BFH-Urteil vom 17.12.2008 (IX R 94/07) BStBl. 2009 II S. 444

Hat das FA den verbleibenden Verlustvortrag nur für bestimmte Einkunftsarten gesondert festgestellt, ist eine fehlende Feststellung für eine weitere Einkunftsart nicht in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.

AO § 179 Abs. 3; EStG § 10d Abs. 4.

Vorinstanz: FG München vom 9. November 2007 8 K 765/06 (EFG 2008, 358)

Sachverhalt

I.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) stellte mit Bescheid vom 11. Dezember 2003 den zum 31. Dezember 2002 verbleibenden Verlustvortrag des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) zur Einkommensteuer für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gesondert fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.

Im September 2004 erklärte der Kläger einen Veräußerungsverlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr (2002) geltenden Fassung (EStG) in Höhe von 4.642.400 €. Mit Schreiben vom 8. Oktober 2004 beantragte er, den Verlust unter Beachtung des Halbeinkünfteverfahrens gesondert festzustellen. Das FA lehnte den Antrag ab. Im hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren beantragte der Kläger den Erlass eines Ergänzungsbescheids nach § 179 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO). Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück; den Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheids lehnte es ab.

Einspruch und Klage gegen die Ablehnung des Erlasses eines Ergänzungsbescheids hatten keinen Erfolg; das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 358 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 179 Abs. 3 AO. Das FA habe nicht festgestellt, dass Verluste aus weiteren Einkunftsarten nicht vorlägen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung und den Ablehnungsbescheid aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Veräußerungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von 4.642.400 € unter Beachtung des Halbeinkünfteverfahrens durch Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO gesondert festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Nach zutreffender Entscheidung des FG war das FA nicht verpflichtet, einen verbleibenden Verlustvortrag des Klägers für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Ergänzungsbescheid (§ 179 Abs. 3 AO) gesondert festzustellen.

1. Gemäß § 179 Abs. 3 AO ist eine notwendige Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen, soweit diese Feststellung in einem Feststellungsbescheid unterblieben ist.

Eine notwendige Feststellung ist unterblieben, wenn sie hätte getroffen werden müssen, aber nicht getroffen worden ist. Hat das FA dagegen bereits eine - wenn auch negative - Entscheidung über die betreffende Feststellung getroffen, so liegt insoweit kein unvollständiger Bescheid vor (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. September 1977 IV R 120/73, BFHE 123, 467, BStBl II 1978, 152). Ergänzungsbescheide dürfen einen lückenhaften Feststellungsbescheid vervollständigen, nicht aber einen unrichtigen Feststellungsbescheid korrigieren oder in ihm getroffene Feststellungen ändern; denn in einem solchen Fall ist die ursprüngliche Feststellung nicht lückenhaft, sondern inhaltlich falsch (BFH-Urteil vom 15. Januar 2002 IX R 21/98, BFHE 197, 503, BStBl II 2002, 309, m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen ist ein Ergänzungsbescheid im Streitfall nicht zu erlassen. Der Feststellungsbescheid über den zum 31. Dezember 2002 verbleibenden Verlustvortrag ist hinsichtlich der fehlenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht unvollständig, sondern unrichtig. Denn das FA hat durch das Unterlassen dieser Feststellung die unzutreffende Entscheidung getroffen, dass für diese Einkunftsart kein Verlustvortrag verblieben ist.

Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag getrennt nach Einkunftsarten gesondert festzustellen. Nach § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG hat die Finanzbehörde für die Berechnung des verbleibenden Verlustvortrags u.a. die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte und damit sämtliche Einkünfte des nämlichen Veranlagungszeitraums zu ermitteln. Die fehlende Feststellung für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb kann daher aus der Sicht des Klägers (zur Auslegung von Feststellungsbescheiden BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446, m.w.N.) nur dahin verstanden werden, dass nach der Auffassung des FA eine solche Feststellung nicht notwendig war. Hinzu kommt, dass im Feststellungsbescheid über den zum 31. Dezember 2002 verbleibenden Verlustvortrag die nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus privaten Veräußerungsgeschäften jeweils mit dem Zusatz "lt. Einkommensteuerbescheid 2002" erläutert sind. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr aber mit 0 € angesetzt.