EStG § 2 Abs. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 1.

Vorinstanz: FG Münster vom 7. Mai 2002 1 K 3882/00 E (EFG 2002, 1157)

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (1997 bis 1999) als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der am 3. November 1914 geborene Kläger war von 1964 bis 1998 als niedergelassener Arzt tätig. Das Gebäude, in dem sich die Praxis befand, stand im jeweils hälftigen Miteigentum der Kläger. Von der Gesamtfläche entfielen 40 % auf die Praxis, der Rest auf die Wohnung der Kläger.

Die am 20. April 1921 geborene Klägerin arbeitete von Anfang an in der Praxis mit. Seit dem 1. Dezember 1966 war auch die 1947 geborene gemeinsame Tochter der Kläger in der Praxis tätig. Die Kläger hatten im Übrigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte aus Leibrenten.

Seit 1991 erzielte der Kläger in allen Jahren Verluste aus seiner Tätigkeit, die er durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelte: Während die Einnahmen in diesem Zeitraum kontinuierlich von ca. 77.000 DM im Jahre 1991 auf durchschnittlich 16.000 DM in den Streitjahren zurückgingen, wiesen die Ausgaben nur einen leichten Rückgang von ca. 84.000 DM im Jahr 1991 auf durchschnittlich 70.000 DM in den Streitjahren auf. Vor allem die Personalkosten blieben in den Jahren seit 1991 unverändert bei ca. 43.000 DM. Seit 1991 waren als Arbeitnehmer nur noch die Klägerin und die Tochter der Kläger in der Praxis tätig. Die Klägerin war im Rahmen eines geringfügig entlohnten Beschäftigungsverhältnisses für einen Jahresarbeitslohn von ca. 6.000 DM mit dem Geldverkehr sowie mit Reinigungsarbeiten befasst. Die Tochter bezog als Arzthelferin ein Bruttogehalt von ca. 2.000 DM monatlich. Nur in den Jahren 1991 bis 1993 waren noch zusätzliche Aushilfslöhne für Reinigungskräfte in Höhe von jeweils rund 4.000 DM angefallen.

Im Einzelnen nahmen Einnahmen und Ausgaben die folgende Entwicklung:

Ausweislich des Praxisschildes war die Praxis täglich von 9 bis 11 Uhr sowie nach Vereinbarung geöffnet. Der Kläger behandelte in den Streitjahren zwischen 31 und 50 Patienten pro Quartal. Bereits im Jahre 1982 hatte der Kläger einen Schlaganfall erlitten, war seither gesundheitlich beeinträchtigt und musste von seiner Tochter zu auswärtigen Terminen gefahren werden.

Zum 31. Dezember 1998 stellte der Kläger im Alter von 84 Jahren den Praxisbetrieb ein. Gleichzeitig schied die Klägerin im Alter von 77 Jahren als Arbeitnehmerin aus. Die Tochter wurde erst zum 31. März 1999 entlassen, da sie noch Abwicklungsarbeiten durchführte. Zum 1. April 1999 wurde die Tochter von der Klägerin angestellt und mit Hauswirtschaftsaufgaben betraut. In den verbleibenden neun Monaten des Jahres 1999 bezog sie ein Gehalt von 19.242 DM.

Die Beteiligten sind sich darüber einig, dass ein etwaiger Aufgabegewinn den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht übersteigen würde. Auch die Höhe der Betriebsausgaben ist unstreitig.

Für die Jahre 1991 bis 1996 wurden die Kläger erklärungsgemäß zur Einkommensteuer veranlagt. Bei der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 1997 (1. Streitjahr) bat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) um die Vorlage der Arbeitsverträge, um einen Nachweis der Lohnzahlungen und um Mitteilung, mit welchen Aufgaben das Personal in den Streitjahren noch befasst gewesen sei. Dies lehnte der Kläger ab. Das FA setzte die Einkommensteuer 1997 daher mit Bescheid vom 4. Oktober 1999 auf 11.422 DM fest, ohne den geltend gemachten Verlust zu berücksichtigen. Gleichzeitig ergingen Vorauszahlungsbescheide für die Jahre ab 1998.

Die Einsprüche gegen den Einkommensteuerbescheid 1997 und die Vorauszahlungsbescheide für die Jahre 1998 und 1999 blieben ohne Erfolg. Während des Klageverfahrens ergingen die Einkommensteuerbescheide für 1998 und 1999, die Gegenstand des Verfahrens wurden. Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1157 abgedruckt.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie tragen vor: Er, der Kläger, habe Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit erzielt, für die eine Gewinnerzielungsabsicht nicht vorausgesetzt werde, da § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG gerade nicht auf § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG verweise. Aber auch wenn man eine Gewinnerzielungsabsicht für die Einkünfte aus selbständiger Arbeit forderte, sei die Vorentscheidung aufzuheben. Denn die Katalogberufe des § 18 Abs. 1 EStG würden weder zur Befriedigung persönlicher Neigungen noch zur Erlangung von Vorteilen außerhalb der Einkommenssphäre ausgeübt. Eine Arztpraxis sei daher ebenso wie eine Rechtsanwaltskanzlei aus objektiven Gründen zur Gewinnerzielung geeignet (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. April 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663). Auch soweit die Rechtsprechung in der Fortführung des Betriebs trotz andauernder Verluste über die betriebsspezifische Anlaufzeit hinaus ein Beweisanzeichen für fehlende Gewinnerzielungsabsicht sehe, scheide Liebhaberei im Streitfall aus, da die Verluste in den letzten Berufsjahren entstanden seien. Aber auch der Umstand, dass es sich bei den beiden verbliebenen Angestellten um Angehörige gehandelt habe, spreche nicht gegen eine Gewinnerzielungsabsicht. Denn die Aufwendungen für diese Angestellten wären auch dann entstanden, wenn er, der Kläger, seiner Frau und seiner Tochter vor Praxisaufgabe gekündigt hätte und Abfindungsleistungen von 16 bis 18 Bruttogehältern hätte erbringen müssen. Schließlich seien auch anderweitige für einen Verlustausgleich zur Verfügung stehende Einkünfte kein Beweisanzeichen für die fehlende Gewinnerzielungsabsicht.

Er, der Kläger, habe von 1965 bis 1998 Einnahmen von insgesamt 5.776.548 DM und Gewinne von 2.511.088 DM aus ärztlicher Tätigkeit erzielt und seine Praxis 28 Jahre mit Gewinn und nur 8 Jahre mit Verlust geführt. Erst nachdem er krank geworden sei und Umstrukturierungsmaßnahmen nicht mehr möglich gewesen seien, aber auch der Versuch, die Praxis zu veräußern, erfolglos geblieben sei, habe er sich zur Aufgabe der Praxis entschlossen.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 4. Oktober 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2000 sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999 vom 23. Oktober 2000 und vom 5. September 2001 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass der Betrieb der Arztpraxis in den Streitjahren nicht zu Einkünften aus selbständiger Arbeit geführt hat.

a) Eine einkommensteuerlich relevante Betätigung ist nach der Rechtsprechung des BFH nur gegeben, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Bei den betrieblichen Einkunftsarten ist dies dann der Fall, wenn ein Totalgewinn erstrebt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3.).

Auch bei der Einkunftsart "selbständige Arbeit" ist eine derartige Gewinnerzielungsabsicht zu fordern (BFH-Urteile in BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663, und vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276). Dies haben die Kläger unter Hinweis auf die in § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG fehlende ausdrückliche Verweisung auf § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG zu Unrecht in Frage gestellt. Einer solchen Verweisung bedarf es nicht, weil die Definition des Gewerbebetriebs in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG in gleicher Weise für die anderen betrieblichen Einkunftsarten gilt. Dies ergibt sich nicht zuletzt aus den in dieser Vorschrift enthaltenen Negativmerkmalen, wonach die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung selbständiger Arbeit anzusehen sein darf. Der erkennende Senat hat deshalb auch bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorausgesetzt (Senatsurteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80). Für den ebenfalls in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG enthaltenen Begriff der Gewinnerzielungsabsicht gilt daher auch in Bezug auf die Einkünfte aus selbständiger Arbeit nichts anderes.

b) Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c). In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Längere Verlustperioden in der Vergangenheit können dafür einen Anhaltspunkt bieten. Allerdings kann aus der objektiv negativen Gewinnprognose nicht ohne weiteres gefolgert werden, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv keinen Totalgewinn erzielen wollte. Ein solcher - vom Steuerpflichtigen widerlegbarer - Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten, wie etwa den Katalogberufen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (Senatsurteil in BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276, zu 2. a der Entscheidungsgründe, m.w.N.).

2. a) Im Streitfall ergibt sich für die Arztpraxis des Klägers objektiv eine negative Gewinnprognose. Das FG hat diese Prognose ausgehend von den unstreitig mit der Einzelpraxis erzielten Ergebnissen in erster Linie auf den Zeitraum bezogen, in dem der Betrieb seit dem Jahr 1991, ebenso wie in den Streitjahren, mit sich stetig verringernden Einnahmen und kaum verminderten Betriebsausgaben, insbesondere aber gleichbleibend hohen Personalkosten, geführt wurde. Unstreitig ist ferner, dass die Versteuerung der stillen Reserven aus der Praxisaufgabe die Totalgewinnprognose kaum nennenswert beeinflusst. Auf dieser Grundlage gelangt das FG zu dem Ergebnis, dass angesichts der geringen Zahl der Patienten und des hohen Alters des unter den Folgen eines Schlaganfalls leidenden Klägers sowie unter Berücksichtigung der anfallenden Kosten ein Gewinn nicht erzielt werden konnte. Hiergegen bestehen revisionsrechtlich keine Bedenken. Denn abzuheben ist für die Gewinnprognose auf den Betrieb, wie er im Streitzeitraum geführt worden ist. Das FG hat insoweit zutreffend dargelegt, dass der Beurteilungszeitraum für die Totalgewinnprognose nur bei neu eröffneten Betrieben mit Anlaufverlusten die gesamte Lebensdauer des Unternehmens von der Gründung bis zur voraussehbaren Aufgabe oder Veräußerung umfassen kann, während er sich bei gewinnerzielenden Betrieben, die erst nach Jahren in die Verlustzone geraten, ausschließlich auf die verbleibenden Jahre beschränken muss. Entgegen der Auffassung des Klägers sind daher die in der Vergangenheit von ihm erwirtschafteten Gewinne für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht in den Streitjahren und die notwendigerweise in die Zukunft gerichtete Totalgewinnprognose ohne Bedeutung.

b) Für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht können nach der Rechtsprechung des Senats entscheidende Schlüsse auch daraus gezogen werden, wie der Steuerpflichtige auf die längere Zeit hindurch erwirtschafteten Verluste reagiert hat (Senatsurteil vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, 468, BStBl II 1985, 205, 207, m.w.N.). Dazu hat das FG allerdings festgestellt, dass der Kläger auf die nachhaltigen Verluste nicht reagiert habe, dass Umstrukturierungsmaßnahmen bei der geringen Anzahl der Patienten aber auch kaum Erfolg versprechend gewesen wären. Es hat daraus zu Recht gefolgert, dass dann Dauer und Umfang der erzielten Verluste das entscheidende Kriterium bei der Gesamtbeurteilung der Gewinnerzielungsabsicht sind (vgl. BFH-Urteil vom 7. August 1991 X R 10/88, BFH/NV 1992, 108).

3. Schließlich ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger die nachhaltigen Verluste aus persönlichen Gründen hingenommen hat. Die dazu getroffenen Feststellungen sind erforderlich, weil die Berufsausübung eines Arztes - wie ausgeführt (s. 1. b) - zu den Tätigkeiten gehört, die ihrer Art nach regelmäßig nicht zur Befriedigung persönlicher Neigungen bestimmt sind.

a) So hat das FG den steuermindernden Abzug der Gehaltszahlungen an die Klägerin und die Tochter trotz der stark eingeschränkten Praxistätigkeit als persönliches Motiv des Klägers gewertet, zumal der Kläger dem Aufklärungsverlangen des FA nicht nachgekommen ist, die Angemessenheit der Gehaltszahlungen zu belegen. Unter diesen Umständen hat das FG daher zu Recht aus der Weiterbeschäftigung der Tochter als Haushaltshilfe nach Aufgabe der Praxis gefolgert, dass diese auch zuvor nicht ausschließlich mit betrieblichen Aufgaben befasst gewesen sein konnte. Das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, spricht für sich schon dafür, dass der Kläger die langjährigen, stetig ansteigenden Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen hat (s. BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, zu 2. d der Entscheidungsgründe).

Demgegenüber vermag der Einwand des Klägers nicht zu überzeugen, entsprechende Aufwendungen wären auch bei einer Kündigung der Arbeitsverhältnisse angefallen, weil in diesem Fall - nach seiner Behauptung - Abfindungszahlungen in beträchtlicher Höhe zu leisten gewesen wären. Ob dies zutrifft, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn solche verlustmindernden Maßnahmen, wie die Kündigung von Arbeitsverhältnissen, hätten im Streitfall schon Jahre vor dem Zeitpunkt des vom FA angenommenen Übergangs zur Liebhaberei getroffen werden müssen. Unter den besonderen Umständen des Streitfalles wäre aber wohl als einzige angemessene Reaktion auf die entstandenen Verluste die Einstellung der verlustbringenden Tätigkeit in Betracht gekommen (Senatsurteil in BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, und Senatsbeschluss vom 15. Mai 1997 IV B 74/96, BFH/NV 1997, 668, zu 2. a der Entscheidungsgründe).

b) Zu Recht hat das FG auch den Umstand, dass den Klägern andere Einkünfte für einen Verlustausgleich zur Verfügung standen, als weiteres Indiz für die Weiterführung des Verlustbetriebs aus persönlichen Gründen gewertet. Zwar hat der XI. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663 ausgeführt, der Umstand allein, dass der (dortige) Kläger wegen anderweitiger hoher Einkünfte in der Lage war, die aus der "repräsentativen Kanzleiführung" jährlich anfallenden Verluste zu tragen, begründe kein solches persönliches Motiv (BFH-Urteil in BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663, zu II. 2. c der Entscheidungsgründe). Diese Aussage steht aber deutlich im Zusammenhang mit der (dort) zuvor getroffenen Bemerkung, dass das FG keine weiteren persönlichen Gründe oder Motive festgestellt habe, "die den Kläger trotz überwiegender Verluste zur Weiterführung seiner Anwaltskanzlei bewogen haben könnten". Solche weiteren persönlichen Motive hat das FG im Streitfall aber festgestellt (s. 3. a), so dass es auch keiner Entscheidung bedarf, ob das eine Liebhabereibetätigung erst ermöglichende Vorhandensein anderweitiger hoher Einkünfte allein schon Indiz für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht sein könnte (dazu Senatsurteil vom 24. August 2000 IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674, zu Nr. 4; s. auch Senatsbeschluss vom 14. Juli 2003 IV B 81/01, BFHE 202, 553, BStBl II 2003, 804, zu 1. b, bb der Gründe).