei, und stellte deshalb gewerbliche Einkünfte der Klägerin fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Einspruch und Klage (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1998, 1516) blieben ohne Erfolg.

Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und einen Verfahrensfehler geltend.

Sie beantragt, unter Aufhebung des Urteils des Niedersächsischen FG vom 8. Juli 1998 IX 504/93 und des Einspruchsbescheides vom 21. September 1993 den Feststellungsbescheid für 1990 vom 24. Januar 1992 und den geänderten Feststellungsbescheid für 1991 vom 5. August 1996 dahin zu ändern, dass die Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin durch die Verpachtung des Grundstücks an die GmbH in den Streitjahren gewerbliche Einkünfte erzielte.

1. Die Vermietung von Wirtschaftsgütern wird nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dann als eine über eine reine Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit angesehen, wenn das vermietende Unternehmen (Besitzunternehmen) mit dem mietenden Unternehmen (Betriebsunternehmen) sachlich und personell verflochten ist (Betriebsaufspaltung; vgl. Senatsurteile vom 18. März 1993 IV R 96/92, BFH/NV 1994, 15, und vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, jeweils m.w.N.).

a) Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn es sich bei dem vermieteten Wirtschaftsgut für das Betriebsunternehmen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Bei einem Grundstück ist das der Fall, wenn es zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 26. November 1992 IV R 15/91, BFHE 171, 490, BStBl II 1993, 876). Diese Voraussetzungen hat das FG nach den von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen, die die Klägerin - anders als die die personelle Verflechtung betreffenden Feststellungen - nicht mit Verfahrensrügen angegriffen hat und an die der Senat deshalb gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), zu Recht angenommen.

b) Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Nur dann unterscheidet sich die Tätigkeit des Besitzunternehmens von der Tätigkeit eines gewöhnlichen Vermieters. Dieser Wille tritt am klarsten hervor, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (sog. Beteiligungsidentität). Es genügt aber, dass die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen (sog. Beherrschungsidentität; vgl. grundlegend BFH-Beschluss vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63).

aa) Die Rechtsprechung hat die Beherrschungsidentität zum einen dann bejaht, wenn außer den an beiden Unternehmen beteiligten Personen am Besitzunternehmen auch andere Personen beteiligt sind, die an beiden Unternehmen beteiligten Personen über die Mehrheit der Anteile sowohl am Besitz- als auch am Betriebsunternehmen verfügen und im Besitzunternehmen für Beschlüsse, die die Geschäfte im Zusammenhang mit den überlassenen Betriebsgrundlagen betreffen, nicht Einstimmigkeit vorgesehen ist (vgl. Senatsurteile vom 2. August 1972 IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796, und in BFHE 187, 570). Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille folgt bei dieser Gestaltung daraus, dass die an beiden Unternehmen mehrheitlich beteiligten Personen nur bei Verfolgung gleichgerichteter Interessen ihren Willen in beiden Unternehmen durchsetzen können (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796).

Eine personelle Verflechtung ist aber auch für den Fall angenommen worden, dass an beiden Unternehmen ausschließlich dieselben Personen beteiligt sind, wenngleich in unterschiedlicher Höhe am Betriebsunternehmen, jedoch zu gleichen Teilen am Besitzunternehmen (vgl. BFH-Urteile vom 23. November 1972 IV R 63/71, BFHE 108, 44, BStBl II 1973, 247; vom 17. März 1987 VIII R 36/84, BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858; in BFH/NV 1994, 15, und vom 24. Februar 1994 IV R 8-9/93, BFHE 174, 80, BStBl II 1994, 466). Der Grund für die Annahme einer personellen Verflechtung ist bei dieser Gestaltung darin zu sehen, dass dann, wenn die beiden einzigen, in unterschiedlicher Höhe am Betriebsunternehmen beteiligten Gesellschafter zu gleichen Teilen am Besitzunternehmen beteiligt sind, eine Missachtung der Interessen des am Betriebsunternehmen nur geringfügig beteiligten Gesellschafters zur Blockierung der Willensbildung im Besitzunternehmen und damit zum Zerbrechen der ganzen Doppelkonstruktion führen würde (vgl. Senatsurteil in BFHE 174, 80, BStBl II 1994, 466).

bb) Der Streitfall weist die Besonderheit auf, dass die Gesellschafter der Klägerin sich zwar nicht gegen andere Gesellschafter durchsetzen müssen, aber auch nicht zu gleichen Teilen an ihr beteiligt sind. Vielmehr verfügt jeder von ihnen (nur) an einem der beiden Unternehmen über die Mehrheit der Anteile. Der Senat ist der Auffassung, dass auch bei dieser Gestaltung regelmäßig ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille der beteiligten Personen und damit eine personelle Verflechtung beider Unternehmen gegeben ist (ebenso Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 15 Rz. 821; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 14. November 1996 6 K 7/94, EFG 1997, 532).

Bereits im Senatsurteil in BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796 ist darauf hingewiesen worden, dass selbst bei Beteiligungsidentität unterschiedliche Auffassungen und Meinungsverschiedenheiten bei beiden Unternehmen im Einzelfall durchaus denkbar seien. Wenn dennoch nur nachgewiesene Interessengegensätze geeignet sind, die aus den Beteiligungsverhältnissen folgende Vermutung gleichgerichteter Interessen zu erschüttern (Senatsurteil vom 5. September 1991 IV R 113/90, BFHE 165, 420, BStBl II 1992, 349; Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 822; vgl. auch Pezzer, Steuerberater-Jahrbuch 1996/97, 25, 42), so hat dies seinen Grund darin, dass die Beteiligungsverhältnisse im Regelfall Ausdruck eines nicht nur zufälligen Zusammenkommens der an beiden Unternehmen beteiligten Personen sind, sondern diese sich zur Verfolgung eines bestimmten wirtschaftlichen Zwecks auch beim Besitzunternehmen zusammengeschlossen haben, ihr Handeln also durch gleichgerichtete Interessen bestimmt wird. Dies zeigt sich gerade im Streitfall dadurch, dass die Gesellschafter der Klägerin am selben Tag den GbR-Gesellschaftsvertrag abgeschlossen und das die wesentliche Grundlage für den Betrieb der GmbH bildende Grundstück erworben haben. Zu diesem Zeitpunkt waren sie auch bereits alleinige Gesellschafter der GmbH, die das Grundstück drei Wochen später von der Klägerin pachtete.

Hinzu kommt, dass während des Bestehens der Doppelgesellschaft für diese Personen die wirtschaftliche Notwendigkeit der von ihnen geschaffenen Unternehmensform ein gemeinsames Handeln gebietet, weil nicht zu vereinbarende Entscheidungen bei Besitz- und Betriebsunternehmen praktisch das Ende der Doppelgesellschaft bedeuten würden. Meinungsverschiedenheiten im Einzelfall, die innerhalb jeder Gesellschaftsform und auch bei völliger Identität der Beteiligten und ihrer Beteiligungen auftreten können, ändern nichts an der Tatsache, dass die an beiden Unternehmen beteiligten Personen durch ihre gleichgerichteten Interessen schon der Natur der Sache nach eine geschlossene Personengruppe und damit eine Einheit darstellen, deren einheitliches Handeln wirtschaftlich gesehen keines Nachweises bedarf (vgl. Senatsurteil in BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796). Diese Grundsätze gelten nicht nur bei Beteiligungsidentität, sondern auch bei unterschiedlicher Beteiligung ausschließlich derselben Personen am Besitz- und am Betriebsunternehmen. Ob etwas anderes ausnahmsweise dann anzunehmen ist, wenn die Beteiligungsverhältnisse extrem unterschiedlich sind (vgl. dazu auch Senatsurteil in BFHE 174, 80, BStBl II 1994, 466, m.w.N.), oder ob es darauf in Fällen wie dem Streitfall generell nicht ankommt, bedarf keiner Entscheidung; denn Beteiligungsverhältnisse von 60 v.H. zu 40 v.H. beim Besitzunternehmen und im umgekehrten Verhältnis beim Betriebsunternehmen stellen jedenfalls keine extrem unterschiedlichen Beteiligungsverhältnisse dar (vgl. FG Baden-Württemberg in EFG 1997, 532).

Aus den dargelegten Gründen kommt es nicht darauf an, dass F ihren Geschäftsanteil an der GmbH in Höhe von 40 v.H. in mehreren Schritten erworben hat und im Rahmen ihrer Tätigkeit als Handelsvertreterin Geschäftsbeziehungen zur GmbH unterhält. Es ist nicht ersichtlich, unter welchem Gesichtspunkt sich daraus ein Interessenkonflikt im Verhältnis zu M hinsichtlich der Verpachtung des Grundstücks als wesentlicher Betriebsgrundlage der GmbH ergeben sollte. Ebenso wenig leuchtet der in der mündlichen Verhandlung hervorgehobene Einwand ein, das Interesse, das F in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin an der Förderung der Betriebs-GmbH gehabt habe, sei durch ihr in die gleiche Richtung zielendes Interesse als Handelsvertreterin überlagert worden. Gleiches gilt bezüglich der Tatsache, dass sowohl M als auch F jeweils nur in einem der beiden Unternehmen zur Geschäftsführung und Vertretung befugt sind. Jeder von ihnen muss in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer darauf bedacht sein, die Doppelgesellschaft zum Nutzen beider Unternehmen zu fördern oder jedenfalls zu erhalten. Unterschiedliche Interessen bezüglich nur eines Unternehmens können daraus jedenfalls solange nicht abgeleitet werden, als es an der Darlegung und dem Nachweis einer einseitigen, das Fortbestehen der Betriebsaufspaltung gefährdenden Interessenverfolgung eines Gesellschafters fehlt. Darlegungs- und nachweisbelastet ist insoweit die Klägerin (Senatsurteil vom 15. Mai 1975 IV R 89/73, BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781). Das FG hatte ohne entsprechendes Vorbringen von ihrer Seite keinen Anlass, den Sachverhalt in dieser Richtung aufzuklären oder Feststellungen dazu zu treffen. Die Klägerin hat auch keine Tatsachen bezeichnet, aus denen sich der gerügte Verfahrensmangel ergeben könnte (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO).

2. a) Der zur Betriebsaufspaltung ergangene Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 12. März 1985 1 BvR 571/81 u.a. (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) berührt die Anwendbarkeit der Personengruppentheorie nicht, weil diese Grundsätze für Ehegatten und andere Angehörige einerseits sowie für einander fremde Personen andererseits in gleicher Weise gelten. Der Interessengleichklang wird, wenn - wie im Streitfall - Ehegatten zusammen mehrheitlich sowohl am Besitz- als auch am Betriebsunternehmen beteiligt sind, nicht aus der ehelichen Beziehung, sondern aus dem zweckgerichteten Zusammenschluss derselben Personen in beiden Unternehmen abgeleitet. Der angeführte Beschluss des BVerfG betrifft lediglich Fälle, in denen einem Steuerpflichtigen die Anteile eines Familienangehörigen deshalb zugerechnet werden, weil der Interessengleichklang aus der familiären Bindung abgeleitet wird. Diese Fälle sind dadurch gekennzeichnet, dass der Familienangehörige nur an einem der beiden Unternehmen beteiligt ist (vgl. bereits BFH-Beschluss vom 28. Mai 1991 IV B 28/90, BFHE 164, 543, BStBl II 1991, 801; ferner BFH-Urteile in BFHE 171, 490, BStBl II 1993, 876, und in BFH/NV 1994, 15).

b) Auch aus dem zur Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen Ehegatten ergangenen Beschluss des BVerfG vom 7. November 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34) folgt nicht, dass die Grundsätze für die Annahme eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens mehrerer Personen, die zusammen mehrheitlich sowohl am Besitz- als auch am Betriebsunternehmen beteiligt sind, gegen Verfassungsrecht verstoßen (vgl. auch Pezzer, a.a.O.). Das BVerfG hat es in diesem Beschluss für unzulässig erklärt, einen bereits als erwiesen erachteten Sachverhalt der Besteuerung nur deshalb nicht zugrunde zu legen, weil eines der mehreren, für den Nachweis des Sachverhalts in Betracht kommenden Beweisanzeichen (Indizien) nicht gegeben ist. Ein Indizmerkmal darf nach dieser Entscheidung nicht in der Weise zu einem Tatbestandsmerkmal verselbständigt werden, dass das Fehlen dieses Merkmals den an sich als erfüllt angesehenen Tatbestand entfallen lässt. Wird der Tatbestand als erfüllt angesehen, kommt es nicht mehr darauf an, ob auch das fragliche Indizmerkmal gegeben ist.

Die Anteilsmehrheit mehrerer sowohl am Besitz- als auch am Betriebsunternehmen beteiligter Personen ist das entscheidende Merkmal für die Annahme eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens einer von einer Personengruppe beherrschten Doppelgesellschaft und damit der personellen Verflechtung beider Unternehmen. Ist die Anteilsmehrheit dieser Personen in beiden Unternehmen gegeben, so ist es grundsätzlich unerheblich, ob der einheitliche geschäftliche Betätigungswille auch aus anderen Umständen abgeleitet werden könnte. Solche Umstände sind dann weder erforderlich, um die personelle Verflechtung zu bejahen, noch sind sie prinzipiell geeignet, die aufgrund der Beteiligungsverhältnisse angenommene personelle Verflechtung "entfallen" zu lassen. Die Anteilsmehrheit einer Personengruppe in sachlich miteinander verflochtenen Unternehmen ist daher als tatsächlicher Umstand für die Beurteilung, ob Besitz- und Betriebsunternehmen personell verflochten sind, nicht mit den Verfügungsmöglichkeiten eines Arbeitnehmer-Ehegatten hinsichtlich des Kontos, auf das sein Gehalt überwiesen wird, vergleichbar.