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BFH-Urteil
vom 24.6.2009 (IV R 55/06) BStBl. 2009 II S. 950 1.
Bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung von
ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen einer Personengesellschaft
kommt es für die Frage, ob eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache
i.S. des § 173 Abs. 1 AO zu einer höheren oder niedrigeren
"Steuer" führt, nur auf die Änderungen der
Besteuerungsgrundlagen an. Die steuerlichen Auswirkungen in den
Folgebescheiden sind nicht maßgeblich. 2.
Ob sich die Besteuerungsgrundlagen erhöhen oder verringern, ist bei der
Feststellung von ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen einer
Personengesellschaft nicht für die Gesellschaft insgesamt, sondern für
jeden einzelnen Feststellungsbeteiligten getrennt zu beurteilen. 3.
Bei einer nachträglich bekannt gewordenen, steuerrechtlich beachtlichen
Gewinnverteilungsabrede sind die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
erfüllt, soweit sich die Gewinnanteile erhöhen. Der Bescheid ist nach §
173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern, soweit sich die Gewinnanteile verringern. 4.
Auf ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden einer
Gewinnverteilungsabrede kommt es nicht an (Aufgabe der im Urteil vom 7. Mai
1987 IV R 33/85, BFH/NV 1987, 775 vertretenen Auffassung). AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1, § 173 Abs. 1 Nr. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, §
181 Abs. 1 Satz 1. Vorinstanz:
FG Düsseldorf vom 21. Juni 2006 2 K 5194/03 F (EFG 2007, 7) Sachverhalt I. Die
Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren im Streitjahr (2000) die
Gesellschafter einer (inzwischen vollbeendeten) GbR, deren Gegenstand die
Planung technischer Gebäudeausrüstung war. In
der Feststellungserklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger zu 1.
für die GbR laufende Einkünfte in Höhe von insgesamt 17.708 DM, welche in
Höhe von 12.649 DM auf den Kläger zu 1. und in Höhe von 5.059 DM auf den
Kläger zu 2. verteilt wurden. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA -) stellte mit Bescheid vom 21. Februar 2002 unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung in dieser Höhe und Verteilung Einkünfte fest.
Das FA forderte in diesem Bescheid die Kläger u.a. dazu auf, die
Gewinnverteilung zu erläutern. Daraufhin
beauftragten die Kläger den Bevollmächtigten, einen Steuerberater. Dieser
erstellte eine berichtigte Feststellungserklärung: Die Kläger erklärten
nunmehr Einkünfte in Höhe von insgesamt 64.026 DM, die zu gleichen Teilen
auf die Kläger aufgeteilt wurden (je 32.013 DM). Das FA änderte
dementsprechend die Feststellungen mit Bescheid vom 14. Oktober 2002 und hob
zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der Änderungsbescheid wurde
bestandskräftig. Mit
Schreiben vom 22. Januar 2003 beantragten die Kläger eine abweichende
Gewinnverteilung: Dem Kläger zu 1. seien insgesamt 44.013 DM und dem Kläger
zu 2. insgesamt 20.013 DM zuzurechnen. Zur Begründung führten sie aus, die
GbR resultiere aus einer missglückten GmbH-Gründung. Für diese Vorgründungsgesellschaft
gebe es keinen Gesellschaftsvertrag. Nach Durchführung der Veranlagung für
das Streitjahr habe sich herausgestellt, dass hinsichtlich der
Gewinnverteilung eine mündliche Absprache existiere, welche noch nicht
beachtet worden sei. Hiernach seien vom erzielten Gewinn vorab dem Kläger
zu 1. ein Betrag von 40.000 DM und dem Kläger zu 2. ein Betrag von 16.000
DM zuzuordnen. Der dann verbleibende Gewinn in Höhe von 8.026 DM sei
anschließend auf beide Kläger je zur Hälfte aufzuteilen. Das
FA lehnte mit Bescheid vom 29. Januar 2003 den Antrag auf Änderung ab. Eine
Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) sei nicht möglich;
denn es liege grobes Verschulden vor, da die Gewinnverteilungsabrede dem FA
nicht mitgeteilt worden sei. Der
Einspruch hatte keinen Erfolg. Die
Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) hat zur Begründung in seinem
in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 7 veröffentlichten Urteil ausgeführt,
nach der Überzeugung des Senats hätten die Kläger bereits zu Beginn ihrer
Tätigkeit keine hälftige, sondern eine hiervon abweichende
Gewinnverteilung einschließlich Vorabgewinnanteilen vereinbart. Der
Bescheid sei nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Mit
der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das
FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die
Kläger beantragen sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Entscheidungsgründe II. Die
Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die
Voraussetzungen für eine Änderung des Feststellungsbescheides nach § 173
Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO liegen vor. Auf ein grobes Verschulden der Kläger
kommt es nicht an. 1.
a) Nach § 173 Abs. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, 1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu
einer höheren Steuer führen, 2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu
einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes
Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich
bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder
Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit
Tatsachen oder Beweismitteln i.S. der Nr. 1 stehen. b)
Diese Vorschrift gilt für die gesonderte Feststellung sinngemäß (§ 181
Abs. 1 Satz 1 AO). Dies bedeutet deren Anwendung unter Beachtung der
Besonderheiten des Feststellungsverfahrens (Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 16. September 1987 II R 178/85, BFHE 151, 8, BStBl II 1988, 174,
unter 1. der Gründe; vom 16. September 1987 II R 237/84, BFH/NV 1988, 690,
unter 3.a der Gründe; BFH-Beschluss vom 16. September 1987 II R 261/83,
BFH/NV 1988, 689). c)
Danach kommt es für die Frage, ob eine nachträglich bekannt gewordene
Tatsache zu einer höheren (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder niedrigeren (§ 173
Abs. 1 Nr. 2 AO) "Steuer" führt, bei der einheitlichen und
gesonderten Feststellung von ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen
einer Personengesellschaft nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO darauf an,
ob und wie sich die Besteuerungsgrundlagen für jeden einzelnen
Feststellungsbeteiligten erhöhen oder verringern. aa)
Für Bescheide über die Einheitswertfeststellung hat der BFH entschieden,
dass von einer konkreten Prüfung des steuerlichen Folgeergebnisses, das je
nach Steuerart unterschiedlich sein kann, abzusehen ist (BFH-Urteile in BFHE
151, 8, BStBl II 1988, 174, unter 1. der Gründe; in BFH/NV 1988, 690, unter
3.a der Gründe; BFH-Beschluss in BFH/NV 1988, 689). Ebenfalls ist bei
Zerlegungsbescheiden für die Gewerbesteuer auf den Zerlegungsanteil und
nicht auf die - insgesamt - eintretende steuerliche Wirkung bei dem
Steuerpflichtigen bzw. dem Zerlegungsberechtigten abzustellen (BFH-Urteile
vom 24. März 1992 VIII R 33/90, BFHE 168, 350, BStBl II 1992, 869, unter
2.c dd der Gründe; vom 12. Mai 1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191, unter
II.2.d bb der Gründe). bb)
Auch für die einheitliche und gesonderte Feststellung von
ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen einer Personengesellschaft
gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind die steuerlichen Auswirkungen
in den Folgebescheiden für die Änderung nach § 173 Abs. 1 AO nicht maßgeblich. (1)
Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden
einkommensteuer- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen
im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und
einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt
und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach diesen
Vorschriften sind insbesondere die von einer Personengesellschaft erzielten
Einkünfte sowie deren Verteilung auf die Gesellschafter im Wege der
gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erfassen. Im Rahmen dieser
Feststellung ist auch über die Art der erzielten Einkünfte zu entscheiden
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209,
399, BStBl II 2005, 679, unter C.1. der Gründe). Diese
Vorschriften bezwecken, in verfahrensrechtlich gestufter und abschichtender
Weise die notwendigen Entscheidungen verbindlich vorzugeben, um auf dieser
Grundlage die Folgebescheide erlassen zu können (Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.3.b aa der Gründe). (2)
Diesem Zweck entsprechend kommt es für die Frage, ob eine nachträglich
bekannt gewordene Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO zu einer höheren oder
niedrigeren "Steuer" führt, nur auf die Änderungen der
Besteuerungsgrundlagen an. Die sich aus dem Folgebescheid ergebenden
Konsequenzen sind hierfür ohne Bedeutung (Anwendungserlass zur
Abgabenordnung - AEAO - Nr. 10.2 zu § 173; v. Wedelstädt in
Beermann/Gosch, AO § 173 Rz 39; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, §
173 AO Rz 150; Pahlke/ Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 173 Rz 92; Wüllenkemper,
Deutsche Steuerzeitung 1993, 206, 208; vgl. BFH-Urteile vom 30. Oktober 1986
III R 163/82, BFHE 148, 208, BStBl II 1987, 161, unter a der Gründe; vom 5.
Dezember 2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588, unter 2.a der Gründe; einschränkend:
Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 173 AO Rz
59; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 AO Rz 4 zu §§ 172 bis 177). (3)
Dem steht das BFH-Urteil vom 5. Juni 1962 I 95 und 110/60 S (BFHE 76, 282,
BStBl III 1963, 100) nicht entgegen. In dieser Entscheidung hat der BFH zwar
ausgeführt, für die Frage, ob eine nach der Rechtsprechung für eine Änderung
nach § 222 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung erforderliche neue Tatsache
"von einigem Gewicht" vorliege, sei bei der einheitlichen
Gewinnfeststellung und beim Gewerbesteuermessbescheid der sich aus den
Feststellungen ergebende Steuerbetrag gegebenenfalls zu schätzen. Dies
betrifft aber nicht die Frage, wie bei der einheitlichen und gesonderten
Feststellung der Begriff der höheren oder niedrigeren Steuer i.S. des §
173 Abs. 1 AO zu verstehen ist. Darüber hinaus waren die Ausführungen
nicht entscheidungserheblich, weil in dem damaligen Verfahren die Änderungen
von Körperschaftsteuerbescheiden einer GmbH streitig waren. cc)
Ob sich die Besteuerungsgrundlagen erhöhen oder verringern, ist bei der
einheitlichen und gesonderten Feststellung von ertragsteuerrechtlichen
Besteuerungsgrundlagen einer Personengesellschaft nicht für die
Gesellschaft insgesamt, sondern für jeden einzelnen
Feststellungsbeteiligten getrennt zu beurteilen. (1)
Denn nicht die Gesellschaft, sondern die von den Feststellungen betroffenen
Gesellschafter als Mitunternehmer sind die Inhaltsadressaten des
Feststellungsbescheids. Ein Feststellungsbescheid richtet sich nämlich
gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der
Besteuerung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO). Das sind bei einer
Personengesellschaft die Gesellschafter, die von den Folgen der
Gewinnfeststellung in der Weise persönlich betroffen sind, dass der
Feststellungsbescheid Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) für ihren
Steuerbescheid als Folgebescheid ist (BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R
7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914, unter II.1.a aa der Gründe). (2)
Dementsprechend hat der BFH entschieden, dass die Gesellschafter im
Klageverfahren einer Personengesellschaft gegen einen
Gewinnfeststellungsbescheid nicht Dritte i.S. des § 174 Abs. 5 AO sind
(BFH-Urteil in BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914). d)
Eine nachträglich bekannt gewordene, steuerrechtlich beachtliche
Gewinnverteilungsabrede lässt zwar die Höhe der Einkünfte insgesamt unberührt.
Soweit sich danach aber der Gewinnanteil für einen Feststellungsbeteiligten
erhöht, sind die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt;
soweit sich der Gewinnanteil verringert, ist der Bescheid nach § 173 Abs. 1
Nr. 2 AO zu ändern. Auf
ein grobes Verschulden kommt es dabei nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO
nicht an. An seiner hiervon abweichenden, im Urteil vom 7. Mai 1987 IV R
33/85 (BFH/NV 1987, 775, unter 3. der Gründe) vertretenen Auffassung hält
der Senat nicht mehr fest. aa)
Zwar ist bei der Änderung der Artfeststellung im Einheitswertbescheid für
die Abgrenzung zwischen § 173 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO nach den
BFH-Entscheidungen in BFHE 151, 8, BStBl II 1988, 174, unter 1. der Gründe,
in BFH/NV 1988, 690, unter 3.a der Gründe und in BFH/NV 1988, 689 maßgeblich,
wer die Änderung angestoßen hat: Beantragt der Steuerpflichtige die Änderung,
wird danach unwiderleglich vermutet, die Änderung führe zu einer
niedrigeren Steuer; ändert das FA von Amts wegen, wird eine höhere Steuer
unwiderleglich vermutet. Dies soll nach dem AEAO Nr. 10.2 zu § 173 auch für
die Änderung einer Gewinnverteilung gelten. Jedoch
ist diese Rechtsprechung von den Besonderheiten der Artfeststellung beim
Einheitswert geprägt. Die Artfeststellung als solche lässt keine
belastende oder begünstigende Tendenz erkennen. Zudem betreffen die
Feststellungen des Einheitswertes eine Vielzahl von Steuerarten; die
Auswirkungen können unterschiedlich sein. Demgegenüber
ändert sich bei einer anderen Gewinnverteilung bezogen auf den einzelnen
Feststellungsbeteiligten die Höhe der ihm zuzurechnenden Einkünfte. bb)
Ein grobes Verschulden ist im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nach Satz 2
dieser Regelung unbeachtlich, weil die nachträglich dem FA bekannt
gewordene Gewinnverteilungsabrede zugleich bei dem Feststellungsbeteiligten,
dessen Gewinnanteil sich erhöht, eine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1
AO ist. §
173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO ist auch bei der einheitlichen und gesonderten
Feststellung von ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen anwendbar (§
181 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Eigenart dieses Verfahrens gebietet es nicht, die
Vorschrift nicht anzuwenden. Hiervon geht im Übrigen - entgegen der
Auffassung des FA - auch der AEAO in Nr. 10.2 zu § 173 aus. Denn danach
bleibt § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO "unberührt". cc)
Diesem Ergebnis entspricht, dass der Rechtsgedanke des § 174 Abs. 1 AO die
doppelte Erfassung von Gewinnanteilen verbietet. Hierzu käme es aber, wenn
nur die Gewinnanteile, soweit sie sich erhöhten, nach § 173 Abs. 1 Nr. 1
AO geändert werden müssten, die Gewinnanteile der anderen Beteiligten aber
nicht verringert würden. 2.
Vorliegend ist aufgrund der nachträglich dem FA bekannt gewordenen
Gewinnverteilungsabrede der Bescheid vom 14. Oktober 2002 nach § 173 Abs. 1
Nr. 1 und Nr. 2 AO zu ändern. Die
mündliche Gewinnverteilungsabrede ist steuerrechtlich beachtlich, weil sie
nach den Feststellungen des FG von Anfang an bestand und nicht nur nachträglich
rückwirkend vereinbart worden ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21. Dezember
1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389; BFH-Beschluss vom 23.
Januar 2009 IV B 149/07, juris, unter II.1.b der Gründe). Für den Kläger
zu 1. erhöht sich, für den Kläger zu 2. verringert sich danach der
Gewinnanteil.
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