EStG § 3 Nr. 44.

Vorinstanz: FG Berlin vom 12. Dezember 2000 5 K 5192/99 (EFG 2001, 483)

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielte im Streitjahr (1995) Honorare in Höhe von 5.600 DM aus ihrer wissenschaftlichen Tätigkeit als Germanistin. Daneben erhielt sie ein Stipendium samt einer Pauschale für Sachmittel und Reisekosten in Höhe von insgesamt 22.900 DM, das im Rahmen des Förderprogramms Frauenforschung von der Senatsverwaltung für Arbeit, Berufliche Bildung und Frauen -Berlin- zur Erstellung einer Studie bewilligt wurde.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) behandelte nur die Sachmittelpauschale in Höhe von 1.800 DM als steuerfrei, erhöhte die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit um 21.100 DM und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 2.145 DM fest.

Mit dem dagegen gerichteten Einspruch erreichte die Klägerin eine Änderung des Bescheids mit der Folge, dass nunmehr pauschale Betriebsausgaben von 1.200 DM und eine Minderung der tariflichen Einkommensteuer um 18 DM zur Steuerfreistellung des Existenzminimums berücksichtigt wurden. Die begehrte Steuerbefreiung des Stipendiums nach § 3 Nr. 44 des Einkommensteuergesetzes (EStG) blieb der Klägerin jedoch weiter versagt.

Die dagegen gerichtete Klage hatte mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 483 veröffentlichten Urteil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah in der zu § 3 Nr. 44 EStG ergangenen Verwaltungsanweisung (R 6 Abs. 1 zu § 3 Nr. 44 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1993) keine zutreffende Auslegung der Steuerbefreiung dort genannter Stipendien. Im Gegensatz zu § 3 Nr. 11 EStG stelle § 3 Nr. 44 EStG gerade nicht darauf ab, dass die Forschung durch das Stipendium "unmittelbar" gefördert werde.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Zur Begründung der Revision bezieht sich das FA auf R 6 zu § 3 Nr. 44 EStR 1993, wonach Stipendien zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung auch insoweit steuerfrei seien, als sie der Bestreitung des Lebensunterhalts dienten, während die Steuerbefreiung von Forschungsstipendien nur die Sachbeihilfen umfasse. Dies folge schon aus dem Wortlaut des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG, wonach die Tatbestandsvoraussetzung der "Erfüllung der Forschungsaufgabe" anders als die "Deckung des Ausbildungsbedarfs" erkennbar nicht in einem Sinnzusammenhang mit der "Bestreitung des Lebensunterhalts" stehe. Dieses Ergebnis werde durch den systematischen Zusammenhang der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 EStG mit der des § 3 Nr. 11 EStG gestützt. Dort aber sei die Steuerbefreiung ausdrücklich auf die "unmittelbar" der Förderung wissenschaftlicher Tätigkeit dienenden Mittel beschränkt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Recht hat das FG der Klägerin die Steuerbefreiung für das Stipendium in vollem Umfang zugesprochen.

1. Nach § 3 Nr. 44 EStG sind solche Stipendien steuerfrei, die unmittelbar aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden. Voraussetzung ist u.a., dass die Stipendien einen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigen und nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden (§ 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG).

Dem FA ist zuzugeben, dass sich die in R 6 Abs. 1 Satz 1 zu § 3 Nr. 44 EStR 1993 zur Auslegung der Steuerbefreiung für Forschungsstipendien vertretene Auffassung grammatikalisch aus dem Wortlaut des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG herleiten lässt. Denn danach sollen die geförderten Stipendien alternativ für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder zur Bestreitung des Lebensunterhalts und der Deckung des Ausbildungsbedarfs vergeben werden. Diese Formulierung erlaubt indessen auch das in der Vorentscheidung vertretene Verständnis, wonach ein Forschungsstipendium im Rahmen der weiteren Voraussetzung der Angemessenheit insgesamt steuerbefreit ist, gleichgültig ob es der Erfüllung der Forschungsaufgaben oder der Bestreitung des Lebensbedarfs dient. Eine ausdrückliche Beschränkung der Förderungswürdigkeit auf Sachmittel, wie dies der herkömmlichen Auslegung des § 3 Nr. 11 EStG entspricht, enthält das Gesetz in § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG jedenfalls nicht.

2. Der erkennende Senat folgt der nach dem Wortlaut des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG möglichen und der Entstehungsgeschichte der Vorschrift näher liegenden Auslegung des FG.

a) Ursprünglich sah das EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) vom 18. Juli 1958 (BGBl I 1958, 473) in § 3 Nr. 44 nur die Steuerfreiheit von "Beihilfen, die von der deutschen Forschungsgemeinschaft gewährt werden" vor, ohne zu unterscheiden, ob diese unmittelbar oder nur mittelbar, über die Förderung des Unterhalts, der Forschung dienten. Die im Streitjahr und auch heute noch geltende Fassung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 44 EStG geht auf das StÄndG 1964 vom 16. November 1964 (BGBl I 1964, 885) zurück, dessen Begründung keinen Hinweis darauf enthält, dass die Steuerbefreiung nur sachmittelbezogene Forschungsstipendien erfassen sollte. Nach dieser Begründung bezweckte die Neufassung des § 3 Ziff. 44 EStG vielmehr, "Stipendien zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen Ausbildung und Fortbildung in einem weiteren Rahmen, als dies nach der bisherigen Fassung des § 3 Ziff. 44 EStG der Fall war, von der Einkommensteuer zu befreien" (BTDrucks IV/2400 S. 62). Deshalb wurde der Kreis der Einrichtungen, der Stipendien steuerfrei vergeben kann, wesentlich erweitert, durch die Voraussetzung zu Buchst. a zugleich aber sichergestellt, "dass Stipendien nur in der Höhe steuerfrei bleiben, die zur Erreichung des mit dem Stipendium verfolgten Zwecks erforderlich ist" (BTDrucks IV/2400, a.a.O.).

b) Bei dieser Neufassung hätte durchaus Anlass bestanden, einer beabsichtigten Beschränkung der Steuerfreiheit auf sachmittelbezogene Zuwendungen, die nur die Forschungsstipendien treffen sollte, klarer und eindeutiger Ausdruck zu verleihen. Denn dem Gesetzgeber war die Rechtsentwicklung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 11 EStG, einer Parallelvorschrift des § 3 Nr. 44 EStG, bekannt. Nachdem der Reichsfinanzhof (RFH) die Vorschrift des § 3 Ziff. 10 EStG 1934 dahin gehend ausgelegt hatte, dass Beihilfen zur Sicherung des persönlichen Lebensbedarfs nicht steuerfrei seien (Urteil vom 19. Mai 1938 IV 97/38, RStBl 1938, 811), fand diese Auslegung zwar nicht im Gesetz (s. § 3 Ziff. 12 EStG 1939), aber doch in den Lohnsteuerdurchführungsbestimmungen (LStDB) 1939 (§ 6 Ziff. 10 LStDB) dadurch ihren Ausdruck, dass nur eine "unmittelbare" Förderung der Wissenschaft oder Kunst begünstigt war. In diesem Sinne wurde auch § 3 Ziff. 10 EStG i.d.F. des StÄndG 1949 "im Interesse der Klarheit" an die Fassung des § 6 Ziff. 10 LStDB angepasst (BTDrucks 1/317 S. 16). Dass der Gesetzgeber des StÄndG 1964 mit seiner Formulierung in § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG eine ebensolche Einschränkung der Steuerbefreiung auf sachmittelbezogene Forschungsstipendien beabsichtigt haben könnte, ist danach unwahrscheinlich. Denn dazu hätte es nahe gelegen, das Unmittelbarkeitserfordernis auch in dieser Regelung zu verwenden oder es später klarstellend aufzunehmen, nachdem der Senat dieser Tatbestandsvoraussetzung des § 3 Nr. 11 EStG entscheidende Bedeutung beigemessen hat (Urteil vom 4. Mai 1972 IV 133/64, BFHE 105, 374, BStBl II 1972, 566) und das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in der Entscheidung über die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde Zweifel an dieser Auslegung auch im Hinblick auf § 3 Nr. 44 EStG ausdrücklich dahingestellt sein ließ (BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 1972 1 BvR 364/72, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1973, 87).

c) Auch im Schrifttum wird die in R 6 Abs. 1 Satz 1 zu § 3 Nr. 44 EStR vertretene einschränkende Auslegung nicht für zwingend gehalten (vgl. etwa Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 3 Nr. 44 EStG Anm. 12; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz § 3 Rz. 534; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 3 EStG Rn. 1442; Tormöhlen in Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Rz. 123; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl. 2002, § 3 Stichwort "Stipendien"; a.A. von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr. B 44/32; Altehoefer in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 3 Anm. 194b; Scholtz in Bordewin/ Brandt, Einkommensteuergesetz, § 3 Rz. 44e). Wie das FG zu Recht hervorgehoben hat, ist die den Unterhaltsbedarf einbeziehende Auslegung der Steuerbefreiung von Forschungsstipendien auch sachgerecht. Sie vermeidet nicht nur Abgrenzungsprobleme, wenn die Förderrichtlinien keine eindeutigen Regelungen enthalten oder wenn Forschung und Fortbildung zugleich gefördert werden, wie dies nach den Feststellungen des FG im Streitfall anzunehmen ist. Auch eine Aufteilung auf Unterhalts- und Forschungsbedarf im Wege der Schätzung ist entbehrlich. Vor allem aber wird dem Umstand Rechnung getragen, dass sich Forschungsstipendien in den geisteswissenschaftlichen Fächern eher auf die Bestreitung des Lebensunterhalts beziehen werden, weil dort Personal- und Sachaufwendungen kaum anfallen. Die einschränkende Auslegung des FA würde daher zu einem weitgehenden Ausschluss geisteswissenschaftlicher Stipendiaten von der Steuerbefreiung führen. Auch dies würde der gesetzgeberischen Absicht zum StÄndG 1964 widersprechen, die Steuerbefreiung in einem weiteren Rahmen zuzulassen (BTDrucks IV/2400 S. 62).