EigZulG § 5 Sätze 1 und 2.

Vorinstanz: FG Nürnberg vom 27. Juli 2000 III 156/1999 (EFG 2000, 1299)

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden in den Kalenderjahren 1995 bis 1997 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie haben eine 1992 geborene Tochter.

Die Kläger erwarben mit notariellem Vertrag vom Juni 1996 das bebaute Grundstück X zum Kaufpreis von 920.000 DM. Besitz, Nutzen und Lasten gingen zum 1. Oktober 1996 auf die Kläger über. Sie nutzten das Haus seit dem 18. Juli 1997 zu eigenen Wohnzwecken.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte die Eigenheimzulage mit Bescheid vom 12. Januar 1998 antragsgemäß für 1997 bis 2003 auf 4.000 DM/Jahr fest (Fördergrundbetrag von 2.500 DM + Kinderzulage von 1.500 DM). Aufgrund der Einkommensteuererklärung für 1997 vom 30. Januar 1999 ergab sich, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte für die - vom FA als für die Einkunftsgrenze nach § 5 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) maßgebend angesehenen - Kalenderjahre 1996 und 1997 den Betrag von 480.000 DM überstieg. Daraufhin hob das FA gemäß § 11 Abs. 4 EigZulG mit Bescheid vom 18. März 1999 die Festsetzung der Eigenheimzulage ab 1997 auf.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1299 veröffentlichtem Urteil statt und hob den Bescheid über Eigenheimzulage ab 1997 vom 18. März 1999 sowie die Einspruchsentscheidung auf. Es war der Ansicht, Erstjahr i.S. des § 5 Satz 1 EigZulG sei im Streitfall das Jahr der Anschaffung und nicht - wie das FA annehme - das Jahr der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken. Der Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 1996 und des Vorjahres 1995 habe die Einkunftsgrenze von 480.000 DM aber nicht überschritten. Die Voraussetzungen für die Gewährung der Eigenheimzulage seien daher im Streitfall erfüllt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 5 EigZulG).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG hat zu Recht als Erstjahr i.S. des § 5 Satz 1 EigZulG das Jahr der Anschaffung behandelt und deshalb den Aufhebungsbescheid des FA vom 18. März 1999 als rechtswidrig aufgehoben.

1. Nach § 5 Satz 1 EigZulG in der für das Streitjahr 1997 maßgebenden Fassung kann der Anspruchsberechtigte die Eigenheimzulage ab dem Jahr in Anspruch nehmen (Erstjahr), in dem der Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) des Erstjahrs zuzüglich des Gesamtbetrags der Einkünfte des vorangegangenen Jahrs (Vorjahr) 240.000 DM nicht übersteigt. Bei Ehegatten, die im Erstjahr nach § 26b EStG zusammen veranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 240.000 DM der Betrag von 480.000 DM (§ 5 Satz 2 EigZulG).

Nach § 3 EigZulG kann der Anspruchsberechtigte die Eigenheimzulage im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und in den sieben folgenden Jahren (Förderzeitraum) in Anspruch nehmen. Der Anspruch besteht gemäß § 4 Satz 1 EigZulG nur für Kalenderjahre, in denen der Anspruchsberechtigte die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt.

Der Anspruch auf Eigenheimzulage entsteht mit Beginn der Nutzung der hergestellten oder angeschafften Wohnung zu eigenen Wohnzwecken (§ 10 EigZulG).

a) Den Begriff des Erstjahres definiert das EigZulG nicht. Weder die Vorgängerregelung in § 10e Abs. 5a EStG noch die frühere Regelung in § 7b Abs. 1 Satz 1 EStG verwendeten diesen Begriff.

aa) Die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. Februar 1998, BStBl I 1998, 190, Tz. 29 Satz 1) sowie ganz überwiegend - allerdings im Wesentlichen ohne nähere Begründung - das Schrifttum vertreten die Auffassung, als Erstjahr i.S. von § 5 EigZulG sei das Jahr zu verstehen, in dem die Eigentümer ihr Haus bezogen und erstmals sämtliche weiteren Fördervoraussetzungen erfüllt haben (vgl. Stuhrmann in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz und Nebengesetze, § 5 EigZulG, Rz. 6; Stephan, Der Betrieb - DB - 1996, 240, 243; Hausen/Kohlrust-Schulz, Die Eigenheimzulage, 2. Aufl., Rz. 206; Risthaus, Eigenheimzulagengesetz und Anwendungserlass, 1998, § 5 EigZulG Tz. 3; Meyer, Finanz-Rundschau - FR - 1996, 45, 55; Fischer-Tobies, Die Information über Steuer und Wirtschaft - Inf - 1997, 449, 451; Große, Inf 2000, 132; zweifelnd Hildesheim, Eigenheimzulage, 2000, Rz. 82).

Wird die Wohnung erst in einem auf das der Herstellung oder Anschaffung folgenden Jahr bezogen, ist nach dieser Auffassung die Eigenheimzulage abzulehnen, wenn die Einkünfte zwar im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im vorangegangenen Jahr die Einkunftsgrenze unterschreiten, im Jahr der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken und im Vorjahr aber übersteigen.

bb) Dagegen wenden einige Autoren ein, Erstjahr bezeichne dasjenige Jahr des achtjährigen Förderzeitraums, in welchem unter Einbeziehung des Vorjahres erstmals der Gesamtbetrag der Einkünfte den maßgebenden Grenzbetrag nicht überschreite (ausführlich Wacker, Eigenheimzulagengesetz, 3. Aufl., § 5 Rz. 30 und 31; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz und Nebengesetze, § 5 EigZulG Rz. 11; Brandenberg/Küster, Die Eigenheimzulage, 2. Aufl., Rz. 180; Wilde, Eigenheimzulagengesetz, 1998, § 5 Rz. 2; im Ergebnis auch Handzik/Meyer, Die Eigenheimzulage, 2001, 4. Aufl., Rz. 207; ferner Siegers in Beilage 13/2000 Nr. 1 zu EFG).

b) Nach Auffassung des Senats ist unter Erstjahr das Jahr innerhalb des Förderzeitraums zu verstehen, in dem unter Einbeziehung des Vorjahres die Einkunftsgrenze erstmals nicht überschritten wird. Dieses Auslegungsergebnis entspricht dem Normzweck, der Systematik des insoweit gegenüber § 10e EStG geänderten EigZulG, wird durch die Entstehungsgeschichte eindeutig bestätigt und ist mit dem Wortlaut vereinbar.

aa) Bereits in der Begründung zum noch anders gefassten § 5 EigZulG-Entwurf hat die Bundesregierung als Ziele der Regelung genannt, mehr Planungssicherheit für den Bauherrn zu gewährleisten und eine erhebliche "Steuervereinfachung" zu erreichen (vgl. BTDrucks 13/2235, S. 15 zu § 5 EigZulG-Entwurf).

Der Ausschuss für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau des Deutschen Bundestages betonte in seiner Stellungnahme ebenfalls als Ziel der einmaligen Einkommensüberprüfung, dem Bauherrn oder Erwerber Planungssicherheit für den gesamten Förderzeitraum zu geben und in nicht unerheblichem Umfang zur Verwaltungsvereinfachung beizutragen (vgl. BTDrucks 13/2784, S. 31).

Planungssicherheit kann zwar auch dann noch geschaffen werden, wenn die Einkünfteprüfung nach Maßgabe der Verwaltungsauffassung erst in dem Jahr des Förderzeitraums vorgenommen wird, in dem erstmals sämtliche übrigen Fördervoraussetzungen erfüllt sind; denn das EigZulG begnügt sich mit einer sog. Einmalprüfung und verzichtet auf die in § 10e Abs. 5a EStG vorgeschriebene jährliche Prüfung der Einkunftsgrenze.

Die Systemumstellung vom progressionsabhängigen Sonderausgabenabzug nach § 10e EStG auf die einkommens- und progressionsneutrale Eigenheimzulage sollte indes verstärkt sog. Schwellenhaushalte, insbesondere mit Kindern, fördern. Darunter werden potentielle Wohnungserwerber verstanden, die zwar noch nicht sofort, jedoch in absehbarer Zukunft aus eigener Kraft Wohneigentum bilden könnten, und die durch staatliche Förderleistungen einen entsprechenden Anstoß erhalten sollten (BTDrucks 13/2235, S. 14; vgl. auch Meyer, FR 1996, S. 45 und 46, m.w.N.).

Entscheidendes Ziel der Förderung durch eine Eigenheimzulage ist danach, möglichst frühzeitig Investitionsentscheidungen zu initiieren. Im Zeitpunkt der bindenden Investitionsentscheidung muss aber für den Investor verlässlich Klarheit darüber bestehen, ob er eigengenutztes Wohneigentum wird finanzieren können oder nicht. In diesem Zeitpunkt, in dem er eine Entscheidung über eine in aller Regel auf lange Dauer angelegte erhebliche wirtschaftliche Belastung für sich und seine Familie trifft, bedarf er zuverlässiger Entscheidungsgrundlagen. Diesem Normzweck trägt die vom Senat für richtig gehaltene Auslegung in sachgerechter Weise Rechnung.

Gegen diese Wertung lässt sich nicht einwenden, dass in Herstellungsfällen hinsichtlich der laufenden Einkünfte ohnehin wegen des nicht sicheren Zeitpunkts der Fertigstellung keine Gewissheit bestehe. Planungssicherheit wird nicht in jedem Einzelfall zu verwirklichen sein. Die Orientierung an dieser Zielsetzung wird jedoch im Regelfall den Normzweck verwirklichen.

Auch in Herstellungsfällen wird die Fertigstellung zu einem bestimmten Zeitpunkt bzw. in einem bestimmten Jahr regelmäßig angestrebt und, z.B. durch die Vereinbarung von Konventionalstrafen, auch vertraglich abgesichert.

bb) Dieser im Vergleich zur Verwaltungsauffassung weiter gehenden Umsetzung des Normzwecks stehen auch nicht systematische Erwägungen entgegen.

Zwar setzt der Anspruch auf eine Eigenheimzulage voraus, dass sämtliche in den §§ 2 bis 6 EigZulG im Einzelnen aufgeführten Fördervoraussetzungen erfüllt sind (vgl. § 1 EigZulG). Der Anspruch auf Eigenheimzulage entsteht bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen erst mit dem Bezug der eigenen Wohnung i.S. von § 4 Satz 1 EigZulG (vgl. § 10 EigZulG). Indes legt § 3 EigZulG bereits den Förderzeitraum unabhängig von der möglicherweise erst späteren Nutzung des begünstigten Objekts i.S. von § 2 EigZulG zu eigenen Wohnzwecken fest. Für welche Jahre des insoweit gesetzlich eindeutig bestimmten achtjährigen Förderzeitraums der Anspruchsberechtigte tatsächlich eine Zulage erhält, hängt davon ab, ob er die Wohnung u.a. zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Die nach § 4 EigZulG notwendige Eigennutzung ist für jedes Kalenderjahr des Förderzeitraums erneut zu prüfen. Änderungen in der Nutzung können sich nachteilig auf die konkrete Zulagenberechtigung nach § 1 EigZulG auswirken. Dagegen werden die für die Gewährung der Eigenheimzulage maßgebenden Einkommensverhältnisse nur einmal überprüft. Auch wenn die Einkünfte des Anspruchsberechtigten die nach § 5 EigZulG maßgebende Grenze in späteren Jahren des Förderzeitraums übersteigen, steht ihm daher die Eigenheimzulage weiterhin zu.

Ein Nachrang der Wahrung der Einkunftsgrenze im Verhältnis zu den übrigen Voraussetzungen der Zulagenförderung, insbesondere zur Eigennutzung i.S. von § 4 EigZulG, lässt sich weder dem Wortlaut des § 5 EigZulG noch der dargestellten Systematik des EigZulG entnehmen (so zutreffend Wacker, a.a.O., § 5 Rz. 31). Die unterschiedliche Ausgestaltung der Fördervoraussetzungen (jährliche Prüfung, Einmalprüfung) spricht vielmehr für ihre jeweilige Eigenständigkeit.

cc) Dieses Auslegungsergebnis wird durch die Entstehungsgeschichte des EigZulG bestätigt.

Nach § 5 Satz 1 des Entwurfs der Bundesregierung zum EigZulG sollte ein Anspruch auf Eigenheimzulage bestehen, wenn der Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung 120.000 DM nicht überstieg. In Satz 2 war geregelt, dass in Fällen, in denen diese Voraussetzungen erst in einem auf das Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung folgenden Jahr vorliegen, der Anspruchsberechtigte die Eigenheimzulage ab diesem Jahr bis zum Ende des Förderzeitraums in Anspruch nehmen kann (BTDrucks 13/2235, S. 4).

Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 13/2235, S. 15) sollten im Unterschied zur Regelung in § 10e Abs. 5 a EStG nur noch die Einkommensverhältnisse im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung maßgebend sein. Die Höhe der Einkünfte sollte unabhängig von der konkreten Nutzung des Objekts nur einmal geprüft werden und die spätere Entwicklung der Einkommensverhältnisse im Förderzeitraum den Anspruch auf Eigenheimzulage nicht berühren.

Der Bundesrat erhob Einwendungen nur gegen die seiner Ansicht nach zu hohen Einkommensgrenzen und dagegen, dass bereits die Einhaltung der Einkommensgrenzen in einem einzigen Jahr zum Bezug der Zulage für den gesamten Förderzeitraum berechtigte (BTDrucks 13/2476, Begründung zu Art. 1, § 5 EigZulG-Entwurf, S. 2). Diesen Einwänden ist die Bundesregierung aus Gründen der Planungssicherheit und der Verwaltungsvereinfachung entgegengetreten (vgl. BTDrucks 13/2476 - Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrates zu Nr. 3, Art. 1, § 5 EigZulG -, S. 8).

Der Ausschuss für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau war zwar dafür, die vorgesehenen Einkommensgrenzen beizubehalten, wollte aber - um unerwünschte steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten weitestgehend auszuschließen - nicht nur das Einkommen im Jahr der Herstellung oder des Erwerbs, sondern das durchschnittliche Einkommen im Jahr der Herstellung oder des Erwerbs und der beiden vorhergehenden Jahre heranziehen (BTDrucks 13/2784, S. 31).

Der Finanzausschuss empfahl dagegen, nur auf das durchschnittliche Einkommen von zwei Jahren abzustellen und schlug die in § 5 Satz 1 EigZulG übernommene Fassung vor, nach welcher der Anspruchsberechtigte die Eigenheimzulage ab dem Jahr in Anspruch nehmen kann (Erstjahr), in dem der Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG des Erstjahres zuzüglich des Gesamtbetrags der Einkünfte des vorangegangenen Jahres 240.000 DM nicht übersteigt (BTDrucks 13/2784, S. 8).

Zur Begründung dieses Vorschlags wurde ausgeführt, nach dieser Regelung hänge der Anspruch auf Eigenheimzulage davon ab, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte des Bauherrn oder Eigenheimerwerbers im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und dem vorangegangenen Jahr die maßgebende Grenze nicht übersteige. Bauherren und Eigenheimerwerber, die erst in zwei späteren Jahren, z.B. in Folge von Arbeitslosigkeit oder Wegfall von Einkünften die Einkunftsgrenze unterschritten, könnten die Eigenheimzulage für den restlichen Zeitraum in Anspruch nehmen (BTDrucks 13/2784, S. 39).

Für die Prüfung der Einkunftsgrenze sollte es somit nach der Vorstellung der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung und zusätzlich auf das vorangegangene Jahr ankommen. Dass das Jahr der Anschaffung oder Herstellung nicht mehr ausdrücklich genannt wurde, beruht offensichtlich darauf, dass im Übrigen die bisherigen Regelungen der Sätze 1 und 2 des § 5 Abs. 1 des Regierungsentwurfs zusammengefasst wurden. Wie aus der Gesetzesbegründung ersichtlich, sollte damit aber keine inhaltliche Änderung dergestalt verbunden sein, dass für die Prüfung der Einkunftsgrenze nunmehr an die Stelle des Jahres der Anschaffung oder Fertigstellung das Jahr tritt, in dem erstmals alle Voraussetzungen für die Gewährung der Eigenheimzulage vorliegen. Vielmehr sollte nach wie vor auf die Einkünfte des Jahres der Anschaffung oder Fertigstellung und zusätzlich auf die Einkünfte des vorangegangenen Jahres abgestellt werden oder - sofern die Einkünfte zunächst zu hoch sind - auf zwei spätere Jahre des Förderzeitraums, in denen der Gesamtbetrag der Einkünfte auf den nach § 5 EigZulG maßgebenden Betrag gesunken ist.

Auch die anschließende parlamentarische Beratung lässt keinen Anhaltspunkt dafür erkennen, dass mit dem Begriff "Erstjahr" an gegenüber dem ursprünglichen Konzept abweichende Kriterien angeknüpft werden sollte. Im Zusammenhang mit der Änderung des § 5 EigZulG-Entwurf wurde nur hervorgehoben, dass die Erweiterung des Zeitraums für die Prüfung der Einkünfte auf zwei Jahre richtig sei, um Manipulationen zu verhindern (Stenografischer Bericht, Plenarprotokoll 13/65, S. 5608 und 5609).

Somit unterstreicht die Entstehungsgeschichte das den Normzweck verwirklichende und mit dem Wortlaut vereinbare Auslegungsergebnis.

2. Der Gesamtbetrag der Einkünfte für das Erstjahr 1996 als Jahr der Anschaffung und das Vorjahr 1995 erreicht nicht die Einkunftsgrenze von 480.000 DM. Die im ursprünglichen Bescheid vom 12. Januar 1998 über die Eigenheimzulage ab 1997 (Beginn der Eigennutzung) angenommenen weiteren Fördervoraussetzungen liegen nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG vor.