EStG § 2 Abs. 7, § 4a Abs. 1.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG (EFG 1999, 539)

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine zum 1. Februar 1994 gegründete und als KG in das Handelsregister eingetragene Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft. Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 28. Juni 1994 hat sie ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr vom 1. Februar bis zum 31. Januar des Folgejahrs. Die Gesellschaft erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und ermittelte steuerlich ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.

Da die Klägerin der Auffassung war, auch steuerlich ein abweichendes Wirtschaftsjahr zu haben, gab sie für das Streitjahr 1994 nach Aufforderung durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) eine nicht unterschriebene Feststellungserklärung ab, der ein nach § 4 Abs. 3 EStG für ein Rumpf-Wirtschaftsjahr vom 1. Februar 1994 bis zum 31. Dezember 1994 ermittelter Gewinn zugrunde lag. Das FA stellte den Gewinn erklärungsgemäß fest und wies erläuternd darauf hin, dass es sich wegen der nicht unterzeichneten Feststellungserklärung um eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen handele.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 539 veröffentlicht.

Mit ihrer dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt im Wesentlichen vor: Sie, die Klägerin, sei ungeachtet der Art ihrer einkommensteuerlichen Einkünfte zutreffend in das Handelsregister eingetragen worden. § 4a EStG sei aber eine Gewinnermittlungsvorschrift, so dass es auf den Umstand nicht ankomme, dass sie Einkünfte aus selbständiger Arbeit erziele. Allein entscheidend sei, dass es sich um Gewinneinkünfte handele. Der angefochtene Feststellungsbescheid verstoße im Übrigen gegen den Gleichheitsgrundsatz. Die gleichheitswidrige Anwendung des § 4a EStG auf Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit gegenüber solchen aus Gewerbebetrieb sei sachlich nicht gerechtfertigt. Bei der Anwendung des § 4a EStG sei daher ausschließlich auf die verfassungsrechtlich unbedenkliche Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen, die in das Handelsregister eingetragen sind, und solchen ohne Handelsregistereintragung abzustellen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung i.d.F. der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Im Streitfall hat das FG die Bildung eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs mit zutreffenden Gründen abgelehnt.

1. Nach § 2 Abs. 7 EStG ist die Einkommensteuer eine Jahressteuer (Satz 1), deren Grundlagen, namentlich die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG, jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln sind (Satz 2). Eine Ausnahme hiervon sieht § 4a EStG für Land- und Forstwirte und Gewerbetreibende vor, die ihren steuerlichen Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr ermitteln, das nicht unbedingt mit dem Kalenderjahr übereinstimmen muss. Nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 EStG ist Wirtschaftsjahr bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen. Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit fallen danach nicht unter den Anwendungsbereich des § 4a EStG (s. etwa Bauer in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4a EStG Anm. 6; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4a Rdnr. B 1). Ihr Gewinn ist stets nach dem Kalenderjahr zu ermitteln, sofern nicht, wie im Streitfall bei Gründung, ansonsten in den Fällen des Erwerbs, der Aufgabe oder Veräußerung einer Praxis ein Rumpf-Wirtschaftsjahr zu bilden ist (§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG i.V.m. § 8b Satz 2 Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung). Dies alles gilt auch für Personengesellschaften. Denn die Tätigkeit einer Personengesellschaft ist der Einkunftsart zuzuordnen, die die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit verwirklichen (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 429 f., BStBl II 1984, 751, 763). § 4a EStG ist daher nicht auf freiberuflich tätige Personengesellschaften anzuwenden (HHR/Bauer, § 4a EStG Anm. 7).

Gewerbetreibender oder Land- und Forstwirt i.S. des § 4a Abs. 1 EStG ist, wer einen Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG oder einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13 EStG unterhält. Dies entspricht einhelliger Auffassung im Schrifttum (vgl. HHR/Bauer, § 4a Anm. 24 und 40; Blümich/Dankmeyer, Einkommensteuergesetz, § 4a Rdnr. 10; Weber-Grellet, a.a.O.). Die Eintragung in das Handelsregister ist für diese Frage unbeachtlich. Nach § 3 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches a.F. und n.F. eingetragene land- und forstwirtschaftliche Personenhandelsgesellschaften, die weiterhin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beziehen, unterliegen daher ebenso wenig dem Wirtschaftsjahr. Gewerbetreibender wie freiberuflich tätige Gesellschaften, die als OHG oder KG nach § 49 Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes oder zu Unrecht eine Handelsregistereintragung erwirkt haben (dazu BFH-Urteil vom 26. März 1981 VII R 14/78, BFHE 133, 322, BStBl II 1981, 586), einkommensteuerrechtlich aber Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielen (s. Senatsurteil vom 24. Mai 1984 IV R 142/80, nicht veröffentlicht). Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 9. Juli 1964 IV 427/62 U (BFHE 80, 154, BStBl III 1964, 530) ausgeführt hat, ist die Eintragung in das Handelsregister in derartigen Fällen allenfalls ein starkes Beweisanzeichen für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs.

2. Für den Streitfall folgt hieraus, dass die Klägerin ihren Gewinn für das Kalenderjahr ermitteln musste und im Streitjahr ein Rumpf-Wirtschaftsjahr vom 1. Februar bis zum 31. Dezember 1994 zu bilden hatte. Obwohl die Klägerin als KG in das Handelsregister eingetragen ist, war sie unstreitig freiberuflich tätig. Zu Unrecht meint die Klägerin aus dem Umstand, dass der selbständig Tätige in § 4a EStG nicht genannt sei, eine Gesetzeslücke herleiten zu können, die nach ihrer Auffassung nur dadurch sachgerecht zu schließen sei, dass man sie allein zum Zweck der Bestimmung des Wirtschaftsjahrs als Gewerbetreibende behandeln müsse. Eine solche Gesetzeslücke besteht indessen nicht. Wie ausgeführt, normiert § 4a EStG Ausnahmen vom Jahresprinzip. Soweit § 4a EStG daher nicht greift, bleibt es bei dem Grundsatz des § 2 Abs. 7 EStG.

Diese unterschiedliche Behandlung Gewerbetreibender und Freiberufler ist jedenfalls insoweit auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn für die in § 4a Abs. 1 EStG vorgesehenen vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahre gibt es sachliche Gründe, wie etwa die inventurfreundliche Wahl des Bilanzstichtags, für die der Gesetzgeber bei freiberuflich Tätigen kein Bedürfnis gesehen hat. Insofern wird die Klägerin nicht anders behandelt als ein einzelner Freiberufler. Wie dieser nimmt sie auch das Recht in Anspruch, ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Aus diesem Grunde kann sich die Klägerin auch nicht auf Praktikabilitätserwägungen berufen, die eine Übereinstimmung der Bilanzstichtage nach Handels- und Steuerrecht nahe legen. Selbst bei Gewerbetreibenden, deren Firma in das Handelsregister eingetragen ist, können Geschäftsjahr und Wirtschaftsjahr voneinander abweichen, so etwa wenn der handelsrechtlich vollzogenen Umstellung des Bilanzstichtags steuerrechtlich das finanzbehördliche Einvernehmen versagt wird. In derartigen Fällen kennt das Gesetz keine Maßgeblichkeit oder umgekehrte Maßgeblichkeit (HHR/Bauer, § 4a EStG Anm. 12).