EStG § 8 Abs. 2, § 19a Abs. 1, Abs. 3 Nr. 1, Nr. 2, Nr. 3, Abs. 8 Satz 2, § 38a Abs. 1 Satz 3, § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1.

Vorinstanz: FG Köln (EFG 2000, 737)

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob der lohnsteuerliche Vorteil aus der Überlassung von Aktien an Arbeitnehmer auch dann entsprechend § 19a Abs. 8 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den Tag der Beschlussfassung über die Überlassung durch den Arbeitgeber zu berechnen ist, wenn die Voraussetzungen des § 19a Abs. 1 EStG nicht vorliegen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, fasste am 28. August 1990 den Beschluss, ihren Arbeitnehmern die Möglichkeit einzuräumen, Aktien der B-AG verbilligt zu erwerben. Der Preisabschlag betrug 30 DM von dem amtlich festgestellten Einheitskurs der B-Aktie an der Rheinisch-Westfälischen Börse zu Düsseldorf am Ausgabetag 19. Oktober 1990. Die Aktien, die die Arbeitnehmer erwerben konnten, unterlagen keiner Sperrfrist. Die Klägerin unterwarf den geldwerten Vorteil aus der verbilligten Überlassung der B-Aktien der Lohnsteuer. Dabei setzte sie entsprechend § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG als sonstigen Bezug je Aktie 30 DM an. Im Zusammenhang damit zahlte die Klägerin an ihre Arbeitnehmer einen Sozialversicherungsausgleich, den sie zusätzlich als sonstigen Bezug erfasste. Den Antrag der Klägerin auf Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genehmigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) und erließ am 22. November 1990 einen entsprechenden Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid. Im Rahmen der bei der Klägerin im Jahre 1995 durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der Prüfer dagegen zu der Auffassung, der den Arbeitnehmern durch die verbilligte Überlassung der B-Aktien entstandene Vorteil sei nicht nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, sondern nach § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG zu ermitteln. Dementsprechend sei für die Ermittlung des lohnsteuerpflichtigen Vorteils nicht auf den Wert der Aktie am Tage der Überlassung an die Arbeitnehmer (221,70 DM), sondern entsprechend § 19a Abs. 18 Satz 2 EStG auf den niedrigsten für die B-Aktien im amtlichen Handel notierten Kurs am Tag der Beschlussfassung der Klägerin über die Überlassung (246,50 DM) abzustellen; der Vorteil betrage danach 54,80 DM je Aktie. Das FA erließ aufgrund des Ergebnisses der Lohnsteuer-Außenprüfung am 15. Januar 1996 einen Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid, mit dem es ... DM Lohnsteuer für 1990 von der Klägerin nachforderte.

Gegen diesen Bescheid machte die Klägerin mit ihrer Klage geltend, im Streitfall sei der lohnsteuerliche Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG und nicht nach § 19a Abs. 8 EStG zu ermitteln. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 737 veröffentlichten Gründen abgewiesen. Die Klägerin habe die Höhe des den Arbeitnehmern durch die verbilligte Überlassung der Aktien der B-AG entstandenen geldwerten Vorteils unzutreffend ermittelt. § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG stelle eine spezielle Bewertungsvorschrift dar, die der allgemeinen Regelung in § 8 Abs. 2 EStG auch dann vorgehe, wenn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 19a Abs. 1 EStG - wie im Streitfall - nicht gegeben seien. Überlassene Vermögensbeteiligungen i.S. des § 19a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG seien deshalb stets mit dem Wert am Tag der Beschlussfassung über die Überlassung anzusetzen. Etwas Gegenteiliges ergebe sich weder aus dem Wortlaut, der Systematik, der Wertung, der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, noch aus dem Zweck des § 19a Abs. 8 EStG. Zwar habe der Bundesfinanzhof - BFH - (Beschluss vom 8. August 1991 VI B 109/90, BFHE 165, 101, BStBl II 1991, 929), und Teile der Literatur (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 19a Rz. 26; Herrmann in: Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 19a Rz. 5, 61 f.; Thomas, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1991, 1405, 1406) die hier streitige Frage offen gelassen. Die ganz herrschende Meinung (Hinweis auf: von Twickel in: Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 19a EStG Rz. 89; Altehoefer in: Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, § 19a Rz. 68; Knepper in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 19a Rdnr. D 3; Hartz/ Meeßen/Wolf, ABC-Führer-Lohnsteuer, Stichwort: Aktien; Lexikon für das Lohnbüro, Stichwort: Aktienüberlassung zu einem Vorzugskurs, so auch Abschn. 77 Abs. 15 der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 1999), sehe jedoch in § 19a Abs. 8 EStG eine besondere Bewertungsvorschrift, welche für jedwede den Arbeitnehmern überlassene Vermögensbeteiligung i.S. des § 19a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG gelte.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung des § 8 Abs. 2 EStG rügt. Zur Begründung trägt sie vor: Die Bewertungsvorschrift des § 19a Abs. 8 EStG finde ausschließlich auf solche Vermögensbeteiligungen Anwendung, die nach § 19a Abs. 1 und Abs. 2 EStG steuerbegünstigt überlassen werden. Entsprechend dem Wortlaut des § 19a Abs. 8 Satz 1 EStG "Als Wert der Vermögensbeteiligung ..." sei damit eine Vermögensbeteiligung i.S. des § 19a Abs. 1 Satz 1 EStG gemeint, wobei der Begriff der Vermögensbeteiligung in § 19a Abs. 3 EStG näher definiert sei. Der Gesetzgeber habe mit § 19a EStG eine speziell für Arbeitnehmer geltende Steuervergünstigung geschaffen. Die Regelung umfasse sowohl die Tatbestandsvoraussetzungen für die Steuerbefreiung, als auch die Vorschriften zur Ermittlung des Werts des Vorteils. Aus dem Wortlaut des § 19a Abs. 8 EStG und dem des § 8 Abs. 2 EStG sei für eine generalisierende Anwendung des § 19a Abs. 8 EStG auf jedwede Überlassung von Vermögensbeteiligungen an Arbeitnehmer nichts herzuleiten.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil sowie den Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid 1990 vom 15. Januar 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 1997 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zu Aufhebung des angefochtenen Urteils und des Lohnsteuer-Pauschlierungsbescheids 1990 vom 15. Januar 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 1997 (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Klägerin hat den geldwerten Vorteil aus der verbilligten Überlassung der B-Aktien an die Arbeitnehmer zutreffend mit 30 DM je Aktie ermittelt. Dabei braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob § 19a Abs. 8 EStG die für die Überschusseinkünfte sonst geltende Bewertungsvorschrift des § 8 Abs. 2 EStG auch dann verdrängt, wenn bei der Überlassung von Wertpapieren i.S. des § 19a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Freibetrags nach § 19a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vorliegen.

2. Steht der den Arbeitnehmern aus der verbilligten oder unentgeltlichen Überlassung von Wertpapieren i.S. des § 19a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG im Zeitpunkt der Überlassung tatsächlich erwachsende Vorteil bereits endgültig und unabänderlich in dem Zeitpunkt fest, in dem der Arbeitgeber den Überlassungsbeschluss fasst, findet die Bewertungsvorschrift des § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG keine Anwendung. Der Anwendungsbereich des § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG ist auf die Fälle der verbilligten oder unentgeltlichen Überlassung von Wertpapieren i.S. des § 19a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer zu beschränken, in denen im Zeitpunkt des Überlassungsbeschlusses der geldwerte Vorteil noch nicht feststeht.

3. Dies ergibt sich aus Sinn und Zweck des § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG. Dieser besteht darin, es dem Arbeitgeber zu ermöglichen, bereits in dem Überlassungsangebot dem Arbeitnehmer die steuerlichen Auswirkungen einer unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung der Wertpapiere i.S. des § 19a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG mitteilen zu können. Dies zeigt die Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Die Bewertungsregelung in § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG, die dazu auf den Kurswert des Wertpapiers am Tag des Überlassungsbeschlusses abstellte, galt zunächst nur für eigene Aktien des Arbeitgebers. Wollte der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer dagegen fremde Aktien überlassen, war deren Wert am Tage der Überlassung an den Arbeitnehmer anzusetzen (§ 19a Abs. 6 Satz 1 EStG in der bis zum In-Kraft-Treten des Zweiten Gesetzes zur Förderung der Vermögensbildung der Arbeitnehmer durch Kapitalbeteiligungen (2.VermBetG) vom 19. Dezember 1986 (BGBl I 1986, 2595) geltenden Fassung. Erst durch das 2.VermBetG ist der Anwendungsbereich des § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG auf alleüberlassenen Vermögensbeteiligungen i.S. des § 19a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG - also auch auf die Überlassung fremder Aktien durch den Arbeitgeber - erweitert worden. In der Einzelbegründung zur Novellierung des § 19a Abs. 8 EStG (BTDrucks 10/5981, 32) zu Buchstabe g wird dazu ausgeführt, es habe sich gezeigt, dass die geltenden Vorschriften in den Fällen zu praktischen Schwierigkeiten führten, in denen der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer fremde Aktien überlassen wolle. Da die fremde Aktie mit ihrem Wert am Tag der Überlassung an den Arbeitnehmer anzusetzen sei, könne der Arbeitgeber in dem Überlassungsbeschluss die steuerlichen Auswirkungen einer unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung nicht abschließend benennen, dies gelte insbesondere bei stark schwankenden Börsenkursen während der Zeichnungsfrist. Im Interesse einer praktikablen Handhabung werde deshalb in § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG allgemein für die Bewertung von Wertpapieren i.S. des Abs. 3 Nr. 1 bis 3, die starken Wertschwankungen unterliegen können, der Tag der Beschlussfassung über die Überlassung für maßgebend erklärt, wenn zwischen diesem Tag und dem Tag der Überlassung nicht mehr als 12 Monate liegen.

4. § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG greift nach dem Regelungszweck mithin nur dann ein, wenn der aus der verbilligten oder unentgeltlichen Überlassung von Wertpapieren i.S. des Abs. 3 Nr. 1 bis 3 dem Arbeitnehmer erwachsende geldwerte Vorteile zwischen dem Tag des Überlassungsbeschlusses und dem Tag der Überlassung an den Arbeitnehmer - wie im Regelfall - Veränderungen unterliegt. Im Regelfall ist dem Arbeitgeber im Zeitpunkt des Überlassungsbeschlusses der dem Arbeitnehmer aus der verbilligten oder unentgeltlichen Überlassung von Wertpapieren i.S. des § 19a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG erwachsende tatsächliche Vorteil im Zeitpunkt der Überlassung nicht bekannt, da die Wertpapiere Kursschwankungen unterliegen können. Deshalb ordnet § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG für die Wertpapiere i.S. des § 19a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG an, dass auf den Kurswert des Wertpapiers im Zeitpunkt des Überlassungsbeschlusses abzustellen ist.

5. Nennt der Arbeitgeber in seinem an den Arbeitnehmer gerichteten Überlassungsangebot einen festen Betrag, zu dem der Arbeitnehmer das Wertpapier verbilligt erwerben kann, kann der Arbeitgeber die sich für den Arbeitnehmer aus dem verbilligten Erwerb ergebenden steuerlichen Auswirkungen nur dann konkret benennen, wenn sich der geldwerte Vorteil nach dem Kurswert des Wertpapiers im Zeitpunkt des Überlassungsbeschlusses bemisst. Nur dieser gegenwärtige Kurswert ist dem Arbeitgeber bekannt. Gleiches gilt auch bei der unentgeltlichen Überlassung von Wertpapieren i.S. des § 19a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG an den Arbeitnehmer.

6. § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG weicht hinsichtlich des Bewertungszeitpunkts für Wertpapiere i.S. des § 19a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG von der allgemeinen Bewertungsregelung in § 8 Abs. 2 EStG, die auf den objektiven Wert im Zeitpunkt des Zuflusses abstellt, ab. Diese abweichende Regelung führt bei einem steigenden Kurs des Wertpapiers dazu, dass der dem Arbeitnehmer im Zeitpunkt des Zuflusses tatsächlich erwachsende geldwerte Vorteil aus der verbilligten Überlassung des Wertpapiers höher ausfällt, als der nach § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG ermittelte Vorteil. Fällt dagegen der Kurs des Wertpapiers, ist der dem Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Überlassung tatsächlich entstehende Vorteil geringer als der nach § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG ermittelte Vorteil. Diese Abweichungen von der allgemeinen Bewertungsregelung in § 8 Abs. 2 EStG sind nur insoweit gerechtfertigt, wie es der Regelungszweck des § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG fordert. Der Regelungszweck des § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG rechtfertigt demgemäss die Anwendung der Vorschrift nur in den Fällen, in denen der Arbeitgeber in seinem Überlassungsangebot für die verbilligte Überlassung der Wertpapiere den vom Arbeitnehmer zu zahlenden Preis so bemisst, dass der aus der Annahme des Überlassungsangebots entstehende Vorteil bis zur Überlassung Veränderungen unterliegen kann.

7. Beziffert der Arbeitgeber jedoch in seinem Überlassungsangebot den Vorteil mit einem feststehenden Betrag (im Streitfall 30 DM je Aktie), bedarf es für die Ermittlung des geldwerten Vorteils nicht der Heranziehung des § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG. In diesem Fall ist deshalb - abweichend von § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG - der geldwerte Vorteil entsprechend dem im Überlassungsangebot genau bezifferten Preisvorteil zu ermitteln.

8. Ob der von der Klägerin im Zusammenhang mit der verbilligten Überlassung der B-Aktie an die Arbeitnehmer gezahlte Sozialversicherungsausgleich als Arbeitslohn zu erfassen ist oder ob es sich dabei um Nebenkosten handelt, die entsprechend Abschn. 77 Abs. 3 LStR 1990 nicht als Arbeitslohn zu erfassen sein sollen, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Die Klägerin hat allerdings den von ihr im Zusammenhang mit der verbilligten Überlassung der B-Aktie an ihre Arbeitnehmer gezahlten Sozialversicherungsausgleich zutreffend als sonstigen Bezug (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG) erfasst und der Lohnsteuer unterworfen. Über den Antrag der Klägerin auf Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und des Lohnsteuer-Pauschlierungsbescheids vom 15. Januar 1996 konnte der Senat zudem nicht hinausgehen. Deshalb kann auch offen bleiben, ob es sich bei dem Sozialversicherungsausgleich um Nebenkosten i.S. des Abschn. 77 Abs. 3 Satz 3 LStR 1990 handelt, wie das FA meint. Ferner braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob eine gesetzliche Grundlage für Abschn. 77 Abs. 3 Satz 3 LStR 1990 besteht, wonach die Übernahme der mit der Überlassung von Vermögensbeteiligungen verbundenen Nebenkosten durch den Arbeitnehmer keinen Arbeitslohn darstellt.