GewStG § 11 Abs. 2 und 3 Satz 1; HAG § 2 Abs. 2, 5 und 6.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg (EFG 1999, 1196)

I.

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) Hausgewerbetreibender i.S. von § 2 Abs. 2 des Heimarbeitsgesetzes (HAG) war und deshalb die Anwendung der in § 11 Abs. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) vorgesehenen ermäßigten Steuermesszahl für den Gewerbeertrag beanspruchen konnte.

Der Kläger betrieb in den Streitjahren (1992 und 1993) in eigener Werkstatt eine Poliererei. Er polierte im Auftrag von verschiedenen Unternehmen teilfertige chirurgische Instrumente. Die so veredelten Erzeugnisse lieferte er an seine Auftraggeber zurück. Der Kläger arbeitete in seinem Betrieb "am Stück" (vgl. § 2 Abs. 2 HAG) mit und bediente sich bei der Erbringung seiner Leistungen verschiedener Hilfskräfte. Dabei handelte es sich z.T. um Vollzeitbeschäftigte, überwiegend aber um Teilzeitkräfte, deren Aushilfslöhne nach § 40a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) pauschal versteuert wurden. Zu den aufgrund von Arbeitsverträgen entlohnten Aushilfskräften gehörten auch nahe Angehörige des Klägers, von denen seine Ehefrau, sein Sohn L sowie der ab August 1994 mitarbeitende Sohn C, nicht aber seine Schwägerin S und sein Bruder B, mit ihm in häuslicher Gemeinschaft lebten. Die Zahl der Beschäftigten in den einzelnen Monaten der Jahre 1991 bis 1995 ergibt sich aus der nachstehenden Übersicht, in der die vollzeitbeschäftigten Arbeitnehmer unter "AN", die nicht im Haushalt des Klägers lebenden Aushilfen - auch soweit sie mit ihm verwandt oder verschwägert sind - unter "AH" sowie die im Haushalt des Klägers lebenden Familienangehörigen unter "FA" aufgeführt sind:

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) stufte den Kläger entgegen dessen Begehren nicht als Hausgewerbetreibenden i.S. von § 11 Abs. 3 GewStG i.V.m. § 2 Abs. 2 HAG ein, weil die in der letztgenannten Vorschrift vorgesehene Höchstzahl von zwei "fremden Hilfskräften" in den Streitjahren durchgehend überschritten worden sei. Als "fremde Hilfskräfte" i.S. des § 2 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 6 HAG seien auch die gegen Entgelt beschäftigten Familienangehörigen anzusehen, sofern die geleistete Arbeit über die familienrechtliche Mitarbeitspflicht (vgl. §§ 1356, 1619 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -) hinausgehe. B und S hätten überdies nicht in häuslicher Gemeinschaft mit dem Kläger gelebt und schon deswegen nicht die Voraussetzungen von Familienangehörigen i.S. von § 2 Abs. 5 HAG erfüllt. Das FA setzte daher in den angefochtenen Bescheiden die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge für 1992 und 1993 unter Anwendung der Regelsteuermesszahl (§ 11 Abs. 2 GewStG) fest.

Das Finanzgericht (FG) hat der dagegen nach erfolglosen Einsprüchen gerichteten Klage stattgegeben (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1999, 1196).

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 11 Abs. 3 GewStG i.V.m. § 2 Abs. 2 HAG). Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Voraussetzungen des § 11 Abs. 3 Satz 1 GewStG 1991 für eine Ermäßigung der Steuermesszahl lagen in den Streitjahren entgegen der Ansicht des FG nicht vor.

1. Nach § 11 Abs. 3 Satz 1 GewStG 1991 ermäßigen sich bei Hausgewerbetreibenden und ihnen nach § 1 Abs. 2 Buchst. b und d HAG gleichgestellten Personen die in § 11 Abs. 2 GewStG 1991 festgelegten Steuermesszahlen für den Gewerbeertrag auf die Hälfte. Mit dieser Regelung knüpft das GewStG unmittelbar an das HAG an. Bei der Normierung der tatbestandlichen Voraussetzungen für diese Steuerermäßigung bedient sich § 11 Abs. 3 Satz 1 GewStG 1991 einer Verweisung auf arbeitsrechtliche Tatbestände und Begriffe. Ob jemand die Steuerermäßigung des § 11 Abs. 3 Satz 1 GewStG 1991 beanspruchen kann, richtet sich infolgedessen allein danach, ob er Hausgewerbetreibender i.S. des § 2 Abs. 2 HAG oder einem solchen Unternehmer nach § 1 Abs. 2 Buchst. b oder d HAG gleichgestellt ist (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Juni 1987 III R 223/83, BFHE 150, 361, BStBl II 1987, 719, unter 1. der Gründe, und vom 8. März 1984 I R 67/80, BFHE 141, 58, BStBl II 1984, 534, unter II. vor a der Gründe; vgl. ferner auch Blümich/Gosch, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 11 GewStG Rz. 20; Obermüller, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 11, unter 7.).

2. Der Kläger war in den streitigen Erhebungszeiträumen kein Hausgewerbetreibender i.S. von § 2 Abs. 2 HAG.

a) Hausgewerbetreibender ist nach dieser Vorschrift, "wer in eigener Arbeitsstätte (eigener Wohnung oder Betriebstätte) mit nicht mehr als zwei fremden Hilfskräften (Abs. 6) oder Heimarbeitern (Abs. 1) im Auftrag von Gewerbetreibenden oder Zwischenmeistern Waren herstellt, bearbeitet oder verpackt, wobei er selbst wesentlich am Stück mitarbeitet, jedoch die Verwertung der Arbeitsergebnisse dem unmittelbar oder mittelbar auftraggebenden Gewerbetreibenden überlässt".

Als "fremde Hilfskraft" bezeichnet § 2 Abs. 6 HAG denjenigen, der "als Arbeitnehmer eines Hausgewerbetreibenden oder nach § 1 Abs. 2 Buchst. b und c Gleichgestellten in deren Arbeitsstätte beschäftigt ist".

b) Von den in § 2 Abs. 2 HAG statuierten tatbestandlichen Voraussetzungen ist im vorliegenden Fall allein fraglich, ob der Kläger "mit nicht mehr als zwei fremden Hilfskräften" gearbeitet hat. "Hilfskräfte" in diesem Sinne sind nicht nur vollzeitbeschäftigte, sondern auch aushilfsweise beschäftigte Arbeitnehmer. Auch bei der Bemessung der Zahl der vom Hausgewerbetreibenden beschäftigten "fremden Hilfskräfte" i.S. von § 2 Abs. 6 HAG werden die teilzeitbeschäftigten Arbeitnehmer in vollem Umfang einbezogen (näher dazu BFH-Urteil in BFHE 150, 361, BStBl II 1987, 719).

Ob der Kläger "nicht mehr als zwei fremde Hilfskräfte" eingesetzt hat, hängt auf der Grundlage der zwischen den Beteiligten nicht umstrittenen tatsächlichen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG entscheidend von der Beantwortung der Frage ab, ob die vom Kläger aufgrund von Arbeitsverträgen beschäftigten, mit ihm in häuslicher Gemeinschaft lebenden nahen Angehörigen (Ehefrau und Söhne) als "fremde Hilfskräfte" i.S. von § 2 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 6 HAG zu qualifizieren sind. Dies ist entgegen der Auffassung des FG zu bejahen (so zutreffend Brecht, Heimarbeitsgesetz, Kommentar, § 2 Rz. 50 und 8 sowie § 1 Rz. 11; vgl. auch Schaub, Arbeitsrechts-Handbuch, 9. Aufl., § 163 Rz. 5; Otten, Heim- und Telearbeit, Kommentar zum Heimarbeitsgesetz, § 2 Rz. 18, 20, 100; a.A. BFH-Urteil vom 4. Oktober 1956 V 96/56 S, BFHE 63, 383, BStBl III 1956, 343, re.Sp., betreffend § 4 Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - 1951 und § 44 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz - UStDB - 1951; Lenski/ Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 11 Rz. 23; ebenso - aus der älteren arbeitsrechtlichen Literatur - Fitting/Karpf, Heimarbeitsgesetz, Kommentar, 1953, § 2 Anm. 21; Hueck/Nipperdey, Lehrbuch des Arbeitsrechts, 7. Aufl., Bd. I, § 89 I 1, S. 860 f. Fn. 5; so evtl. auch Bauer in Küttner, Personalbuch 2000, 7. Aufl., Heimarbeit, Rz. 2).

aa) Dieses Ergebnis findet eine Stütze bereits im Wortlaut des § 2 Abs. 6 HAG. Danach werden als "fremde Hilfskräfte" ohne Ausnahme - also unter Einschluss auch naher Angehöriger - alle diejenigen Personen bezeichnet, die von dem Hausgewerbetreibenden als Arbeitnehmer beschäftigt werden.

bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem systematischen Aufbau des § 2 HAG, insbesondere aus der Stellung der Abs. 5 und 6 dieser Vorschrift zueinander (so aber BFH-Urteil in BFHE 63, 383, BStBl III 1956, 343, re.Sp.). Richtig ist zwar, dass § 2 Abs. 6 HAG bei seiner Auslegung nicht isoliert betrachtet werden darf. Vielmehr muss er - in einer Gesamtschau - unter Beachtung seiner systematischen Stellung innerhalb des gesamten Regelungsgefüges des § 2 HAG und damit insbesondere auch "im Lichte" der ihm unmittelbar vorangestellten Regelung des § 2 Abs. 5 HAG interpretiert werden. Aus § 2 Abs. 5 HAG lässt sich indessen nicht herleiten, dass die dort im Einzelnen aufgeführten nahen Angehörigen, wenn diese - wie hier die Ehefrau und die Söhne des Klägers - in einem Arbeitsverhältnis zum Steuerpflichtigen stehen, vom Anwendungsbereich des § 2 Abs. 6 HAG ausgenommen sind.

cc) Dies gilt zunächst zweifellos in Bezug auf diejenigen nahen Angehörigen mit Arbeitnehmerstatus, die nicht mit dem Hausgewerbetreibenden in häuslicher Gemeinschaft leben. Solche nahen Angehörigen sind nach einhelliger Auffassung als "fremde Hilfskräfte" i.S. von § 2 Abs. 6 HAG anzusehen, schon weil sie nach dem eindeutigen Wortlaut des § 2 Abs. 5 HAG von dessen Regelungsbereich nicht erfasst werden (vgl. z.B. Bauer in Küttner, a.a.O., Heimarbeit, Rz. 2; Schmidt/Koberski/Tiemann/Wascher, Heimarbeitsgesetz, 4. Aufl., § 2 Rz. 49; Otten, a.a.O., § 2 HAG Rz. 18; Brecht, a.a.O., § 2 Rz. 44; Fitting/Karpf, a.a.O., § 2 Anm. 20; vgl. auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 5. Februar 1975 V 253/74, EFG 1975, 330).

dd) Nichts anderes gilt aber auch in Hinsicht auf solche - in einem Arbeitsverhältnis zu dem Steuerpflichtigen stehenden - nahen Angehörigen, die - wie hier die Ehefrau und die Söhne des Klägers - mit dem Steuerpflichtigen eine häusliche Gemeinschaft bilden.

Dies folgt aus dem Sinn und Zweck sowohl der den Hausgewerbetreibenden betreffenden Grundnorm des § 2 Abs. 2 HAG als auch der sie ergänzenden Vorschriften in § 2 Abs. 5 und 6 HAG. § 2 Abs. 2 HAG bezweckt, den dort normierten Personenkreis von Klein- und Kleinsthausgewerbetreibenden "mit nicht mehr als zwei fremden Hilfskräften" infolge seiner (vom Gesetz unwiderleglich vermuteten) erhöhten Schutzbedürftigkeit den besonderen Regeln des HAG zu unterstellen (vgl. auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. Mai 1990 II K 86/86, EFG 1991, 38, re.Sp., m.w.N.; ferner Bittner, Gewerbesteuer, Kommentar, Bd. 2, § 11 GewStG Rz. 39; zur Zahl der beschäftigten "fremden Hilfskräfte" als mitbestimmender Faktor für das Ausmaß der wirtschaftlichen Abhängigkeit und damit für die erhöhte Schutzbedürftigkeit vgl. z.B. Brecht, a.a.O., § 1 Anm. 11; Otten, a.a.O., § 1 Rz. 14; Blümich/Gosch, a.a.O., § 11 GewStG Rz. 26; vgl. ferner auch BFH-Urteil in BFHE 141, 58, BStBl II 1984, 534, unter II. a der Gründe). Beschäftigt ein Hausgewerbetreibender hingegen dauerhaft mehr als zwei fremde Hilfskräfte und überschreitet sein Unternehmen daher eine gewisse Größenordnung, sieht ihn das Gesetz nicht mehr per se als (erhöht) schutzbedürftig an und macht daher die Anwendung des HAG von einer von den zuständigen Behörden und Gremien zu treffenden besonderen Feststellung der Schutzbedürftigkeit abhängig (vgl. § 1 Abs. 2 HAG; näher zu diesem "Gleichstellungsverfahren" s. z.B. Schmidt/Koberski/ Tiemann/Wascher, a.a.O., § 1 Rz. 6 ff.).

Angesichts dieser vom Gesetz pauschal unter Heranziehung der Anzahl der beschäftigten "fremden Hilfskräfte" i.S. von § 2 Abs. 6 HAG getroffenen Unterscheidung zwischen den von § 2 Abs. 2 HAG erfassten Klein- und Kleinsthausgewerbetreibenden und den größeren, nur über ein besonderes Gleichstellungsverfahren dem Regime des HAG unterstellten Hausgewerbetreibenden fehlt indessen ein sachlicher Grund dafür, als "fremde Hilfskraft" i.S. von § 2 Abs. 6 HAG nur solche Arbeitnehmer anzusehen, die entweder nicht zu dem in § 2 Abs. 5 Buchst. a bis c HAG im Einzelnen festgelegten Personenkreis gehören, oder zwar zu diesem Kreis zählen, jedoch nicht mit dem Steuerpflichtigen in häuslicher Gemeinschaft leben. Denn (wirksame) Arbeitsverhältnisse zwischen dem Steuerpflichtigen und seinen nahen, mit ihm in häuslicher Gemeinschaft lebenden Angehörigen begründen zwischen den Beteiligten im Wesentlichen dieselben Rechte und Pflichten und unterstehen denselben arbeitsrechtlichen Regeln wie diejenigen Arbeitsverhältnisse, die der Steuerpflichtige mit nicht nahe stehenden Personen oder solchen nahen Angehörigen eingeht, die ihren eigenen Haushalt führen (vgl. z.B. Fitting/Karpf, a.a.O., § 2 Anm. 22; vgl. auch Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 24. Januar 1962 1 BvL 32/57, BStBl I 1962, 492, 495, mit zahlreichen Nachweisen aus der älteren Zivilrechtsprechung und Literatur und 498, re.Sp.). Es kommt hinzu, dass es für den objektiven Erfolg des Unternehmens keine Rolle spielt, welcher Arbeitnehmer die ihm zugute kommende Arbeitsleistung erbringt, ob er nun der Ehegatte, ein Verwandter oder ein Fremder ist (BVerfG-Urteil in BStBl I 1962, 492, 495, re.Sp.). Schließlich widerspräche es auch dem Gebot der Wettbewerbsgleichheit und damit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), Hausgewerbetreibende, die dauerhaft mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigen, einer unterschiedlichen Gewerbesteuerbelastung zu unterwerfen, je nachdem, ob es sich bei den im Betrieb des Steuerpflichtigen eingesetzten Arbeitnehmern um nahe, mit ihm in häuslicher Gemeinschaft lebende Angehörige oder um andere Personen handelt.

ee) Vor diesem Hintergrund sind die in § 2 Abs. 5 Buchst. a bis c HAG aufgeführten, mit dem Hausgewerbetreibenden in häuslicher Gemeinschaft lebenden nahen Angehörigen nur dann keine "fremden Hilfskräfte" i.S. des § 2 Abs. 6 HAG, wenn sie ihre Mitarbeit im Betrieb des Steuerpflichtigen nicht aufgrund eines Arbeitsvertrags, sondern auf familienrechtlicher Grundlage (betreffend Kinder vgl. § 1619 BGB; betreffend Ehegatten vgl. § 1356 BGB; s. dazu z.B. Schaub, a.a.O., § 36 Rz. 35, m.w.N.) leisten. Nur solche familienrechtlichen Dienstleistungen sind in § 2 Abs. 5 HAG gemeint.

Mit Recht hat die Revision in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass ein (Haus-)Gewerbetreibender, welcher die Hilfe von Angehörigen auf rein familienrechtlicher Grundlage in Anspruch nimmt, damit ungleich geringeren Bindungen und Verpflichtungen unterworfen ist denn als Arbeitgeber. Insbesondere braucht er diese Personen - etwa bei mangelnder Auslastung seines Betriebes - nicht zu beschäftigen und damit auch nicht zu entlohnen (zur grundsätzlichen Nichtanwendbarkeit des Arbeits- und Sozialversicherungsrechts auf Fälle der familienrechtlichen Beschäftigung vgl. z.B. Schaub, a.a.O., § 36 Rz. 35). Grundlegend anders stellt sich hingegen die (Zivil-) Rechtslage dar, wenn der (Haus-)Gewerbetreibende Familienangehörige auf der Basis von Arbeitsverträgen beschäftigt. Wie bereits dargelegt, treffen den Unternehmer in diesem Fall im Wesentlichen dieselben Pflichten wie gegenüber jedem anderen Arbeitnehmer.

Unter diesen Umständen erscheint es daher sinnvoll und geboten, sowohl im Bereich des § 2 Abs. 1 HAG ("Heimarbeiter") als auch bei der Ermittlung der für die Anwendung des § 2 Abs. 2 HAG ("Hausgewerbetreibende") maßgebenden Zahl der (dauerhaft) eingesetzten "fremden Hilfskräfte" solche - aber auch nur solche - im Betrieb mithelfenden und in häuslicher Gemeinschaft mit dem Steuerpflichtigen lebenden Angehörigen außer Betracht zu lassen, welche ihre Dienste auf familienrechtlicher Grundlage und nicht aufgrund eines Arbeitsvertrages leisten.

3. Mit dieser Entscheidung weicht der erkennende Senat von dem Urteil des V. Senats in BFHE 63, 383, BStBl III 1956, 343 ab. Gleichwohl ist eine Anfrage an den V. Senat nach § 11 Abs. 3 FGO entbehrlich, weil dieser Senat mit der streitigen Rechtsfrage in Zukunft nicht mehr befasst werden kann (arg. § 11 Abs. 3 Satz 2 FGO). Die §§ 4 Nr. 18 UStG 1951 und 44 UStDB 1951, bei deren Anwendung die nämliche Rechtsfrage eine Rolle spielte, sind im Zuge der Umsatzsteuerreform 1967 in das neue, ab 1. Januar 1968 anzuwendende Recht (vgl. UStG vom 29. Mai 1967, BGBl I 1967, 545, BStBl I 1967, 224) nicht übernommen worden.