EStG § 13 Abs. 1 Nr. 1, § 15 Abs. 4.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 12. Oktober 2000 14 K 145/95

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in A. Mit Kaufvertrag von Anfang Mai 1990 erwarb er aus dem Konkurs des B (Gemeinschuldner - GS -) das lebende und tote Inventar des Gestüts D. Vom Kaufpreis entfielen 600.000 DM auf das lebende (Pferde und Rinder) und 50.000 DM auf das tote Inventar. Die X-Bank (X) war Sicherungsnehmerin bzw. Sicherungseignerin des Inventars; sie stimmte der Veräußerung durch den Konkursverwalter (KV) zu.

GS hatte das Gestüt ursprünglich auf angepachteten Flächen betrieben. Zum Teil waren die landwirtschaftlichen Nutzflächen sowie die Gebäude Eigentum seiner Schwiegermutter (Eigentümerin - E -). Weitere Flächen hatte GS von anderer Seite hinzugepachtet. Von August 1989 bis August 1990 befand sich GS im Ausland in Untersuchungshaft. Den Betrieb führte in dieser Zeit seine damalige Ehefrau ( -EF -). Das Konkursverfahren war am 9. Februar 1990 eröffnet worden.

Der Kläger beließ das lebende und tote Inventar nach dem Erwerb auf dem Gelände des Gestüts. Den Betrieb leitete EF weiter. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) schloss sie am 3./7. Mai 1990 mit X, KV und E eine Vereinbarung, wonach sie teils in die von GS geschlossenen Pachtverträge eintrat bzw. als Unterpächterin die Gestütsflächen übernahm. Der Kläger war an dieser Vereinbarung nicht beteiligt, doch bekundete EF in ihr ausdrücklich die Absicht, das Gestüt im Zusammenwirken mit dem Kläger als dem Erwerber des lebenden und toten Inventars fortzuführen. Der Kläger hatte EF zunächst Bankvollmacht über sein Konto bei der X erteilt. Kurz danach kam es zwischen ihm und EF zum Streit über die Eigentumsverhältnisse an dem Inventar. EF behauptete, der Kläger habe das Inventar für sie als Treuhänder erworben. Das Landgericht (LG) und das Oberlandesgericht (OLG) stellten dazu fest, dass EF das behauptete Treuhandverhältnis nicht habe nachweisen können. Ab November 1990 konnte der Kläger wegen der Streitigkeiten mit EF das Büro im Gestüt nicht mehr nutzen.

Die Aufwendungen für die Bewirtschaftung finanzierte der Kläger (gleichwohl) über sein Konto bei der X. Durch den Streit mit EF kam es auch zu Problemen bei der Tierhaltung. Deswegen versuchte der Kläger, das lebende und tote Inventar an einen Dritten zu veräußern. Dieser trat jedoch von dem am 6. November 1990 abgeschlossenen Kaufvertrag zurück. Dem Kläger gelang es dann erst mit Vertrag vom 22. Dezember 1992, das Inventar zu veräußern.

Im Herbst 1991 entzog der Landkreis (LK) EF wegen der bestehenden chaotischen Verhältnisse bei der Tierhaltung die Tierbetreuung und bewirtschaftete das Gestüt selbst. Am 6. Dezember 1991 übernahm dann der Kläger die Bewirtschaftung.

Der Kläger erklärte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, und zwar für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 3. Mai bis 30. Juni 1990 in Höhe von Null DM und für das Wirtschaftsjahr 1990/1991 von ./. 80.742 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte die beantragte gesonderte Gewinnfeststellung mit der Begründung ab, der Kläger habe mangels Futtergrundlage in seinem, des FA, Bezirk keinen landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten.

Mit dem Einspruch machte der Kläger geltend, der Betrieb sei auf seine Rechnung und Gefahr geführt worden. Auch wenn kein ausdrücklicher Pachtvertrag abgeschlossen worden sei, hätten ihm und seinem Betrieb die gesamten Flächen sowie Gebäude des Gestüts aufgrund der getroffenen Absprachen unverändert zur Bewirtschaftung zur Verfügung gestanden.

Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage trug der Kläger ergänzend vor, EF habe die Tiere nicht an ihn herausgeben wollen. Er hätte sie aufgrund einstweiliger Verfügung an einen Sequester geben lassen können, habe aber von dieser Möglichkeit wegen der hohen Kosten (1.000 DM pro Tag) keinen Gebrauch gemacht. So seien die Tiere auf dem Gestüt geblieben, bis er sie veräußerte. Aufgrund der bestehenden Pachtverträge sei ihm die Flächennutzung zuzurechnen; er sei der Unternehmer gewesen. Eine Lohntierhaltung habe nicht vorgelegen, weil alle Aufwendungen und Erträge über sein Bankkonto gelaufen seien.

Ort der Geschäftsleitung sei im Übrigen - es habe dort ein Büro gegeben - das Gestüt gewesen, so dass bei Annahme von gewerblichen Einkünften das beklagte FA auch insoweit für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständig wäre. Er habe seine Entscheidungen im Gestüt getroffen, wo er bis zu seiner Verweisung vom Hof regelmäßig zu Besprechungen mit EF gewesen sei.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte u.a. aus: Das FA habe die Durchführung einer gesonderten Feststellung von Einkünften des Klägers zu Recht abgelehnt, weil es zum maßgeblichen Zeitpunkt, am Schluss des Gewinnermittlungszeitraums, nicht mehr zuständig gewesen sei. Der Kläger sei nicht Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes im Bezirk des FA gewesen. Seine Flächen in A hätten nicht die Grundlage für die Tierhaltung auf dem Gestüt gebildet. Pächterin oder Unterpächterin der Flächen des Gestüts (wiederum) sei EF gewesen. An deren Vereinbarungen über die Nutzung dieser Flächen sei der Kläger nicht beteiligt gewesen. Ein sonstiges Nutzungsverhältnis zwischen dem Kläger und EF sei nicht feststellbar. Von einer einvernehmlichen Nutzung sei auch wegen den alsbald ausgebrochenen Meinungsverschiedenheiten nicht auszugehen. Wer die Aufwendungen getragen habe, sei unerheblich. Es fehle daher an einer ausreichenden regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche, so dass ein mit einer Lohntierhaltung vergleichbarer gesonderter gewerblicher Tierhaltungsbetrieb anzunehmen sei (vgl. Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl., Rz. 99 ff.). Da sich der Ort der Geschäftsleitung nicht im FA-Bezirk befunden habe, scheide aber eine gesonderte Feststellung gewerblicher Einkünfte durch dieses FA aus. Es komme insoweit auf die tatsächlichen Verhältnisse an (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. September 1989 V R 55/84, BFH/NV 1990, 353). Dass der Kläger auf dem Gut seinen zweiten Wohnsitz angemeldet habe, sei nicht entscheidend. Ab November 1990 habe er das Büro des Gestüts nicht mehr nutzen können. Danach habe sich seine Tätigkeit auf eine Betriebsabwicklung beschränkt, für die das FA Y zuständig gewesen wäre.

Mit der - vom erkennenden Senat zugelassenen - Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er meint, das FG rechne ihm zwar zutreffend die Einkünfte aus Tierhaltung zu, lehne aber zu Unrecht die Zurechnung auch der Bodenbewirtschaftung ab und halte so ebenfalls zu Unrecht das FA für die notwendige Gewinnfeststellung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b der Abgabenordnung - AO 1977 -) nicht für zuständig.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 6. März 1995 aufzuheben und das FA zu verpflichten, für die Jahre 1990 und 1991 land- und forstwirtschaftliche Einkünfte des Klägers für das Gut D festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger in den beiden Streitjahren mit dem Gestüt keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten habe. Es hat daher auch nicht geprüft, wie hoch die Einkünfte aus diesem Betrieb waren.

1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau und allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung, wenn die Zahl der vom Inhaber des Betriebes im jeweiligen Wirtschaftsjahr erzeugten und gehaltenen Tiere die im Gesetz genannten Vieheinheiten je Hektar der regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen nicht überschreitet (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG). Fehlen solche Flächen, so liegt mangels (hinreichender) Futtergrundlage eine gewerbliche Tierzucht oder Tierhaltung vor (§ 15 Abs. 4 EStG).

a) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG erzielt danach grundsätzlich nur derjenige, der die land- und forstwirtschaftlichen Nutzflächen selbst bewirtschaftet. Er kann sie freilich auch auf seine Rechnung und sein Risiko, z.B. durch Angestellte oder Lohnunternehmen, bewirtschaften lassen. Handelt nur ein einziger Steuerpflichtiger, muss er grundsätzlich selbst berechtigt sein, sich die Erzeugnisse oder sonstigen Bestandteile als Früchte seiner Tätigkeit anzueignen (§§ 953 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -). Etwas anderes kann möglicherweise jedoch dann gelten, wenn ein Steuerpflichtiger mit einer land- und forstwirtschaftlichen Betätigung erst beginnt. Der Senat hat anerkannt, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb auch schon gegeben sein kann, wenn er aufgebaut wird. Das ist zumindest dann der Fall, wenn die wesentlichen Grundlagen bereits in Form eigener oder angepachteter Nutzflächen vorhanden sind und bei Weiterverfolgung des Aufbauplanes ein selbständiger lebensfähiger Organismus erwartet werden kann (Senatsurteile vom 29. März 2001 IV R 62/99, BFH/NV 2001, 1248, vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752, und vom 12. September 1991 IV R 14/89, BFHE 165, 518, BStBl II 1992, 134). Doch wäre eine ohne ausreichende landwirtschaftliche Fläche betriebene Tierzucht und Tierhaltung eine gewerbliche Tierzucht und Tierhaltung i.S. von § 15 Abs. 4 EStG und der daraus resultierende Verlust nicht ausgleichs- und abzugsfähig (Senatsurteil vom 21. September 1995 IV R 96/94, BFHE 179, 66, BStBl II 1996, 85).

b) Anders ist das allerdings dann, wenn mehrere Steuerpflichtige gemeinsam als Mitunternehmer die Land- und Forstwirtschaft betreiben. Dann muss zwar jeder in entsprechendem Umfang Mitunternehmerinitiative entfalten und Mitunternehmerrisiko tragen. Es ist aber z.B. möglich, dass nur einer von ihnen Flächen als Sonderbetriebsvermögen bzw. das Fruchtgewinnungsrecht einbringt, während die anderen ihren Beitrag dadurch leisten, dass sie die landwirtschaftlichen Flächen bewirtschaften (vgl. z.B. Senatsurteil vom 23. März 1995 IV R 93/93, BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700).

2. a) Im Streitfall hat das FG einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers schon deshalb nicht angenommen, weil die landwirtschaftlichen Flächen für die nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG erforderliche Futtergrundlage nicht dem Kläger zuzurechnen seien. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass EF, die zumindest in einen Teil der noch von GS abgeschlossenen Pachtverträge eingetreten war, die landwirtschaftlichen Nutzflächen dem Kläger stillschweigend zur Nutzung überlassen habe. Dass der Kläger sämtliche Aufwendungen des Betriebes, einschließlich der Pachtzahlungen getragen habe, sei unerheblich.

b) In der Literatur wird für die Frage, wem eine für die Bestimmung der Futtergrundlage maßgebende landwirtschaftliche Nutzfläche zuzurechnen ist, die Ansicht vertreten, dass der Betriebsinhaber auf diese eine unmittelbare Einwirkungsmöglichkeit haben müsse (z.B. Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 14 Rz. 1 ff.; Pape in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A 42). Demgemäss sollen nur solche Flächen einzubeziehen sein, die der Betriebsinhaber aufgrund seines Eigentums oder im Rahmen eines steuerlich anerkannten Pacht- oder sonstigen Nutzungsverhältnisses tatsächlich bewirtschaftet (Mitterpleiniger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 13 EStG Rn. 29).

c) Diese Sicht trifft zwar für den Regelfall zu, ist aber bezogen auf den Streitfall zu eng. Sie beachtet nämlich nicht, dass die landwirtschaftlichen Flächen und Wirtschaftsgebäude - zunächst einvernehmlich zwischen EF und dem Kläger - tatsächlich in der Weise bewirtschaftet wurden, dass sie für die Tiere des Klägers als Futtergrundlage zur Verfügung standen. Auch hat das FG festgestellt, dass der Kläger sämtliche Aufwendungen für den Betrieb, und zwar auch die gesamten Pachtzahlungen getragen hat. Zudem ergibt sich aus der vom FG in Bezug genommenen Vereinbarung vom 3./7. Mai 1990 zwischen der X, dem KV, der E und EF, an der der Kläger nicht beteiligt war, dass EF ihren Vertragspartnern die Absicht mitgeteilt hatte, das Gestüt im Zusammenwirken mit dem Kläger, als dem Erwerber des lebenden und toten Inventars, fortzuführen. Ferner steht fest, dass EF die eigentliche Tierbetreuung zu Ende des zweiten Streitjahres (1991) entzogen worden war und LK dem Kläger die Bewirtschaftung des Gestüts übergeben hatte. Schließlich haben die Zivilgerichte im Streit zwischen EF und dem Kläger entschieden, dass der Kläger nicht, wie von EF behauptet, das lebende und tote Inventar als ihr Treuhänder erworben habe.

d) Nach ständiger Rechtsprechung des Senats (z.B. Senatsurteil vom 2. Februar 1989 IV R 96/87, BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504) erzielt in der Regel nur derjenige Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der durch die Bewirtschaftung des land- und forstwirtschaftlichen Grund und Bodens Eigentümer der erzeugten Früchte wird (also z.B. der Eigentümer des Grund und Bodens oder der Aneignungsberechtigte der Früchte). Die genannte Entscheidung, die zu einer vom Ehemann bewirtschafteten landwirtschaftlichen Nutzfläche seiner Ehefrau erging, gilt nach der in ihr getroffenen ausdrücklichen Aussage des Senats auch im Verhältnis zwischen einander fremden Personen - wie hier dem Kläger und EF -.

e) Auf der Grundlage dieses Urteils (in BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504) und angesichts der Besonderheiten des Streitfalls (s. insbesondere oben Nr. 2. c) ist jedenfalls nicht davon auszugehen, dass die allein dem Kläger zuzurechnenden Einkünfte solche aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung sind.

3. a) Die Annahme des FG, nur EF könne Bezieherin von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft sein, wird nicht dem Umstand gerecht, dass EF und der Kläger ursprünglich das Gestüt gemeinsam als land- und forstwirtschaftlichen Betrieb fortführen wollten. Dabei sollte einerseits EF - so beim Eintritt in den Pachtvertrag mit E - gegenüber den Verpächtern in Erscheinung treten und die Tierbetreuung übernehmen. EF war andererseits - nach außen erkennbar - nicht die alleinige Betreiberin des Unternehmens, weil der Kläger die notwendigen Zahlungen von seinem Konto leistete und ihm das lebende und tote Inventar allein gehörte. Faktisch trug EF daher kein Unternehmerrisiko. Das FG hat auch nicht etwa festgestellt, dass EF dem Kläger dessen Aufwendungen erstattet hätte.

b) Durch den Streit zwischen EF und dem Kläger wurde der ehemalige Betrieb des GS gespalten: Die Nutzungsberechtigung an den landwirtschaftlichen Flächen lag - zumindest formal nach außen - allein bei EF. Dagegen gehörte das lebende und tote Inventar - eine notwendige Grundlage für die fortgeführte Tierzucht - allein dem Kläger. Obwohl sich aus der Vereinbarung vom 3./7. Mai 1990 ergibt, dass EF ursprünglich das Gestüt im Zusammenwirken mit dem Kläger fortführen wollte, scheidet eine Mitunternehmerschaft sogar für die Anfangszeit schon deshalb aus, weil der Kläger nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) sämtliche Aufwendungen allein getragen hat.

Der erkennende Senat hat - zur Annahme einer Mitunternehmerschaft - wiederholt entschieden, dass zwischen mehreren Personen strittige rechtliche Verhältnisse anzuerkennen sind, wenn sie nachträglich durch Urteil oder durch Vergleich geklärt wurden (vgl. z.B. Senatsurteile vom 18. Januar 1990 IV R 97/88, BFH/NV 1991, 21, vom 14. März 1996 IV R 9/95, BFHE 180, 142, BStBl II 1996, 310, und vom 13. Februar 1997 IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535). In einem solchen Fall wird z.B. ein Erbprätendent, der tatsächlich über einen längeren Zeitraum hinweg keine Mitunternehmerinitiative entfalten konnte, wegen des gegebenen Mitunternehmerrisikos nachträglich wie ein Mitunternehmer behandelt. Denn die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos können im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183, sowie Senatsbeschluss vom 18. Juni 2001 IV B 88/00, BFH/NV 2001, 1550). Im Streitfall liegen die Verhältnisse so aber nicht. Es steht fest, dass der Kläger das Unternehmerrisiko allein getragen hat, und zwar auch insoweit, als EF möglicherweise zeitweise ihrerseits allein unternehmerische Entscheidungen getroffen hat. Weiter steht fest, dass dem Kläger nicht nur das lebende und tote Inventar, die Grundlage für die Tierzucht und Tierhaltung, gehörte, sondern dass er auch sämtliche Aufwendungen, insbesondere die Pacht für die genutzten Stallgebäude und die landwirtschaftlichen Nutzflächen, gezahlt hatte. Würde man dagegen davon ausgehen, dass der Kläger die landwirtschaftlichen Nutzflächen unberechtigt genutzt hätte, so hätte EF mangels vertraglicher Vereinbarungen einen entsprechenden Bereicherungsanspruch gehabt. Einen solchen Anspruch hat sie offenbar aber nicht geltend gemacht; auch hätte sie ihn angesichts der gegenüber der Verpächterin offen gelegten Absicht, das Gestüt gemeinsam mit dem Kläger bewirtschaften zu wollen, wohl kaum durchsetzen können.

c) Unter diesen Umständen erscheint es folgerichtig, dem Kläger das Ergebnis der unternehmerischen Tätigkeit allein zuzurechnen. Auch das FG hält das wohl für zutreffend, qualifiziert aber die erzielten Einkünfte zu Unrecht mangels einer eigenen Futtergrundlage als solche aus einer gewerblich betriebenen Tierzucht und Tierhaltung.

Der Kläger hat die Bewirtschaftung des Gestüts fortgeführt, und zwar allein, nachdem sich der ursprüngliche Plan, das Gestüt gemeinsam mit EF zu bewirtschaften, sehr schnell als undurchführbar erwiesen hatte. Entscheidend ist dabei, dass der Kläger die Absicht hatte, durch die Bewirtschaftung des Gestüts einen landwirtschaftlichen Betrieb zu führen. Versteht man mit dem erkennenden Senat unter einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb die zur Erreichung eines arbeits- und produktionstechnischen Zwecks planvoll organisierte Wirtschaftseinheit (so zuletzt Senatsurteil in BFH/NV 2001, 1248), dann hat der Kläger durch die Zahlung der Pacht und die Arbeit mit dem erworbenen lebenden und toten Inventar erreichen wollen und letztlich auch erreicht, dass die wesentlichen personellen, sachlichen und anderen Arbeitsmittel, die GS eingesetzt hatte, weiter einen unter seiner, des Klägers, Verantwortung und auf seine, des Klägers, Rechnung geführten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bildeten.

d) Danach besteht auch keine der Tierhaltung auf fremden Flächen und in fremden Ställen vergleichbare Lage. Im Regelfall trägt in einem solchen Fall ein Steuerpflichtiger das Aufzuchts-, Haltungs- und Vermarktungsrisiko der Tiere, und zwar ohne entsprechende Bewirtschaftung von landwirtschaftlichen Nutzflächen, weil diese einem anderen Steuerpflichtigen (dem sog. Pensionstierhalter) zuzurechnen sind, der einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb unterhält (Senatsurteil vom 14. April 1988 IV R 40/86, BFHE 153, 347, BStBl II 1988, 774).

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat von seinem Standpunkt aus zu Recht nicht festgestellt, ob der Kläger tatsächlich die von ihm geltend gemachten Einkünfte hatte.