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BFH-Urteil
vom 14.2.2007 (XI R 18/06) BStBl. 2009 II S. 957 1.
Mietereinbauten können durch Einräumung des Besitzes und des
Wertersatzanspruchs, der gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer bei
Beendigung des Nutzungsverhältnisses besteht, übertragen werden. 2.
Ein formunwirksames Vermächtnis kann der Besteuerung dann zugrunde gelegt
werden, wenn feststeht, dass - vom Formmangel abgesehen - eine Anordnung des
Erblassers von Todes wegen vorliegt und der Beschwerte dem Begünstigten das
diesem zugedachte Vermögen überträgt, um dadurch den Willen des
Erblassers zu vollziehen (Anschluss an BFH-Urteil vom 15. März 2000 II R 15/98,
BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588). EStG
§ 4 Abs. 4, § 6 Abs. 1 Nr. 5, § 7 Abs. 1
und 4; AO § 41. Vorinstanz:
FG Münster vom 31. August 2005 10 K 6840/03 F Sachverhalt I. Der
Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit dem 1. Mai 1995 an der
S und P GbR zusammen mit seinem Vater - Steuerberater W.S. -, der zuvor eine
Einzelpraxis betrieben hatte, beteiligt. Mit Partnerschaftsvertrag vom 5. November
1997 trat die Ehefrau des Klägers mit Wirkung vom selben Tag in die Sozietät
ein. Am 6. November 1997 verstarb der Vater des Klägers. Alleinerbin
aufgrund des Testaments vom 26. Januar 1980 war die Ehefrau des
Verstorbenen, Frau I.S. Aufgrund einer Testamentsergänzung vom 29. Oktober
1997 erhielten die Enkelkinder jeweils ein Vermächtnis in Höhe von 50.000 DM.
Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte in den
Streitjahren 1997 und 1998 zunächst den Angaben in den von der Sozietät
eingereichten Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung
der Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit und erließ entsprechende
Feststellungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach
einer Außenprüfung versagte das FA Abschreibungen in Höhe von 5.702,60 DM
für 1997 und von 38.017,32 DM für 1998. Die im Anlageverzeichnis 1997
als "Einbauten in fremde Gebäude" aufgeführten Vermögensgegenstände
in Höhe von 264.363,53 DM (der Betrag umfasse die vom Verstorbenen
getragenen, durch Beträge für Absetzung für Abnutzung - AfA - geminderten
Umbaukosten aus dem Jahr 1987 in Höhe von 570.256,92 DM) seien
Sonderbetriebsvermögen des W.S. gewesen. Dieses sei nicht den verbleibenden
Gesellschaftern nach § 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)
zugewachsen, sondern sei Teil der Erbmasse des Verstorbenen geworden. Die
Vermögensgegenstände seien deshalb zum 6. November 1997 aus dem
Betriebsvermögen entnommen worden. Abschreibungen seien insoweit nicht möglich.
Mit Vertrag vom 8. Januar 1998 habe Frau I.S. zwar u.a. Mietereinbauten
zum Buchwert von 212.959,04 DM auf den Kläger übertragen. Diese
Einbauten seien jedoch mit dem Erbfall wesentliche Bestandteile des Grundstücks
geworden. Sie hätten deshalb nicht mehr gesondert auf den Kläger übertragen
werden können. Das FA folgte dieser Auffassung und erließ entsprechende Änderungsbescheide.
Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das FA habe zutreffend die streitigen
Abschreibungsbeträge in 1997 und 1998 unberücksichtigt gelassen. Die im
Jahre 1987 von W.S. finanzierten Umbaukosten seien grundsätzlich mit den
"AfA-Kosten" steuerlich zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3
Satz 3 und Abs. 4 i.V.m. § 7 des Einkommensteuergesetzes -
EStG -). Dies gelte auch dann, wenn diese Aufwendungen wie im Streitfall als
Mietereinbauten auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht
würden, weil Gebäudeteile in einem unterschiedlichen Funktions- und
Nutzungszusammenhang als selbstständige Wirtschaftsgüter anzusehen seien
(vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. Januar
1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, m.w.N.). Das aus
betrieblichen Gründen hergestellte Wirtschaftsgut sei in diesem Fall wie
ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln. Das
Wirtschaftsgut habe dem Vater des Klägers zugestanden. Er habe
Abschreibungsbeträge in seiner Steuerberaterpraxis geltend machen können.
Die Abschreibung habe mit dessen Tod geendet. Zu diesem Zeitpunkt sei die
Mutter I.S. als Alleinerbin nach dem Testament vom 26. Januar 1980 -
durch Entnahme mit dem Teilwert - auch Eigentümerin der Mietereinbauten
geworden. Damit seien die bis dahin selbstständig bewerteten Wirtschaftsgüter
des Sonderbetriebsvermögens der Steuerberaterpraxis mit dem Eigentum am Gebäude
in der Person der Mutter des Klägers vereinigt; entgegen der Ansicht des Klägers
sei eine eigenständige Übertragung nicht mehr möglich, auch nicht bei
Bestehen eines Vermächtnisses. Die
Voraussetzungen eines Vermächtnisses zugunsten des Klägers lägen im
Streitfall nicht vor. Weder enthalte das Testament vom 26. Januar 1980
Anhaltspunkte dafür, dass zugunsten des Klägers ein Vermächtnis (Übertragung
des Sonderbetriebsvermögens) bestimmt gewesen sei, noch enthalte die Ergänzung
des Testaments vom 29. Oktober 1997 einen entsprechenden Hinweis,
obwohl gerade in diesem Nachtrag den Enkelkindern des Erblassers Vermächtnisse
zugewendet worden seien. Entgegen
den entsprechenden Bekundungen der Mutter und der Geschwister des Klägers
sei zweifelhaft, ob der Erblasser dem Kläger überhaupt ein Vermächtnis
habe einräumen wollen. Jedenfalls fehle es aber für die Wirksamkeit eines
Vermächtnisses an der Einhaltung der hierzu notwendigen Formvorschriften.
Darüber hinaus wäre allerdings auch bei Vorliegen eines Vermächtnisses
die Übertragung der Mietereinbauten auf den Kläger im Wege der Erbfolge
nicht möglich gewesen. Diese fielen mit dem Erbfall in das Eigentum der
Mutter des Klägers und wären damit als selbstständige Wirtschaftsgüter
nicht mehr vorhanden gewesen. Aus diesem Grund scheitere auch eine Anwendung
des § 41 der Abgabenordnung (AO); selbst dann, wenn ein Vermächtnis
zugunsten des Klägers gewollt gewesen wäre, lasse sich das gewünschte
steuerliche Ergebnis, weiterhin Abschreibungen auf das Sonderbetriebsvermögen
des Erblassers vornehmen zu können, nicht erreichen. Soweit
der Kläger hierzu auf die Vereinbarung vom 8. Januar 1998 verweise,
gehe die danach beabsichtigte Übertragung der Einbauten steuerrechtlich ins
Leere. Selbst wenn hiernach zivilrechtlich die Mutter verpflichtet gewesen wäre,
dem Kläger einen entsprechenden Anspruch (Wertersatz) einzuräumen, stehe
diesem schon mangels Anschaffungskosten kein Abschreibungsbetrag zur Verfügung.
Mit
der Revision macht der Kläger geltend: 1.
Er habe aufgrund eines formunwirksamen, gleichwohl aber gemäß § 41
AO zu berücksichtigenden Vermächtnisses wirtschaftliches Eigentum an den
Mietereinbauten erworben. 2.
Der Mietereinbau sei unmittelbar - unter Ausschluss der Alleinerbin - mit
dem Erbfall auf ihn übergegangen. 3.
Die Argumentation des FA gehe fehl; im Streitfall sei ein
"unentgeltliches Vermächtnis" zu beurteilen; es gehe nicht um
eine entgeltliche Erbauseinandersetzung. Das BFH-Urteil vom 24. September
1991 VIII R 349/83 (BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330) und der
Beschluss vom 28. Januar 1998 VIII B 9/97 (BFH/NV 1998, 959)
seien auf den Streitfall anwendbar. Der
Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter
Änderung des Feststellungsbescheides 1997 vom 8. Juni 2005 und des
Feststellungsbescheides 1998 vom 9. Oktober 2002 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 19. November 2003 den Gewinn um die
Abschreibung auf Mietereinbauten für 1997 um 5.702,60 DM und für 1998
um 38.017,32 DM zu mindern. Das
FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. 1.
Erbfall und Erbauseinandersetzung seien zwei selbstständige Rechtsvorgänge;
für die Vorstellung, dass der Miterbe direkt vom Erblasser erwerbe, sei
kein Raum (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 2/89,
BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, und BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 959). 2.
Eine Ausnahme bilde lediglich der Übergang eines Gesellschaftsanteils
aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel. Die Ausnahme gelte nicht für
andere Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens. Entscheidungsgründe II. Die
Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Entgegen der
Rechtsansicht des FG ist nicht ausgeschlossen, dass der Kläger gemäß
§ 4 Abs. 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5, § 7
Abs. 1 EStG zur Vornahme von AfA auf das Wirtschaftsgut
"Praxiseinbau" berechtigt war. 1.
Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass mit dem Erbfall der
"Praxiseinbau" als selbstständiges Wirtschaftsgut zwangsläufig
und endgültig untergegangen ist. a)
Mietereinbauten können selbstständige Wirtschaftsgüter sein. aa)
Reale Teile eines Gebäudes (z.B. ein Erdgeschoss) sind selbstständige
Wirtschaftsgüter, wenn sie in einem unterschiedlichen Nutzungs- und
Funktionszusammenhang stehen, z.B. teils eigenbetrieblich, teils durch
Vermietung genutzt werden (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974,
132; BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 57/90, BFHE 165,
545, BStBl II 1992, 141; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 25. Aufl.,
§ 5 Rz 131 ff.; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5
EStG Rz 395); ein gesonderter Nutzungs- und Funktionszusammenhang
besteht auch bei Betriebsvorrichtungen, bei Ladeneinbauten und bei
Scheinbestandteilen i.S. von § 95 BGB (BFH-Beschluss in BFHE 111, 242,
BStBl II 1974, 132; R 4.2 Abs. 3 und Abs. 5 der
Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 2005). Keine selbstständigen
Wirtschaftsgüter sind z.B. Fahrstuhlanlagen, Heizungsanlagen sowie Be- und
Entlüftungseinrichtungen, also solche Bestandteile, die nur der Nutzung des
Gebäudes selbst dienen. Selbstständige Wirtschaftsgüter sind hingegen
Betriebsvorrichtungen, die nicht der Nutzung des Gebäudes dienen, sondern
in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung zu dem auf dem Grundstück
oder in dem Gebäude ausgeübten Gewerbebetrieb stehen (BFH-Beschluss in
BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Verschiedene Nutzungs- und
Funktionszusammenhänge können dazu führen, Teile eines Gebäudes als
verschiedene Wirtschaftsgüter zu erfassen (BFH-Urteil vom 22. September
2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169). Auch
Praxiseinbauten und andere Bauten auf fremden Grund und Boden können
selbstständige (materielle) Wirtschaftsgüter sein (Schmidt/Weber-Grellet,
a.a.O., § 5 Rz 114). Auch insoweit ist auf den jeweiligen Nutzungs-
und Funktionszusammenhang abzustellen; dabei sind die Gegebenheiten des
Einzelfalls zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 88/92,
BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164). bb)
Ob ein Einbau in der Hand des Erben, der zugleich Eigentümer des Grundstücks
ist, zu einem einheitlichen Wirtschaftsgut mit dem vorhandenen Gebäude
"verschmilzt", hängt davon ab, ob der Einbau in einen mit dem Gebäude
einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang überführt wird (vgl.
dazu ebenfalls BFH-Urteil 172, 333, BStBl II 1994, 164). Das ist z.B. der
Fall, wenn die bisherige betriebliche Nutzung eingestellt wird. Ist das
nicht der Fall, bleibt das Wirtschaftsgut "Einbau" als selbstständiges
Wirtschaftsgut bestehen. In ähnlicher Weise hat der Bundesgerichtshof mit
Urteil vom 2. Dezember 2005 V ZR 35/05 (BGHZ 165, 184)
entschieden, dass eine Umwandlung eines wesentlichen Bestandteils in einen
Scheinbestandteil auch noch nach der Verbindung durch Neubestimmung des
Eigentümers möglich ist; auch insoweit findet keine endgültige
"Verschmelzung" statt. 2.
Mietereinbauten, die selbstständige Wirtschaftsgüter sind, können auf
Dritte übertragen werden. Ist
der Einbau nur zu einem vorübergehenden Zweck vorgenommen worden, ist er
als Scheinbestandteil i.S. des § 95 BGB zu qualifizieren; in diesem
Fall ist der Einbauende rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des
Einbaus. Das Eigentum wird gemäß § 929 BGB durch Einigung über den
Eigentumsübergang und Einräumung des Besitzes übertragen. Liegen
diese Voraussetzungen nicht vor und handelt es sich bei dem Einbau um einen
wesentlichen Bestandteil (§§ 93, 94 BGB), kann der Einbauende zwar
nicht zivilrechtlicher, aber wirtschaftlicher Eigentümer sein (vgl. dazu
BFH-Urteile in BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164; vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98,
BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741). Für den Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber ist erforderlich, dass die
Substanz und das Nutzungspotenzial des Wirtschaftsguts so übertragen
werden, dass der Erwerber den zivilrechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche
Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich
ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Das ist z.B. der
Fall, wenn der Erwerber ein uneingeschränktes Nutzungs- und Verfügungsrecht
erhält. Im Falle der Befristung oder Kündbarkeit des Nutzungsrechts reicht
es aber auch aus, dass ihm ein Wertersatzanspruch für den Fall des
Herausgabeverlangens eingeräumt wird. 3.
Bei der AfA-Befugnis des Erwerbers eines Einbaus ist zu unterscheiden, ob er
ihn entgeltlich oder unentgeltlich erworben hat. Bei einem entgeltlichen
Erwerb sind die Anschaffungskosten des Erwerbers zu aktivieren. Im Falle
eines unentgeltlichen Erwerbs kann er die Einbauten mit dem Teilwert (§ 6
Abs. 1 Nr. 5 Halbsatz 1 EStG) in sein Betriebsvermögen
einlegen und davon die AfA vornehmen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Juli
1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15, bestätigt
durch BFH-Urteil vom 5. Dezember 1996 IV R 83/95, BFHE 182,
137, BStBl II 1997, 287). 4.
Nach Maßgabe dieser Erwägungen ist in rechtlicher Hinsicht nicht
ausgeschlossen, dass die Mutter den ererbten Praxiseinbau auf den Kläger übertragen
hat. Im zweiten Rechtsgang wird das FG daher zu prüfen haben, ob die Mutter
den Einbau als selbstständiges Wirtschaftsgut auf ihren Sohn, den Kläger,
übertragen und dieser es seinerseits in sein (Sonder-)Betriebsvermögen
eingelegt hat. In
diesem Zusammenhang ist ggf. auch die vom FG letztlich offengelassene Frage
abschließend zu prüfen, ob ein Vermächtnis zugunsten des Klägers gewollt
war. Das FG wird dabei zu berücksichtigen haben, dass die steuerliche
Anerkennung nicht an der Nichteinhaltung der hierzu notwendigen
Formvorschriften scheitern muss. Ein formunwirksames Vermächtnis kann der
Besteuerung dann zugrunde gelegt werden, wenn feststeht, dass - vom
Formmangel abgesehen - eine Anordnung des Erblassers von Todes wegen
vorliegt und der Beschwerte dem Begünstigten das diesem zugedachte Vermögen
überträgt, um dadurch den Willen des Erblassers zu vollziehen (BFH-Urteil
vom 15. März 2000 II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000,
588). Ggf. wird zu prüfen sein, ob der Kläger möglicherweise in der
Rechtsnachfolge seines Vaters auf direktem Wege wirtschaftlicher Eigentümer
geworden ist (vgl. zu ähnlichen Konstellationen BFH-Urteil in BFHE 166,
124, BStBl II 1992, 330; BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 959). Die
Vereinbarung vom 8. Januar 1998 könnte insoweit als Bestätigung
dessen angesehen werden, was von vornherein gewollt war. 5.
Im zweiten Rechtsgang wird das FG auch zu prüfen haben, ob die Sozietät
und ggf. auch die Mutter als Rechtsnachfolgerin ihres Ehemanns notwendig
beizuladen sind (vgl. Gräber/ Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl.,
§ 60 Rz 65).
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