EStG § 9, § 10e Abs. 6, § 19, § 22 Nr. 2, § 23.

Vorinstanz: FG Köln vom 9. September 1998 11 K 5000/94 (EFG 1999, 22)

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) bewohnten bis zum 25. August 1991 eine Eigentumswohnung in der Nähe des Arbeitsplatzes des Klägers. Anfang 1990 wurde diesem zum 1. Januar 1991 eine Stellung im Stammhaus seiner Firma übertragen. Im April 1990 kaufte er ein vermietetes, etwa 15 Autominuten vom Stammhaus entferntes Einfamilienhaus in B. Die Vermietung endete im Dezember 1990; ein weiterer Mietvertrag wurde nicht abgeschlossen. Der Kaufpreis in Höhe von 289.223 DM wurde in voller Höhe fremdfinanziert.

Noch vor dem Umzug erhielt der Kläger im Jahr 1991 überraschend die Stelle eines Geschäftsführers bei einer zur Unternehmensgruppe seines Arbeitsgebers gehörenden Gesellschaft in X. Mit Vertrag vom 4. Juli 1991 veräußerte er das Einfamilienhaus in B zu einem Preis von 292.000 DM. Er erwarb ein Einfamilienhaus in K; als Tag des Übergangs der Nutzungen und Lasten wurde der 1. August 1991 vereinbart. Seit dem 26. August 1991 bewohnt der Kläger das Haus mit seiner Familie. Für die Finanzierung dieses Objekts setzte er u.a. die Darlehen des verkauften Objekts in B ein. Im Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Juli 1991 zahlte er für diese Darlehen Schuldzinsen in Höhe von 12.833,57 DM, Überziehungszinsen für die laufenden Konten in Höhe von 586,56 DM, Finanzierungsnebenkosten von 1.542,88 DM sowie Grundbesitzabgaben für das Haus in B in Höhe von 211,23 DM.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 machten die Kläger erfolglos einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung des Einfamilienhauses in B in Höhe von 17.658,24 DM (Einnahmen: 0 DM; Werbungskosten: 15.174,24 DM und 2.484 DM Abschreibung) geltend und erklärten einen Spekulationsgewinn in Höhe von 2.777 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte es ab, die Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder als Vorkosten i.S. des § 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen. Er erkannte aber an, dass die auf die Zeit zwischen Verkaufsentschluss und Abschluss des Kaufvertrags entfallenden Schuldzinsen als Werbungskosten den erklärten Spekulationsgewinn gemindert hätten. Da die Kläger keine Angaben zu dem Zeitpunkt, in dem sie den Verkaufsentschluss gefasst hatten, gemacht hatten, unterstellte das FA, dass der Entschluss wenigstens einen Monat vor Abschluss des notariellen Kaufvertrags gefasst worden sei. Der erklärte Spekulationsgewinn verminderte sich auf 943 DM und blieb nach § 23 Abs. 4 Satz 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung steuerfrei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 22 veröffentlichtem Urteil statt. Die geltend gemachten Schuldzinsen und sonstigen Aufwendungen für das bebaute Grundstück in B seien beruflich veranlasst. Der Kläger habe das Einfamilienhaus wegen des Wechsels seines Arbeitsortes für eigene Wohnzwecke erworben. Wegen der unvorhergesehenen Versetzung nach X im März 1991 sei eine Eigennutzung jedoch nicht mehr in Betracht gekommen. Durch die Finanzierungskosten und sonstigen Grundstücksaufwendungen sei ihm ein finanzieller, durch den Arbeitsplatzwechsel verursachter Schaden entstanden. Beurteile man die Aufwendungen jedoch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, seien sie jedenfalls als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG abziehbar.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von §§ 9, 12 und 10e EStG. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Zu Unrecht hat das FG entschieden, dass Schuldzinsen und Grundbesitzabgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (hierzu unter 2.) bzw. als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG (vgl. unter 3.) zu berücksichtigen sind. Die auf die Zeit zwischen Verkaufsentschluss und Kaufpreiszahlung entfallenden Schuldzinsen, Finanzierungskosten und Grundbesitzabgaben sind jedoch Werbungskosten bei den Einkünften aus §§ 22 Nr. 2, 23 EStG. Soweit sich nach den vom FG noch zu treffenden Feststellungen ein Verlust aus dem Spekulationsgeschäft ergeben sollte, ist dieser nach den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen über Verlustausgleich und Verlustabzug zu berücksichtigen (nachfolgend unter 4.).

2. Die von den Klägern geltend gemachten Schuldzinsen, Finanzierungskosten und Grundbesitzabgaben führen nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG).

a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen Werbungskosten. Schuldzinsen sind Werbungskosten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Maßgebend hierfür ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 3.; Senatsurteile vom 23. Januar 1991 X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398, 399, und vom 19. August 1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353).

b) Der notwendige wirtschaftliche Zusammenhang (Veranlassungszusammenhang) von Darlehenszinsen mit Einkünften zum Beispiel aus Vermietung und Verpachtung ist dann gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung von Wohn- oder Gewerberaum zur Nutzung durch Dritte besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 1995 VIII R 9/94, BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, 698, ständige Rechtsprechung). Für die Zuordnung kommt es auf den Zweck der Schuldaufnahme an. Besteht er beispielsweise darin, Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen, und werden die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend tatsächlich verwendet, so sind die Kreditkosten grundsätzlich Werbungskosten im Rahmen dieser Einkunftsart. Wird das Darlehen hingegen zur Anschaffung eines eigenen Wohnzwecken dienenden Gebäudes verwendet, sind auch die Schuldzinsen der grundsätzlich - vom Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG bzw. § 10i EStG abgesehen - einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen privaten Vermögenssphäre zuzurechnen. Mit der erstmaligen Verwendung der Darlehensvaluta wird die Darlehensverbindlichkeit einem bestimmten Zweck unterstellt. Dieser besteht, sofern das Darlehen nicht vorher abgelöst wird, solange fort, bis die Tätigkeit oder das Rechtsverhältnis im Sinne der angesprochenen Einkunftsart endet (BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682, unter II. 1. a, m.w.N.).

c) Im Streitfall haben die Kläger die Darlehensvaluta zur Finanzierung des Objekts in B, das zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden sollte, verwendet. Selbst wenn für den beabsichtigten Ortswechsel der Kläger mit der vorgesehenen Versetzung ein in den Bereich der Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehörendes Ereignis das auslösende Moment war, beruhte der Kauf des Gebäudes und die damit verbundene Kreditaufnahme auf ihrer Entscheidung, Eigentum zu erwerben und das Gebäude zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen. Deshalb sind nicht nur der Kredit, sondern auch die dadurch verursachten Kreditkosten nicht der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre, sondern der grundsätzlich - vom Vorkostenabzug abgesehen - steuerlich unbeachtlichen privaten Vermögenssphäre zuzurechnen. Die Zuordnung des zur Finanzierung des Gebäudes in B aufgenommenen Darlehens und der dadurch verursachten Kreditkosten zur privaten Vermögenssphäre wird nicht dadurch beeinflusst, dass die Kläger den Plan, das Objekt in B zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, wegen der Übernahme der Geschäftsführertätigkeit des Klägers in X aufgegeben haben. Die Kläger haben mit der erstmaligen Verwendung der Darlehensvaluta zum Kauf eines zur Selbstnutzung bestimmten Objekts die Darlehensverbindlichkeiten der steuerlich unbeachtlichen privaten Vermögenssphäre unterstellt. Dieser Zweck bestand bis zum Verkauf des Gebäudes fort. Ein Abzug der Kreditaufwendungen als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit kommt damit ebenso wenig in Betracht wie die Berücksichtigung des Verlusts beim Verkauf eines im Privatvermögen gehaltenen Eigenheims, das aus beruflichen Gründen nicht mehr vom Steuerpflichtigen selbst bewohnt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 2000 VI R 28/97, BFHE 191, 552, BStBl II 2000, 474), oder wie der Abzug der Aufwendungen aufgrund der Veräußerung eines Eigenheims anlässlich eines beruflich bedingten Umzugs (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 2000 VI R 147/99, BFHE 191, 561, BStBl II 2000, 476) als Werbungskosten bei den Einkünften nach § 19 EStG. Ebenso wie die umzugsbedingten Verluste aus dem beruflich motivierten Verkauf eines Eigenheims betreffen auch die durch die Finanzierung des eigengenutzten Objekts verursachten Kreditkosten vorrangig die private Vermögenssphäre, weil es einem Arbeitnehmer frei steht, anstelle des Kaufs eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten Objekts eine Wohnung in der Nähe seines neuen Arbeitsortes anzumieten.

3. Die streitigen Aufwendungen sind auch nicht als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG abziehbar.

a) Nach § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG sind Aufwendungen als Vorkosten abziehbar, "die bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung i.S.d. Absatzes 1 zu eigenen Wohnzwecken entstehen" und die - neben weiteren einschränkenden Voraussetzungen - im Fall der Vermietung oder Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden könnten. Durch ein Darlehen verursachte Finanzierungskosten hängen unmittelbar mit der Anschaffung oder Herstellung der Wohnung zusammen, wenn das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wohnung aufgenommen worden ist (BFH-Urteil vom 27. Juni 1995 IX R 48/93, BFHE 178, 155, BStBl II 1996, 151). Die Darlehensmittel müssen ferner für eine tatsächlich errichtete/angeschaffte und zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung verwendet worden sein. Scheitert der geplante Erwerb oder die geplante Herstellung, sind die Aufwendungen hierfür nicht als Vorkosten abziehbar - sog. vergebliche Aufwendungen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 17. Juli 1991 X R 118/90, BFH/NV 1992, 29). Gleiches gilt auch dann, wenn die Absicht, die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, vor dem erstmaligen Bezug aufgegeben wird (Senatsurteil vom 23. Juli 1997 X R 106/94, BFHE 184, 56, BStBl II 1998, 15).

b) Im Streitfall haben die Kläger den Darlehensvertrag zur Finanzierung des Einfamilienhauses in B abgeschlossen. Die bis zum Verkauf dieses Gebäudes angefallenen Darlehenszinsen hängen unmittelbar mit dem Erwerb dieses Hauses zusammen. Da die Kläger es nie zu eigenen Wohnzwecken genutzt haben, steht ihnen der Vorkostenabzug insoweit nicht zu.

c) Die vor dem 1. August 1991 angefallenen Schuldzinsen sind auch nicht gemäß § 10e Abs. 6 EStG als Vorkosten des Objekts in K abziehbar, da kein unmittelbarer Zusammenhang dieser Finanzierungskosten mit der Anschaffung des eigengenutzten Einfamilienhauses besteht.

Unstreitig haben die Kläger den Darlehensvertrag im Hinblick auf den Kauf des Einfamilienhauses in B geschlossen. Die bis zum Verkauf dieses Grundstücks am 4. Juli 1991 und der Bezahlung des vereinbarten Kaufpreises durch den Käufer entstandenen Schuldzinsen hängen daher unmittelbar mit dem Haus in B zusammen. Zwar ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH die "Umwidmung" eines Darlehens steuerrechtlich auch dann zu beachten, wenn das mit Darlehensmitteln angeschaffte Wirtschaftsgut veräußert und mit dem Veräußerungserlös unter Aufrechterhaltung des Darlehens ein anderes Wirtschaftsgut angeschafft wird (BFH-Urteile vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454, und in BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353). Die "Umwidmung" eines Darlehens ist jedoch erst dann möglich, wenn die Fremdmittel nicht oder nicht mehr zur Finanzierung des ursprünglichen Objekts benötigt werden. Erst nach dem Verkauf des Hauses in B und der Kaufpreiszahlung hatte der Kläger die Möglichkeit, das Darlehen zurückzuführen oder aber mit den nun frei gewordenen Mitteln das zwischenzeitlich erworbene Objekt in K zu finanzieren. Im Streitfall konnte die Umwidmung somit frühestens mit der Kaufpreiszahlung erfolgen. Aus dem Senatsurteil vom 4. November 1998 X R 140/95 (BFHE 187, 465, BStBl II 1999, 93) folgt nichts Gegenteiliges, da - anders als im Streitfall - die Darlehensmittel zu keiner Zeit zur Finanzierung der geplanten, aber wegen des Rücktritts nicht verwirklichten Anschaffung des ursprünglich zur Eigennutzung bestimmten Objekts verwendet wurden.

4. Die auf die Zeit zwischen Verkaufsentschluss und Kaufpreiszahlung entfallenden Schuldzinsen, Finanzierungskosten und Grundbesitzabgaben sind jedoch Werbungskosten bei den Einkünften aus §§ 22 Nr. 2, 23 EStG. Ergibt sich nach den vom FG noch zu treffenden Feststellungen ein Verlust aus dem - im Streitjahr so bezeichneten - Spekulationsgeschäft, ist dieser nach den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen über Verlustausgleich und Verlustabzug zu berücksichtigen.

a) Werbungskosten i.S. der §§ 9 Abs. 1 Satz 1, 23 Abs. 4 Satz 1 EStG in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung sind - in Angleichung an das für alle Überschusseinkunftsarten gleichermaßen geltende Veranlassungsprinzip (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37) und unter Berücksichtigung einkunftsartbedingter Besonderheiten - grundsätzlich alle durch ein Spekulationsgeschäft i.S. des § 23 EStG veranlasste Aufwendungen (Senatsurteil vom 12. Dezember 1996 X R 65/95, BFHE 182, 363, BStBl II 1997, 603, m.w.N.; Blümich/Glenk, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 23 EStG Rz. 164 f.; Warnke in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 23 Anm. 341 ff.; Jacobs-Soyka in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 23 EStG Rz. 170 f.; Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, § 23 EStG Anm. 288; Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, KompaktKommentar, 4. Aufl. 2004, § 23 Rz. 19; einschränkend Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl. 2004, § 23 Rz. 82; Crezelius in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 23 Rn. E 22), die nicht zu den (nachträglichen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten des angeschafften Wirtschaftsgutes gehören (vgl. BFH-Entscheidungen vom 4. Oktober 1990 X R 150/88, BFH/NV 1991, 237, 238, und vom 20. April 1995 X B 334/94, BFH/NV 1995, 965).

b) Beim Spekulationsgeschäft wird der Besteuerungstatbestand mit dem Veräußerungsvorgang verwirklicht. Da jedoch die Frage, ob ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 EStG vorliegt, nach dem Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung des Wirtschaftsguts zu beurteilen ist, wird ein Veranlassungszusammenhang zwischen Aufwendungen und Besteuerungstatbestand nicht erst durch den Verkaufsentschluss des Steuerpflichtigen begründet (vgl. Glenk in Blümich, a.a.O., Rz. 167; Warnke in Lademann, a.a.O., Rz. 342). Deshalb können grundsätzlich Aufwendungen, die während des gesamten Spekulationszeitraums angefallen sind, Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1, § 23 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. (jetzt: Abs. 3 Satz 1) sein. Andererseits sind nicht alle Aufwendungen abzugsfähig, die - etwa im Sinne einer nicht wegzudenkenden Bedingung (conditio sine qua non) - ohne die Anschaffung des tatsächlich veräußerten Gegenstands nicht entstanden wären (Senatsurteil in BFHE 182, 363, BStBl II 1997, 603). Ein Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften nach §§ 22 Nr. 2, 23 EStG kommt nur in Betracht, soweit nicht der Spekulationsgegenstand im Rahmen einer vorrangigen Einkunftsart (BFH-Urteil vom 19. Februar 1965 VI 291/64 U, BFHE 81, 536, BStBl III 1965, 194; Amtliches Einkommensteuerhandbuch 2003 H 169 "Werbungskosten") oder privat (§ 12 EStG) genutzt wurde. Sind die Aufwendungen hingegen im Rahmen einer steuerlich relevanten "Zwischennutzung" als Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung zu werten oder wegen einer privaten Nutzung nach § 12 EStG nicht abziehbar (vgl. Fischer in Kirchhof, a.a.O.), scheidet der Abzug als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften aus. Wird ein selbstgenutztes Einfamilienhaus innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG wieder veräußert, mindern deshalb die für die Zeit der Selbstnutzung aufgewandten Schuldzinsen aus der Fremdfinanzierung des Grundstückserwerbs den Spekulationsgewinn nicht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 237, im Geltungsbereich der Nutzungswertbesteuerung nach § 21a EStG, und Senatsbeschluss in BFH/NV 1995, 965; a.A. Warnke in Lademann, a.a.O., Rz. 345; Glenk in Blümich, a.a.O., Rz. 168; FG München, Urteil vom 22. Juli 2003 6 K 4124/01, EFG 2003, 1612).

Kommt es nicht zum geplanten Eigenbezug eines Objekts, dauert die Zweckverknüpfung der Fremdmittel, die für dessen Anschaffung aufgenommen worden sind, mit der privaten Lebensführung solange an, bis der Entschluss gefasst wird, das Gebäude zu verkaufen. Schuldzinsen und andere Grundstücksaufwendungen, die entstanden sind, bevor der Verkaufsentschluss gefasst wurde, sind demnach nicht als Werbungskosten bei den Einkünften nach §§ 22 Nr. 2, 23 EStG abziehbar (§ 12 EStG); sie sind durch die geplante Eigennutzung des Objekts veranlasst. Schuldzinsen und Grundstücksaufwendungen, die auf den Zeitraum entfallen, in dem die Steuerpflichtigen bereits zum Verkauf des - nach der ursprünglichen Planung zu eigenen Wohnzwecken bestimmten - Objekts entschlossen waren, sind hingegen Werbungskosten bei den Einkünften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 EStG.

c) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kann der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht abschließend entscheiden, in welcher Höhe im Streitfall Finanzierungskosten und Grundbesitzabgaben als Werbungskosten bei den Einkünften nach §§ 22 Nr. 2, 23 EStG zu berücksichtigen sind (§ 118 Abs. 2 FGO). Das FG hat - aus seiner Sicht zu Recht - nicht festgestellt, wann sich die Kläger im Streitfall zum Verkauf des Objekts in B entschlossen haben. Diese Feststellungen wird es nun im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Beweisanzeichen für den Zeitpunkt, in dem die Kläger den Verkaufsentschluss gefasst haben, können die Aufgabe von Verkaufsinseraten, die Einschaltung eines Maklers oder auch Gespräche mit der Bank über die Umwidmung des ursprünglich zur Finanzierung des Objekts in B aufgenommenen Darlehens sein.

Soweit die weiteren Ermittlungen ergeben, dass im Streitfall die abziehbaren Werbungskosten die Differenz zwischen erzieltem Veräußerungspreis und Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen, steht der Berücksichtigung eines Spekulationsverlusts nicht § 23 Abs. 4 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung entgegen. Nach dem BFH-Urteil vom 1. Juni 2004 IX R 35/01 (www.bundesfinanzhof.de, unter Entscheidungen) sind für Verluste aus Spekulationsgeschäften i.S. des § 23 EStG in den für die Jahre vor 1999 geltenden Fassungen, soweit diese Vorschriften auch unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 9. März 2004 2 BvL 17/02 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2004, 471) anwendbar bleiben, in den noch offenen Altfällen die allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen über Verlustausgleich und Verlustabzug anzuwenden.