AO 1977 i.d.F. des JStG 1997 § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 233a Abs. 2 Satz 1, Abs. 2a und Abs. 7.

Vorinstanz: FG Hamburg (EFG 2000, 846)

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, reichte ihre Körperschaftsteuererklärungen für das Streitjahr 1994 am 6. Mai 1997 und für das Streitjahr 1995 am 8. Oktober 1997 bei dem seinerzeit zuständigen Finanzamt (FA O) ein. Aus den Erklärungen ergab sich, dass die Klägerin aufgrund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses vom 21. April 1997 für 1994 einen Gewinn in Höhe von 37.543 DM ausgeschüttet hatte. Für 1995 war eine Gewinnausschüttung in Höhe von 33.856 DM am 15. September 1997 beschlossen worden. Beide Ausschüttungen erfolgten im Jahre 1997.

Das FA O bzw. der zwischenzeitlich zuständige Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzten die Steuer durch Bescheide vom 28. Mai 1997 (für 1994) und vom 13. Februar 1998 (für 1995) erklärungsgemäß fest. Es errechneten sich - nach ausschüttungsbedingten Minderungen gemäß § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von 8.045 DM (1994) und 7.279 DM (1995) - Körperschaftsteuern von 16.819 DM (1994) und 15.809 DM (1995) und - nach Anrechnung von Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer und nach Abzug der geleisteten Vorauszahlungen - Nachzahlungen von 2.225 DM (1994) und 7.469 DM (1995). Den Festsetzungen der Zinsen gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO 1977) wurden indes nicht diese Nachforderungsbeträge zugrunde gelegt, vielmehr - unter Hinweis auf § 233a Abs. 2 a i.V.m. Abs. 7 AO 1977 i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049, BStBl II 1996, 1523) - die um die Körperschaftsteuerminderungen erhöhten (jeweils gemäß § 238 Abs. 2 AO 1977 abgerundeten) Beträge von 10.200 DM (1994) und von 14.700 DM (1995). Die FÄ gingen davon aus, dass ein Gewinnverteilungsbeschluss ein rückwirkendes Ereignis darstelle, für das ein besonderer Zinslauf gelte (vgl. Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Anwendungserlass zur Abgabenordnung - AEAO - vom 15. Juli 1998, BStBl I 1998, 630, 752, zu § 233a AO 1977 Tz. 10.). Zwar habe der Bundesfinanzhof - BFH - (Senatsurteil vom 18. Mai 1999 I R 60/98, BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634) für den erstmaligen Gewinnverteilungsbeschluss eine abweichende Auffassung vertreten. Dieses Urteil sei auch über den Einzelfall hinaus anzuwenden, allerdings nur dann, wenn der erstmalige Gewinnverteilungsbeschluss innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Wirtschaftsjahres gefasst werde, für das die Ausschüttung erfolge (BMF-Schreiben vom 14. September 1999 IV A 4 - S 0460 a - 28/99, BStBl I 1999, 842). Daran fehle es im Streitfall.

Für 1994 wurden hiernach für den Zeitraum vom 1. April 1996 bis zum 31. Mai 1997 Nachzahlungszinsen von 663 DM (13 Monate = 6,5 v.H.) und für 1995 für den Zeitraum vom 1. April 1997 bis zum 16. Februar 1998 Nachzahlungszinsen von 735 DM (10 Monate = 5 v.H.) festgesetzt. Bei dieser Festsetzung für 1995 verblieb es auch nach Änderungen des Körperschaftsteuerbescheides 1995, zunächst durch Bescheid vom 24. März 1998, wonach sich eine weitere Nachzahlung von 24 DM ergab, und sodann durch Bescheid vom 29. Oktober 1998, wodurch sich der ausschüttungsbedingte Körperschaftsteuerminderungsbetrag um 524 DM auf 6.731 DM verringerte. Die Änderungen wirkten sich nach Ansicht des FA auf die Zinsberechnung nicht aus, da der hiernach zu berechnende besondere Zinslauf gemäß § 233a Abs. 2 a i.V.m. Abs. 7 AO 1977 erst am 1. April 1999 beginne.

Die gegen die Zinsfestsetzungen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 846 wiedergegeben. Durch dieses wurden nunmehr - antragsgemäß und unter Einbeziehung der Steuerminderungsbeträge - Nachzahlungszinsen von 143 DM (1994) und 370 DM (1995) festgesetzt.

Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung von § 233a AO 1977.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das BMF ist dem Verfahren beigetreten; es hat keine Anträge gestellt.

II.

Die Revision ist überwiegend unbegründet. Sie führt bezogen auf das Streitjahr 1995 dennoch zur Aufhebung der Vorentscheidung und insoweit zur anderweitigen Zinsfestsetzung, weil der Körperschaftsteuer-Änderungsbescheid vom 29. Oktober 1998 und die sich daraus ergebende Nachforderung nicht beachtet worden sind.

1. Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind Zinsen auf Steuern zu leisten, wenn die Festsetzung der Steuer zu einer Steuernachzahlung oder -erstattung führt. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer einerseits und den anzurechnenden Steuerabzugsbeträgen, der anzurechnenden Körperschaftsteuer und den bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen andererseits (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO 1977), wobei der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO 1977).

Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO 1977) beruht, beginnt der Zinslauf abweichend hiervon 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist. Diese Abweichung ergibt sich aus der durch das Jahressteuergesetz 1997 in die Abgabenordnung eingefügten Regelung in § 233a Abs. 2 a AO 1977. In einem derartigen Fall ist der für die Zinsberechnung maßgebliche Unterschiedsbetrag in der Weise zu ermitteln, dass er in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn (§ 233a Abs. 7 Satz 1 AO 1977- JStG 1997). Die gesetzlichen Neuregelungen finden erstmals in jenen Fällen Anwendung, in denen das rückwirkende Ereignis nach dem 31. Dezember 1995 eingetreten ist (Art. 97 § 15 Abs. 8 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 - i.d.F. des JStG 1997).

2. Im Streitfall sind hiernach die sich aufgrund der Körperschaftsteuerfestsetzungen für 1994 und für 1995 ergebenden Steuerguthaben vom 1. April 1996 und vom 1. April 1997 an gemäß § 233a AO 1977 zu verzinsen. Zweifelhaft ist lediglich, ob nach Maßgabe von § 233a Abs. 2 a i.V.m. Abs. 7 Satz 1 AO 1977-JStG 1997 ein Teil-Unterschiedsbetrag errechnet werden muss, der den gemäß § 233a Abs. 1 AO 1977 berechneten Zinsbetrag reduziert. Dies ist mit der Vorinstanz zu verneinen.

Wie der erkennende Senat durch die Urteile in BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634, und vom 18. Mai 1999 I R 90/98 (BFH/NV 1999, 1448) entschieden hat, wird durch den Beschluss über eine offene Gewinnausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr kein abweichender Zinslauf gemäß § 233a Abs. 2a AO 1977 i.d.F. des JStG 1977 ausgelöst, wenn dieser Beschluss ein erstmaliger ist. Daran ist festzuhalten. Das FA hat ebenso wenig wie das dem Verfahren beigetretene BMF tragfähige neue Gesichtspunkte vorgebracht, die Anlass gäben, diese Urteile in Frage zu stellen. Letztlich hat sich denn auch die Finanzverwaltung der Senatsrechtsprechung angeschlossen und wendet diese grundsätzlich an, so dass es, um Wiederholungen zu vermeiden, genügt, auf diese zu verweisen.

Voraussetzung für die Anwendung dieser Rechtsprechung soll nach Auffassung der Finanzverwaltung allerdings sein, dass der erstmalige Gewinnverteilungsbeschluss innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Wirtschaftsjahres gefasst wurde, für das die Ausschüttung erfolgte (BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 842). Eine Begründung dafür erkennt das BMF darin, dass § 42a Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) entsprechende Zeitvorgaben macht, innerhalb derer die Gewinnausschüttung beschlossen werden soll; es sind dies die ersten 8 Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres oder die ersten 11 Monate bei kleineren Gesellschaften. Eine nach Ablauf der Fristen in § 42a GmbHG vorgenommene Gewinnausschüttung stehe "wirtschaftlich einer Nachtragsausschüttung näher als einer fristgemäß vorgenommenen Ausschüttung". An diese wirtschaftliche Betrachtung müsse sich auch die Verzinsung "anlehnen".

Dem ist nicht beizupflichten. Die handelsrechtlichen Erfordernisse betreffen in erster Linie die Richtigkeit der Bilanz und nicht die materielle Wirksamkeit des Gewinnverteilungsbeschlusses (vgl. Senatsurteil vom 11. April 1990 I R 38/89, BFHE 161, 443, BStBl II 1990, 998, m.w.N.). Im Übrigen stimmen Gesellschafts- und Steuerrecht darin überein, dass die Fristvorschriften für die Fassung des Gesellschaftsbeschlusses Ordnungsvorschriften sind. Wird gegen diese verstoßen, wird die Ordnungsmäßigkeit des Gewinnverteilungsbeschlusses nicht in Frage gestellt. Auch ein verspäteter Beschluss ist daher ein "den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechender" (Senatsurteil in BFHE 161, 443, BStBl II 1990, 998, m.w.N.; Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 8 KStG Rz. 112, § 27 KStG Rz. 135, Abschn. 77 Abs. 2 Satz 3 der Körperschafteuer-Richtlinien - KStR - 1995). Ohnehin hat es für die Rechtsfolge des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG keine Bedeutung, wann die Ausschüttung durchgeführt wird. Bei einem verspäteten Abfluss der Gewinnausschüttung richtet sich die Zuordnung der ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen nicht nach dem Abflusszeitpunkt, vielmehr -wie sonst auch- nach dem Zeitraum, für den ausgeschüttet wurde. Auf der anderen Seite ist der Klägerin darin Recht zu geben, dass die Gewinnausschüttung erst verwirklicht und dass die Ausschüttungsbelastung erst herzustellen ist, wenn bei der Körperschaft tatsächlich entsprechende Mittel abgeflossen sind (vgl. z.B. Senatsurteile vom 9. Dezember 1987 I R 260/83, BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460; vom 12. April 1989 I R 142 - 143/85, BFHE 156, 484, BStBl II 1989, 636; Abschn. 77 Abs. 6, Abschn. 78 Abs. 1 Satz 2 KStR 1995). Auch daran erweist sich, dass der Zeitpunkt, in dem die Gewinnausschüttung beschlossen wird oder werden soll, für die körperschaftsteuerliche Behandlung der Ausschüttung unbeachtlich ist.

Soweit das FA demgegenüber auf eine wirtschaftliche Gesamtschau einerseits des Abflusses bei der ausschüttenden Körperschaft, anderseits des korrespondierenden, aber gegebenenfalls zeitlich versetzten Zuflusses beim Anteilseigner abstellt und im Hinblick hierauf beispielhaft Zinsnachteile zu Lasten des Fiskus errechnet, wenn auch die Gewinnausschüttung erst nach Ablauf des jeweiligen Folgejahres beschlossen wird, so ist eine solche Argumentation nicht tragfähig. Zwar ist es denkbar, dass sich dadurch Verzinsungslücken ergeben können. Zum einen ist jedoch bereits zweifelhaft, ob es zulässig ist, die Ausschüttungssituation bei der Körperschaft und beim Anteilseigner im Hinblick auf die Frage der Verzinsung zusammenfassend zu beurteilen. Der Umstand, dass die Körperschaftsteuer wirtschaftlich gesehen nicht auf die Besteuerung der unmittelbar belasteten Körperschaft abzielt, sondern den Charakter einer an der Quelle abgezogenen Vorauszahlung auf die Kapitaleinkünfte des Anteilseigners hat (vgl. Senatsurteile vom 15. Oktober 1997 I R 19/97, BFH/NV 1998, 746; vom 28. Juni 2000 I R 89/99, Deutsches Steuerrecht 2000, 1996, jeweils bezogen auf den sog. Halbteilungsgrundsatz), ändert nichts daran, dass die Zinspflichten in § 233a AO 1977 rechtstechnisch an jene Steuernachforderungen und -erstattungen anknüpfen, die sich jeweils isoliert aus der Festsetzung -u.a.- der Einkommen- und der Körperschaftsteuer bei den betreffenden Steuerpflichtigen ergeben. Eine wechselseitige Saldierung findet insoweit nicht statt. Das FA verkennt, dass die Zinsregelungen in § 233a AO 1977 in gewisser Weise typisieren und nicht jegliche Zinsvor- und -nachteile der Verfahrensbeteiligten und sogar dritter Personen aufeinander abstimmen. Zum anderen betrachtet das FA ausnahmslos jenen Fall, in dem sich für die Körperschaft infolge einer Gewinnausschüttung bei Herstellung der Ausschüttungsbelastung (§§ 27 ff. KStG) eine Körperschaftsteuerminderung ergibt. Ebenso gut kann die Gewinnausschüttung jedoch eine Steuererhöhung auslösen, wodurch sich Verzinsungsvorteile zugunsten der Verwaltung ergäben. Vor- und Nachteile wirken also wechselseitig. Schließlich weist die Klägerin zutreffend darauf hin, dass die vom FA angenommene, zeitversetzt-korrespondierende Verzinsung bei der Körperschaft und ihrem Anteilseigner nicht nur eine ausschüttungsbedingte Körperschaftsteuererstattung bei der Körperschaft voraussetzt, vielmehr eine entsprechende durch den Dividendenzufluss ausgelöste Einkommensteuernachzahlung beim Anteilseigner. Auch daran erweist sich, dass die Überlegungen des FA eher theoretischer Natur sind.

Insgesamt bleibt es sonach bei den Überlegungen, die den Senat bewogen haben, § 233a Abs. 2 a AO 1977 einschränkend auszulegen und auf eine rückwirkende Verzinsung bei dem erstmaligen Beschluss über eine Gewinnausschüttung zu verzichten.

3. Obwohl das FG von den gleichen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil betreffend die Zinsfestsetzung 1995 aufzuheben. Diese Nachzahlungszinsen betragen 417 DM. Das FA hat am 24. März 1998 und am 29. Oktober 1998 geänderte Körperschaftsteuerbescheide erlassen, wonach sich zunächst eine weitere Nachforderung von 24 DM und sodann eine weitere Nachforderung von 524 DM errechnete. Im Hinblick auf diese Nachforderungsbeträge war die ursprüngliche Zinsfestsetzung 1995 zu ändern (§ 233a Abs. 5 AO 1977). Die Nachforderungszinsen erhöhen sich -unter Berücksichtigung der Rundungsregel in § 238 Abs. 2 AO 1977- für den Zeitraum vom 1. April 1997 bis zum 1. November 1998 um weitere Zinsen von 47,50 DM (18 Monate = 9,5 v.H. auf 500 DM).