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BFH-Urteil
vom 27.5.2009 (X R 47/08) BStBl. 2009 II S. 946 Eine
die Berichtigung nach § 129 AO ermöglichende offenbare Unrichtigkeit kann
auch vorliegen, wenn das FA eine in der Steuererklärung enthaltene
offenbare Unrichtigkeit des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt. Die
Unrichtigkeit ist offenbar, wenn sie sich ohne weiteres aus der Steuererklärung
des Steuerpflichtigen, deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen
Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr ergibt . AO
§ 129. Vorinstanz:
FG Köln vom 20. Dezember 2006 10 K 2627/04 (EFG 2009, 628) Sachverhalt I. Die
miteinander verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden
gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin betreibt als Kauffrau
eine Handelsvermittlung von Waren und erzielt daraus Einkünfte aus
Gewerbebetrieb. Mit Schreiben vom 9. Dezember 1998 forderte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Klägerin auf, ab dem 1. Januar
1999 von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG überzugehen und eine Eröffnungsbilanz
einzureichen. Am 13. August 1999 reichte die Klägerin die Eröffnungsbilanz
per 1. Januar 1999 ein, die einen "Gewinn von 168.115,59 DM"
auswies, der vor allem auf Hinzurechnungen des Warenbestandes beruhte. Die
Einkommensteuererklärung 1999 wurde am 3. April 2001 zusammen mit der
Anlage GSE eingereicht, in der nur ein Gewinn in Höhe von 93.220 DM
ausgewiesen wurde. Dieser Gewinn entsprach mit Abweichung von 2 Positionen
dem Gewinn von 92.270,94 DM, der sich aus dem Jahresabschluss zum 31.
Dezember 1999 ergeben hatte. Das FA veranlagte die Kläger mit
Einkommensteuerbescheid vom 6. Juli 2001 erklärungsgemäß. Der Bescheid
wurde bestandskräftig. Im
Rahmen einer Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass der Übergangsgewinn
nicht im Einkommensteuerbescheid 1999 erfasst worden war. Das FA erließ
daraufhin am 13. Januar 2004 einen Änderungsbescheid, in dem der Übergangsgewinn
nunmehr der Besteuerung unterworfen wurde. Das dagegen gerichtete
Einspruchsverfahren war ebenso erfolglos wie das Klageverfahren vor dem
Finanzgericht (FG), in dem die Kläger geltend gemacht hatten, dass kein
Fall des § 129 der Abgabenordnung (AO) vorliege. Eine offenbare
Unrichtigkeit sei dann nicht gegeben, wenn das FA auf anzufordernde Angaben
bzw. Unterlagen zurückgreifen müsse. Das
FG bestätigte in seinem die Klage abweisenden Urteil, das in Entscheidungen
der Finanzgerichte 2009, 628 veröffentlicht wurde, die Möglichkeit des FA,
den bestandskräftigen Steuerbescheid 1999 nach § 129 AO zu berichtigen. Mit
ihrer Revision machen die Kläger geltend, der ursprüngliche
Einkommensteuerbescheid 1999 vom 6. Juli 2001 sei zwar objektiv unrichtig
gewesen, eine Berichtigung des bestandskräftigen Bescheides gemäß § 129
AO scheide aber aus. Nach der Rechtsansicht des FG liege ausnahmsweise eine
zur Berichtigung nach § 129 AO berechtigende offenbare Unrichtigkeit bei
einem mechanischen Versehen des Steuerpflichtigen vor, wenn die
Fehlerhaftigkeit der Angaben des Steuerpflichtigen für das FA als offenbare
Unrichtigkeit erkennbar gewesen sei. In diesem Fall habe das FA die
Fehlerhaftigkeit der Angaben als offenbare Unrichtigkeit übernommen. Diese
Auffassung widerspreche aber der ständigen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH), wonach eine zur Berichtigung nach § 129 AO
berechtigende offensichtliche Unrichtigkeit bei einem mechanischen Versehen
des Steuerpflichtigen nur dann vorliege, wenn die Fehlerhaftigkeit durch Übernahme
des Finanzamts zu einer solchen geworden sei, die beim Erlass des
Steuerbescheides entstanden sei. Dies setze voraus, dass die
Fehlerhaftigkeit für die Behörde ohne weiteres aus der Steuererklärung
oder den Anlagen hierzu ersichtlich gewesen sei. Da das FG es habe
ausreichen lassen, dass die Unrichtigkeit sich nicht nur aus den mit der
Einkommensteuererklärung zusammen eingereichten Anlagen und Unterlagen,
sondern aus der Berücksichtigung der in den Vorakten befindlichen Eröffnungsbilanz
ergebe, stehe sein Urteil im Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung. Die
ergangenen BFH-Entscheidungen bezögen sich zwar auf Sachverhalte, bei denen
sich die Unrichtigkeit aus Unterlagen ergäbe, die sich in den die Vorjahre
betreffenden Aktenteilen befänden. Der Streitfall sei insofern etwas anders
gelagert, als es sich um Unterlagen handele, die sich auf das Streitjahr
1999 bezögen. Diese müsse man aber auch als Teil der Vorakten ansehen, da
es sachgerecht sei, zwischen denjenigen Unrichtigkeiten des
Steuerpflichtigen zu unterscheiden, welche bereits aus den mit der
Steuererklärung eingereichten Unterlagen ersichtlich seien, und denjenigen,
zu deren Erkennen die Akten mit den Unterlagen des zu veranlagenden Jahres
und der Vorjahre herangezogen werden müssten. Die
von dem VI. Senat des BFH gemachte Ausnahme, nach der eine offenbare
Unrichtigkeit dann nicht als ausgeschlossen angesehen werden könne, wenn
bei der Einkommensteuerveranlagung eine denselben Zeitraum betreffende
Kontrollmitteilung seitens der Finanzbehörde nicht beachtet worden sei
(BFH-Urteil vom 18. April 1986 VI R 4/83, BFHE 146, 350, BStBl II 1986,
541), könne nicht herangezogen werden. Es
liege ein Verfahrensverstoß in Form der fehlenden Sachaufklärung des FG
vor, weil das FG ohne Sachaufklärung ein Versehen der Kläger und ihrer
steuerlichen Berater unterstellt und die Möglichkeit eines Rechtsfehlers
sowohl auf Seiten der Kläger als auch auf Seiten des FA ausgeschlossen
habe. Die
Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG Köln vom 20. Dezember
2006 10 K 2627/04 sowie den berichtigten Einkommensteuerbescheid
1999 vom 13. Januar 2004 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 22.
April 2004 aufzuheben. Das
FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Entscheidungsgründe II. Die
Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der angefochtene
Einkommensteuerbescheid 1999 vom 13. Januar 2004 und die hierzu ergangene
Einspruchsentscheidung vom 22. April 2004 sind rechtmäßig. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass das FA den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 6. Juli
2001 gemäß § 129 AO berichtigen und damit den Übergangsgewinn in die
Einkommensbesteuerung des Jahres 1999 einbeziehen konnte. 1.
Nach § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche
offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes
unterlaufen sind, jederzeit (innerhalb der Verjährungsfrist) berichtigen.
Das setzt grundsätzlich voraus, dass der Fehler in der Sphäre der den
Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist. Offenbar
ist eine Unrichtigkeit, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für
jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare
Unrichtigkeit erkennbar ist. Das Tatbestandsmerkmal "ähnliche
offenbare Unrichtigkeiten" setzt voraus, dass die Unrichtigkeit einem
Schreib- oder Rechenfehler ähnlich ist, d.h. dass es sich um einen
"mechanischen" Fehler handelt, der ebenso "mechanisch",
also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann (BFH-Urteile
vom 12. April 1994 IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1, und vom 29. März 1990 V R
27/85, BFH/NV 1992, 711, m.w.N.). Eine
offenbare Unrichtigkeit kann zwar auch dann vorliegen, wenn das FA eine in
der Steuererklärung enthaltene offenbare, d.h. für das FA erkennbare
Unrichtigkeit als eigene übernimmt (Senatsurteil vom 4. Juni 2008 X R
47/07, BFH/NV 2008, 1801, m.w.N.). Ist jedoch die mehr als theoretische Möglichkeit
eines Rechtsirrtums gegeben, liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. Februar 1998 IV R 17/97, BFHE
185, 345, BStBl II 1998, 535). Auch eine aus rechtlichen oder tatsächlichen
Gründen erforderliche, vom Sachbearbeiter - ggf. unter Verletzung der
Amtsermittlungspflicht - jedoch unterlassene Sachverhaltsermittlung ist kein
mechanisches Versehen (BFH-Urteile vom 31. Juli 1990 I R 116/88, BFHE 162,
115, BStBl II 1991, 22, m.w.N.; vom 23. Januar 1991 I R 26/90, BFH/NV 1992,
359; BFH-Beschlüsse vom 27. Mai 1998 IV B 151/97, BFH/NV 1998, 1452; in
BFH/NV 1995, 1, und vom 14. Februar 1995 IX R 101/93, BFH/NV 1995, 1033). Ob
ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender
Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Verhältnissen
des Einzelfalls zu beurteilen (BFH-Entscheidungen vom 4. Juni 1986 IX R
52/82, BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3; vom 21. Oktober 1987 IX R 156/84,
BFH/NV 1988, 277; in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535, und in BFH/NV 1998,
1452). 2.
Das Urteil des FG entspricht diesen Grundsätzen. Es hat zu Recht
entschieden, dass sowohl eine offenbare Unrichtigkeit in der Steuererklärung
der Kläger enthalten war (unten a) als auch dass die Übernahme dieser
Unrichtigkeit ein offenbares Versehen des FA darstellte (unten b), das weder
auf einem Rechtsirrtum noch auf einer Verletzung der Amtsermittlungspflicht
beruhte (unten c). a)
§ 129 AO erlaubt die Korrektur eines Verwaltungsaktes bei Schreib- oder
Rechenfehlern und ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten. Zu diesen
Unrichtigkeiten gehört auch die Nichtberücksichtigung von feststehenden
Tatsachen (siehe die Beispiele aus der BFH-Rechtsprechung bei Wernsmann in Hübschmann/
Hepp/Spitaler, § 129 AO Rz 55). Im Streitfall liegt die nicht berücksichtigte
Tatsache darin, dass ein Übergangsgewinn in Höhe von 168.115 DM durch den
Wechsel der Gewinnermittlungsart bei der Klägerin entstanden war, die Klägerin
ihn zwar in der Eröffnungsbilanz per 1. Januar 1999, nicht aber in ihrer
Einkommensteuererklärung 1999 erklärt hatte. Die
Möglichkeit eines Rechtsirrtums der Klägerin durch Nichteinbeziehung des
Übergangsgewinns bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung 1999
scheidet aus. Sie macht zwar in ihrer Revisionsbegründung geltend, es sei
nicht auszuschließen, dass sie dem Rechtsirrtum unterlegen sei, der
ermittelte Übergangsgewinn sei nicht in dem Veranlagungsjahr 1999
anzusetzen gewesen, da dem Gesetz selbst nicht zu entnehmen sei, ob der Übergangsgewinn
im letzten Jahr der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder im ersten
Jahr der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen sei.
Diesem Vorbringen kann jedoch vor dem Hintergrund, dass die Klägerin
steuerlich beraten war und die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze
zur Ermittlung und Versteuerung des Überganggewinns zutreffend allgemein
gebilligt werden (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 28. Aufl., § 4 Rz 652),
keine Bedeutung beimessen werden. Zudem haben die Kläger selbst in ihrer
Klagebegründung dargelegt, dass "in der Jahreserklärung versehentlich
die erneute Deklarierung dieses Gewinns unterlassen wurde". b)
Eine offenbare Unrichtigkeit bei der Übernahme von Angaben des
Steuerpflichtigen als eigene ist gegeben, weil der zuständige
Sachbearbeiter die Unrichtigkeit ohne weitere Prüfung erkennen konnte. Da
sich der Übergangsgewinn aus der bereits unterjährig eingereichten Eröffnungsbilanz
per 1. Januar 1999 ergab, war offensichtlich, dass die Einkommensteuererklärung
1999 der Kläger insoweit fehlerhaft war. aa)
Es entspricht zwar der gesicherten Rechtsprechung des BFH, dass grundsätzlich
keine offenbare Unrichtigkeit vorliegt, wenn sie für den zuständigen
Sachbearbeiter des FA nur erkennbar gewesen wäre, wenn er die Steuererklärung
eines Vorjahres bei der Veranlagung der Streitjahre zugezogen hätte (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 1033). Soweit die Finanzbehörde auf Akten des
Vorjahres zurückgreifen muss, liegt eine aus rechtlichen oder tatsächlichen
Gründen erforderliche, vom Sachbearbeiter jedoch unterlassene
Sachverhaltsermittlung vor, die kein mechanisches Versehen ist. In solchen Fällen
hat das Finanzamt zwar möglicherweise seine Amtsermittlungspflicht
verletzt; diese Pflichtverletzung ist aber nicht mit einer offenbaren
Unrichtigkeit gleichzusetzen (BFH-Urteil vom 25. Februar 1972 VIII R 141/71,
BFHE 105, 234, BStBl II 1972, 550); sie schließt vielmehr in der Regel eine
offenbare Unrichtigkeit aus (BFH-Urteil in BFHE 146, 350, 355, BStBl II
1986, 541, 544). bb)
Für die Frage des Übersehens von unterjährig eingegangenen, jedoch den
Veranlagungszeitraum betreffenden Unterlagen hat der BFH in seinem Urteil in
BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541 entschieden, dass eine die Anwendung des
§ 129 AO ausschließende Verletzung der Amtsermittlungspflicht nicht
gegeben sei, wenn der Sachbearbeiter es versehentlich unterlassen habe, die
für die Veranlagung des Streitjahres vorliegenden Unterlagen auszuwerten,
indem er eine für das Streitjahr einschlägige ihm zugegangene
Kontrollmitteilung übersehe. Das Übersehen eines relevanten
Grundlagenbescheids hat der erkennende Senat ebenfalls als offenbare
Unrichtigkeit i.S. von § 129 AO, d.h. als mechanisches Versehen angesehen
(Senatsurteil vom 16. Juli 2003 X R 37/99, BFHE 203, 14, BStBl II 2003,
867). cc)
Nach Auffassung des erkennenden Senats sind diese Überlegungen auch auf den
im Streitfall gegebenen Sachverhalt zu übertragen, in dem der
Sachbearbeiter nicht von der Finanzverwaltung überlassene, sondern von dem
Steuerpflichtigen unterjährig übersandte Unterlagen bei der Veranlagung
versehentlich nicht auswertet, wenn sich aus ihnen ohne weiteres erkennbar
eine für die Besteuerung relevante Tatsache - hier der Übergangsgewinn -
ergibt. Es kann kein Unterschied darin liegen, ob die für die Besteuerung
relevanten Tatsachen den Unterlagen entnommen werden können, die sich
bereits in den Akten des Veranlagungsjahres befunden haben, oder den
Unterlagen, die der Steuererklärung unmittelbar beigefügt worden sind. dd)
Die von den Klägern hiergegen geäußerten Bedenken, Mitteilungen eines
Steuerpflichtigen seien ihrer Natur nach weder in rechtlicher noch in tatsächlicher
Hinsicht so eindeutig und ihre Übernahme bedürfe immer eines wertenden
Abgleichs durch die Finanzverwaltung, führten dazu, dass eine fehlerhafte
Auswertung der Steuererklärung samt Anlagen nie auf einer mechanischen Übernahme
des Fehlers durch das FA beruhen könnte. Dieses Ergebnis bedeutete jedoch
eine gesetzlich nicht erkennbare Einschränkung der Berichtigungsmöglichkeit
gemäß § 129 AO. Diese Vorschrift stellt darauf ab, dass die Unrichtigkeit
beim Erlass eines Verwaltungsaktes offenbar ist, nicht aber darauf, von wem
die Unterlagen stammen, aus denen sich die Unrichtigkeit ergibt.
Entscheidend ist vielmehr, dass der Fehler - wie im Streitfall - ohne
weiteres erkennbar ist. c)
Die fehlerhafte Nichtberücksichtigung des Übergangsgewinns der Klägerin
hatte ihren Grund in einer bloßen Unachtsamkeit des zuständigen
Sachbearbeiters bei der Erstellung des Einkommensteuerbescheides 1999 und
beruhte nicht auf einer unzureichenden Sachaufklärung. Anhaltspunkte für
einen möglichen Rechtsirrtum seitens des Sachbearbeiters sind nicht
erkennbar. Angesichts der eindeutigen Rechtslage in Bezug auf den Zeitpunkt
der Versteuerung des Überganggewinns sind die anderslautenden Überlegungen
der Kläger nur theoretischer Natur.
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