UStG § 18 Abs. 9 Satz 6; UStDV § 59; Richtlinie 86/560/EWG Art. 2; DBA Brasilien Art. 25 Abs. 1; GATS Art. II, XVII.

Vorinstanz: FG Köln vom 16. Februar 2001 2 K 4913/98 (EFG 2001, 789)

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine brasilianische Gesellschaft, die im Bereich der grenzüberschreitenden Beförderung bzw. als Reederei tätig war. Sie beantragte fristgemäß für den Vergütungszeitraum 1996 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Bundesamt für Finanzen - BfF -) eine Vorsteuervergütung in Höhe von 80.370 DM für den Zeitraum Januar bis Dezember 1996. Das BfF lehnte den Antrag mit Bescheid vom 19. August 1997 ab, weil die in § 18 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 vorausgesetzte Gegenseitigkeit mit Brasilien nicht vorliege.

Die dagegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 789 veröffentlichten Urteil ab. Es begründete dies im Wesentlichen damit, dass die ICMS (Imposto sobre as Operacãos Relativas à Circulação de Mercadorias, e sobre a Prestação de Servicos de Transporte Intermunicipal e de Comunicação) eine der Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) ähnliche Steuer sei, die in Deutschland ansässigen Unternehmen nicht vergütet werde.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 18 Abs. 9 UStG. Zur Begründung führt sie u.a. aus, in Brasilien werde keine der Umsatzsteuer ähnliche Steuer erhoben. Hilfsweise regt sie an, dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) die Fragen vorzulegen, ob die Bedingung in Art. 2 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 86/560/EWG (Richtlinie 86/560/EWG), nach der eine Vorsteuererstattung von der Gewährung gleichartiger Vorteile durch das jeweilige Drittland abhängig ist, mit dem Meistbegünstigungsgrundsatz in Art. II Abs. 1 des General Agreement on Trade in Services - GATS - (BGBl II 1994, 1473, 1643) vereinbar ist.

Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung und des Ablehnungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung das BfF zu verpflichten, eine Vorsteuervergütung für 1996 in Höhe von 80.370 DM festzusetzen.

Das BfF tritt der Revision entgegen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Vorentscheidung war aufzuheben. Das FG hat die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht geprüft und insoweit keine Tatsachen festgestellt; die Entscheidung stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar.

Die Vergütung von Vorsteuerbeträgen setzt zunächst voraus, dass dem im Ausland ansässigen Unternehmer in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, berechnet worden ist (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Wenn und soweit diese Steuer als Vorsteuer abzuziehen ist (vgl. § 15 Abs. 2 bis 4 UStG), wird sie abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren (Vorsteuer-Vergütungsverfahren) nach § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 60 und 61 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993 (UStDV) vergütet.

Die Vorsteuervergütung setzt u.a. weiter voraus, dass der Unternehmer während des Vergütungszeitraums im Inland (Erhebungsgebiet) keine Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 und 5 UStG ausgeführt hat (§ 18 Abs. 9 UStG, § 59 Abs. 1 Nr. 1 UStDV; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. Dezember 1998 V R 22/98, BFH/NV 1999, 986).

Das FG hat im Tatbestand seiner Entscheidung (S. 4) dazu nur ausgeführt, die Klägerin gehe - insoweit in Übereinstimmung mit dem BfF - davon aus, dass vorbehaltlich der Gegenseitigkeitsklausel des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG alle Voraussetzungen für die Festsetzung der begehrten Vergütung erfüllt seien. Damit wird lediglich eine nicht näher begründete Rechtsansicht der Beteiligten wiedergegeben (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1969 V R 123/68, BFHE 95, 558, BStBl II 1969, 505, zu 1.).

Eine abschließende Entscheidung, ob diese Rechtsansicht zutrifft, ist dem Senat wegen fehlender tatsächlicher Feststellungen jedoch nicht möglich. Insbesondere fehlen Feststellungen dazu, ob die der Klägerin gegenüber abgerechneten Steuern als Vorsteuerbeträge abziehbar sind (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Abziehbar ist nur eine für den abgerechneten Umsatz geschuldete Steuer (vgl. EuGH-Urteil vom 13. Dezember 1989 Rs. C-342/87, Genius Holding, Slg. 1989, 4227, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1991, 83; BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695).

Nach dem Vergütungsantrag (Anlage) weisen die vorgelegten Rechnungen "Vertretungshonorare" aus. Dies lässt keine eindeutige Beurteilung zu, welche Leistungen die Klägerin empfangen hat (etwa Vermittlungsleistungen für grenzüberschreitende Güterbeförderungen), und ob diese Leistungen im Inland steuerbar und steuerpflichtig sind.

Es fehlen auch Feststellungen, ob ordnungsgemäße Rechnungen vorlagen (vgl. § 14 Abs. 4 und Abs. 1 Nr. 3 UStG). Das FG hat auch nicht geprüft, ob die Klägerin im Inland Umsätze ausführte, die nach § 59 UStDV das Vergütungsverfahren ausschließen.

2. Die Sache war deshalb zur Nachholung entsprechender Feststellungen an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird sich bei der erneuten Entscheidung auch mit der Frage auseinander setzen müssen, ob der Tatsache Bedeutung zukommt, dass die Klägerin die aktuelle Unternehmerbescheinigung und die Rechnungen erst nach der Antragsfrist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG vorlegte.

3. Falls nach den noch zu treffenden Feststellungen die Voraussetzungen für das Vorsteuer-Vergütungsverfahren vorliegen sollten, wäre der Rechtsstreit nicht spruchreif, weil sich dann Fragen zum Gemeinschaftsrecht stellen, die zu einer Vorlage an den EuGH verpflichten.

a) Ob die Vorsteuervergütung für die in Brasilien (Drittland) ansässige Klägerin von der Gegenseitigkeit nach § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG abhängen darf, ist erst nach Klärung gemeinschaftsrechtlicher Vorfragen zu beurteilen. Die Klärung des Gemeinschaftsrechts ist dem EuGH vorbehalten. Eine Vorlage an den EuGH in dem derzeitigen Verfahrensstand kommt aber nicht in Betracht, weil der Sachverhalt nicht ausreichend aufgeklärt worden ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 986, a.E., m.w.N.).

Als vorlagebedürftig sieht der Senat die Frage an, ob Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/EWG wegen einer mittelbaren Wirkung der Regelungen des GATS einschränkend dahin ausgelegt werden kann, dass er sich nicht auf Staaten bezieht, die - wie Brasilien - Mitglieder der Welthandelsorganisation (WTO) sind (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 13. September 2001 Rs. C-89/99, Schieving-Nijstad vof u.a., Slg. 2001, I-5851, Europäische Zeitschrift für Wirtschaft - EuZW - 2001, 657, und EuGH-Beschluss vom 2. Mai 2001 Rs. C-307/99, OGT Fruchthandelsgesellschaft, Slg. 2001, I-3159, EuZW 2001, 529).

Falls die Vorsteuererstattung gemäß Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/EWG von einer Gegenseitigkeit abhängen darf, ist zu klären, ob die brasilianische ICMS in den "Bereich der Umsatzsteuern" i.S. des Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/EWG fällt. Diese Frage ist nicht nur für eine Vorsteuererstattung an einen in Brasilien ansässigen Steuerpflichtigen in Deutschland, sondern ebenso in allen anderen Mitgliedstaaten entscheidungserheblich.

b) Diese Fragen sind erheblich, weil § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG nicht wegen Verstoßes gegen höherrangiges nationales Recht außer Acht zu lassen ist.

aa) Dem FG ist zunächst darin zu folgen, dass das Gegenseitigkeitserfordernis des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG nicht gegen das in Art. 25 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Brasilien (DBA-Brasilien) vom 27. Juni 1975 (BStBl I 1976, 47) statuierte Diskriminierungsverbot verstößt (vgl. § 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -); denn § 18 Abs. 6 Satz 9 UStG stellt nicht auf die Staatsangehörigkeit, sondern auf die Ansässigkeit der Unternehmer ab. Auf die Begründung des FG wird ergänzend verwiesen (§§ 121 Satz 1, 106, 105 Abs. 5 FGO).

bb) Der erkennende Senat ist auch nicht davon überzeugt, dass § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG verfassungswidrig ist (vgl. Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7. April 1992 1 BvL 19/91, BVerfGE 86, 52, 57). Die Frage der Grundrechtsberechtigung der Klägerin als juristische Person ausländischen Rechts (vgl. Art. 19 Abs. 3 GG) kann daher ebenso offen bleiben wie die Frage, ob die Klägerin die Verfassungswidrigkeit des Gegenseitigkeitserfordernisses über das Gleichbehandlungsgebot des Art. 25 Abs. 1 DBA-Brasilien geltend machen könnte, weil ein in Brasilien ansässiger deutscher Unternehmer eine etwaige Verfassungswidrigkeit geltend machen könnte.

Das Gegenseitigkeitserfordernis des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG steht im Einklang mit dem aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (vgl. zu diesem etwa Beschluss des BVerfG vom 10. April 1997 2 BvL 45/92, BVerfGE 96, 10, zu B. II. 2.).

Es fördert den - legitimen - Zweck, für in Deutschland ansässige Unternehmer vergleichbare Vorteile zu erreichen. Ein milderes Mittel, den genannten Zweck zu erreichen, ist nicht ersichtlich. Schließlich erscheint die Benachteiligung von in Drittstaaten ansässigen Unternehmern durch das Gegenseitigkeitserfordernis noch als angemessen, da das Interesse der in den Drittstaaten ansässigen Unternehmer demgegenüber nicht erkennbar schwerer wiegt (vgl. zu den Ausnahmen BVerfG-Beschluss vom 23. Januar 1990 1 BvR 306/86, BVerfGE 81, 208, zu C. III. 2.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass dieses nicht nur dazu dient, dem Staat zusätzliche Einnahmen zu verschaffen, sondern - wie dargelegt - den im Inland ansässigen Unternehmern die gleichen steuerlichen Vorteile in den Drittstaaten zu verschaffen (vgl. zur Zulässigkeit einer unmittelbar privatnützigen Enteignung BVerfG-Urteil vom 24. März 1987 1 BvR 1046/85, BVerfGE 74, 264).

Auch ist das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletzt.

Im Drittlandsgebiet ansässige Unternehmer, die wie die Klägerin dem Vorsteuer-Vergütungsverfahren unterfallen, werden zwar vom Umsatzsteuergesetz anders behandelt als solche, die vom regulären Besteuerungsverfahren erfasst werden. Dies ist deshalb gerechtfertigt, weil Unternehmer, die dem Vorsteuer-Vergütungsverfahren unterliegen, im Inland keine steuerpflichtigen Umsätze erzielen.