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BFH-Urteil
vom 2.4.2008 (II R 59/06) BStBl. 2009 II S. 983 1.
Bei der Schätzung des Einheitswerts eines im Beitrittsgebiet gelegenen
sonstigen Gebäudes auf den 1. Januar 1935 ist eine Schätzungsmethode, mit
der der gemeine Wert des Gebäudes auf der Grundlage des Bodenwerts und des
Gebäudewerts ermittelt und jeweils die durchschnittlichen
Herstellungskosten für vergleichbare Objekte auf den Stichtag 1. Januar
1935 zugrunde gelegt sind, rechtlich nicht zu beanstanden. Eine
(entsprechende) Anwendung des Sachwertverfahrens der §§ 83 ff. BewG mit
allen Detailregelungen ist nicht geboten. 2.
Im Anwendungsbereich des § 129 Abs. 2 BewG ist weder der Höchstsatz des
Abschlags wegen Alterswertminderung aus § 86 Abs. 3 Satz 1 BewG noch der
Abschlag für behebbare Baumängel aus § 87 BewG maßgebend. 3.
Die Finanzverwaltung bedarf für den Erlass einer bewertungsrechtlichen
Verwaltungsvorschrift, die in einer gesetzlichen Bestimmung verwendete
unbestimmte Rechtsbegriffe im Interesse der Einheitlichkeit und
Praktikabilität ausfüllt, keiner gesetzlichen Grundlage. 4.
Die Abweichung von einer bewertungsrechtlichen Verwaltungsvorschrift kann
nur geboten sein, wenn der sich ergebende (Grundstücks-)Wert außerhalb
jeder noch vertretbaren Toleranz liegt. GG
Art. 20; AO § 162 Abs. 1; BewG §§ 9, 83, 86 Abs. 3 Satz 1, §§ 87, 129;
BewG DDR § 10 Abs. 1; RBewDV § 32 Abs. 1 Nr. 5, § 33. Vorinstanz:
Thüringer FG vom 8. September 2005 II 723/03 Sachverhalt I. Die
Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eigentümer eines im
Beitrittsgebiet belegenen denkmalgeschützten Wasserschlosses. Das
seinerzeit zuständige Finanzamt stellte den Einheitswert durch geänderten
Einheitswertbescheid (Wertfortschreibung auf den 1. Januar 2002) vom 11.
Juni 2003 auf 12.117 EUR fest. Das Finanzamt berechnete den Gebäudewert auf
der Grundlage des Erlasses des Finanzministeriums Thüringen
"Einheitsbewertung des Grundbesitzes, hier: Grundbesitz, der unter
Denkmalschutz steht" vom 22. Dezember 1994 (Denkmalerlass). Es ermäßigte
den Gebäudenormalherstellungswert entsprechend Tz. 2.2.4 Denkmalerlass um
einen Abschlag für Denkmalschutz in Höhe von 10 v.H. und kürzte den
verbleibenden Gebäudenormalherstellungswert um die Alterswertminderung,
wobei der insgesamt angesetzte Abschlag (Tz. 2.2.3 Denkmalerlass) auf 40
v.H. des Gebäudenormalherstellungswerts begrenzt wurde. Der Einspruch hatte
keinen Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) setzte, nachdem die Beteiligten hinsichtlich der
nutzbaren Teile des Gebäudes sowie des anzusetzenden Kubikmeterpreises eine
tatsächliche Verständigung erzielt hatten, mit seinem in Entscheidungen
der Finanzgerichte (EFG) 2007, 741 veröffentlichten Urteil den Einheitswert
auf 4.448 EUR herab. Es vertrat die Auffassung, dass die durch die
Verwaltungserlasse vorgegebene Begrenzung des Abschlags auf den Gebäudenormalherstellungswert
auf höchstens 60 v.H. einer gesetzlichen Grundlage entbehre. Die Begrenzung
sei in entsprechender Anwendung des § 86 Abs. 3 Satz 1 des
Bewertungsgesetzes (BewG) auf 70 v.H. der Gebäudenormalherstellungskosten
festzulegen. Darüber hinaus sei ein Abschlag wegen behebbarer Baumängel
gemäß § 87 BewG sowie schließlich ein Denkmalabschlag (Ziff. 2.2.4
Denkmalerlass) in Höhe von 10 v.H. anzusetzen. Mit
seiner Revision rügt der Beklagte und Revisionskläger (das nunmehr zuständige
Finanzamt - FA -) Verletzung des § 129 Abs. 2 BewG. Das
FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die
Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen. Entscheidungsgründe II. Die
Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur anderweitigen Feststellung des Einheitswerts (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat unzutreffend
angenommen, dass der Höchstbetrag einer Wertminderung wegen Alters nach §
86 Abs. 3 Satz 1 BewG auch im Anwendungsbereich des § 129 Abs. 2 BewG gelte
und dass über den Abzug der Alterswertminderung hinaus noch eine Ermäßigung
für behebbare Baumängel vorzunehmen sei. 1.
Nach § 129 Abs. 1 BewG gelten für die im Beitrittsgebiet liegenden
wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke
die festgestellten oder noch festzustellenden Einheitswerte nach den
Wertverhältnissen zum 1. Januar 1935 weiter. Nach Abs. 2 dieser Vorschrift
werden - vorbehaltlich der §§ 129a bis 131 BewG - für die Ermittlung der
Einheitswerte 1935 statt der §§ 27, 68 bis 94 BewG u.a. im Einzelnen
genannte Bestimmungen des Bewertungsgesetzes der Deutschen Demokratischen
Republik (BewG DDR) i.d.F. vom 18. September 1970 (Gesetzblatt der DDR,
Sonderdruck Nr. 674) und der Durchführungsverordnung zum
Reichsbewertungsgesetz (RBewDV) vom 2. Februar 1935 (RGBl I 1935, 81) mit späteren
Änderungen weiter angewandt. a)
Sonstige bebaute Grundstücke i.S. des § 32 Abs. 1 Nr. 5 RBewDV, zu denen
das Gebäude der Kläger nach den zwischen den Beteiligten unstreitigen
Feststellungen des FG gehört, sind mit dem gemeinen Wert zu bewerten (§ 33
Abs. 2 Satz 1 RBewDV). Diesen beschreibt § 10 Abs. 1 BewG DDR als den
Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des
Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre; dabei sind alle
Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen und ungewöhnliche
oder persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen. Hinsichtlich der
maßgeblichen Wertverhältnisse bestimmt § 3a Abs. 1 RBewDV, dass bei
Nachfeststellungen der Einheitswerte für Grundbesitz der tatsächliche
Zustand des Grundbesitzes (Bestand, bauliche Verhältnisse usw.) vom
Nachfeststellungszeitpunkt und die Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935
zugrunde zu legen sind. b)
Für ein sonstiges Gebäude i.S. des § 32 Abs. 1 Nr. 5 RBewDV scheidet der
Ansatz einer Jahresrohmiete gemäß § 33 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 RBewDV von
vornherein aus. Da nach den vom FG getroffenen Feststellungen auch Verkäufe
auf den Stichtag 1. Januar 1935 nicht vorliegen, kommt in Anwendung der
allgemeinen Grundsätze für die Wertermittlung nur eine Schätzung (§ 162
Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -) des am freien Markt erzielbaren Einzelveräußerungspreises
in Betracht (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Oktober 1998 II R
37/97, BFHE 187, 99, BStBl II 1999, 51; vom 31. März 2004 II R 2/02, BFH/NV
2004, 1626; vom 24. Mai 2005 II R 2/03, BFH/NV 2006, 29). c)
Für die Schätzung des Grundstückswerts kann nur auf die Grundzüge des
Sachwertverfahrens in Anlehnung an die Regelungen der §§ 83 ff. BewG, die
gemäß § 129 Abs. 2 BewG nicht unmittelbar anwendbar sind, zurückgegriffen
werden (BFH-Beschluss vom 24. Juli 2002 II B 52/02, BFH/NV 2003, 8;
BFH-Urteile in BFHE 187, 99, BStBl II 1999, 51, und in BFH/NV 2004, 1626).
Danach ist die im Denkmalerlass vorgesehene Schätzungsmethode, mit der das
FA den gemeinen Wert des Gebäudes der Kläger auf der Grundlage des
Bodenwerts und des Gebäudewerts ermittelt und jeweils die
durchschnittlichen Herstellungskosten für vergleichbare Objekte auf den
Stichtag 1. Januar 1935 zugrunde gelegt hat, nicht zu beanstanden. aa)
Soweit die Kläger demgegenüber im Anwendungsbereich des § 129 Abs. 2 BewG
eine (entsprechende) Anwendung des Sachwertverfahrens der §§ 83 ff. BewG
mit allen Detailregelungen für zwingend geboten erachten, kann dem nicht
gefolgt werden. Der Eingangssatz des § 129 Abs. 2 BewG schließt nach
seinem klaren Wortlaut die Anwendung der §§ 83 ff. BewG aus. Auch für
eine analoge Anwendung der §§ 83 ff. BewG ist kein Raum. Eine Analogie
setzt eine planwidrige Lücke voraus. Eine solche Lücke liegt vor, wenn
eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig
ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten
Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (vgl. z.B. BFH-Urteil
vom 26. Juni 2002 IV R 39/01, BFHE 199, 374, BStBl II 2002, 697). Daran
fehlt es, weil § 129 Abs. 2 BewG die Nichtanwendung der §§ 83 ff. BewG
ausdrücklich anordnet und insoweit nicht planwidrig lückenhaft ist. bb)
Die durch § 129 Abs. 2 BewG angeordnete Nichtanwendung der §§ 83 ff. BewG
beruht auch nicht - wie die Kläger vermuten - auf einem gesetzgeberischen
Versehen. § 129 BewG liegt die eindeutige Regelungsabsicht des Gesetzgebers
zugrunde, dass anstelle des Bewertungsrechts für die Feststellung der
Einheitswerte 1964 "vorbehaltlich der §§ 130, 131 noch die für die
Einheitsbewertung 1935 maßgebenden Vorschriften insgesamt gelten"
sollen (Erläuterungen zu den Anlagen zum Einigungsvertrag, BTDRucks
11/7817, S. 116). Von diesem Regelungswillen sind die §§ 83 ff. BewG schon
deshalb nicht umfasst, weil diese erstmals das Sachwertverfahren
festlegenden Gesetzesregelungen erst durch das Gesetz zur Änderung des
Bewertungsgesetzes vom 13. August 1965 (BGBl I 1965, 851) in das BewG eingefügt
wurden. Für die von den Klägern angeregte Beitrittsaufforderung gemäß §
122 Abs. 2 Satz 3 FGO im Hinblick auf die Frage, ob § 129 Abs. 2 BewG auf
einem Versehen beruht, bestand daher kein Anlass. d)
Die von den Klägern geäußerten Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit
der Einheitsbewertung im Beitrittsgebiet teilt der Senat nicht; insoweit
wird auf den BFH-Beschluss vom 11. April 2007 II B 104/06 (BFH/NV 2007,
1280, m.w.N.) verwiesen. 2.
Entgegen der Auffassung des FG ist der Gebäudewert nach Abzug der
Alterswertminderung mit einem Restwert von 40 v.H. des Gebäudenormalherstellungswerts
anzusetzen (Ziff. 2.2.3 Denkmalerlass); eine Ermäßigung des Restwerts auf
30 v.H. in entsprechender Anwendung des § 86 Abs. 3 Satz 1 BewG kommt nicht
in Betracht. a)
§ 129 Abs. 2 BewG und die dort in Bezug genommenen Vorschriften enthalten
keine Regelung über den Höchstsatz einer Wertminderung wegen Alters. Das
Fehlen einer solchen Bestimmung rechtfertigt aus den unter II.1.c.
dargelegten Gründen nicht die Annahme des FG, § 129 Abs. 2 BewG enthalte
eine "planwidrige Gesetzeslücke", die durch eine entsprechende
Anwendung des § 86 Abs. 3 Satz 1 BewG zu schließen sei. Die unmittelbare
oder entsprechende Anwendung des § 86 Abs. 3 BewG ist durch den
Eingangssatz des § 129 Abs. 2 BewG ausdrücklich ausgeschlossen. Entgegen
der Annahme des FG ergibt sich etwas anderes auch nicht aus der
Rechtsprechung des BFH. Die dort ausdrücklich gebilligte "Anlehnung an
die Regelungen der §§ 83 ff. BewG" (so z.B. BFH-Urteil in BFH/NV
2004, 1626) betrifft lediglich die Grundzüge der Schätzungsmethode, nicht
aber die in §§ 83 ff. BewG getroffenen Detailregelungen des
Sachwertverfahrens und bedeutet insbesondere nicht, dass der in § 86 Abs. 3
Satz 1 BewG geregelte Höchstsatz des Abschlags wegen Alterswertminderung
auch im Anwendungsbereich des § 129 Abs. 2 BewG maßgebend ist. b)
Der Denkmalerlass kann - entgegen der Meinung des FG - weder allgemein noch
speziell im Hinblick auf die Abweichung von § 86 Abs. 3 Satz 1 BewG als
"unzulässige normersetzende Verwaltungsvorschrift" qualifiziert
werden und ist, anders als die Kläger meinen, wegen seines auch die
Sachverhaltsermittlung betreffenden Gegenstands keine norminterpretierende
Verwaltungsvorschrift (vgl. auch Birk in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 4 AO
Rz 92). Vielmehr handelt es sich um eine Verwaltungsvorschrift, die den von
§ 10 Abs. 1 BewG DDR erteilten "generellen Schätzungsauftrag"
(dazu allgemein Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 162 AO Rz 12) umsetzt. Für den Erlass einer solchen
Verwaltungsvorschrift, die die in § 10 I BewG DDR oder § 9 BewG
verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe im Interesse der Einheitlichkeit und
Praktikabilität ausfüllt, bedarf die Finanzverwaltung keiner ausdrücklichen
gesetzlichen Ermächtigung (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG
- vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214); ob sich eine
solche Ermächtigung - wie das FA meint - aus § 52 Abs. 1 BewG DDR ableiten
könnte, kann deshalb offen bleiben. Dementsprechend hat der BFH auch
bereits die Anwendung dem Denkmalerlass vergleichbarer Verwaltungserlasse für
die Ermittlung von Einheitswerten im Beitrittsgebiet gebilligt (z.B.
BFH-Urteile in BFHE 187, 99, BStBl II 1999, 51, und in BFH/NV 2006, 29,
m.w.N.). Ein Verstoß gegen Art. 20 des Grundgesetzes (GG), wie von den Klägern
geltend gemacht, liegt nicht vor; die von den Klägern insoweit angeregte
Einholung einer Entscheidung des BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG ist nicht
veranlasst. c)
Eine Abweichung von den im Denkmalerlass getroffenen Regelungen kommt nur
unter engen Voraussetzungen in Betracht. Dies folgt aus der einer
bewertungsrechtlichen Verwaltungsvorschrift zukommenden Bedeutung, eine möglichst
gleichmäßige Besteuerung sowie Rechtssicherheit zu gewährleisten und die
- sowohl im Interesse der Finanzverwaltung als auch in dem der
Steuerpflichtigen gebotene - Praktikabilität des Bewertungsverfahrens
sicherzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 1981 III R 3/79, BFHE 133,
437, BStBl II 1981, 643, und in BFH/NV 2006, 29, m.w.N.). Eine Abweichung
vom Denkmalerlass kann nur geboten sein, wenn der sich ergebende Grundstückswert
außerhalb jeder noch vertretbaren Toleranz liegt (BFH-Urteile vom 12. Juni
2002 II R 15/99, BFH/NV 2002, 1282; in BFHE 133, 437, BStBl II 1981, 643).
Insofern kann - entgegen der Annahme der Kläger - nicht von einer
"unwiderlegbaren" Fiktion des Denkmalerlasses gesprochen werden. Der
Maßstab noch vertretbarer Toleranz entspricht der Bandbreite der Werte, die
sich bei der Ermittlung des Verkehrswerts von Grundstücken ergeben können.
Es gibt für Grundstücke keinen absoluten und sicher realisierbaren
Marktwert, sondern allenfalls ein Marktniveau (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss
vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1). Schon deshalb
kann der auf der Grundlage einer Verwaltungsvorschrift ermittelte Wert nur
darauf überprüft werden, ob er sich noch innerhalb des Korridors
vertretbarer Verkehrswerte bewegt. Dies gilt auch für die nach den Wertverhältnissen
am 1. Januar 1935 festzustellenden Einheitswerte. d)
Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist der in Ziff. 2.2.3 Denkmalerlass
angesetzte Restwert von 40 v.H. des Gebäudenormalherstellungswerts nicht zu
beanstanden. Dieser Restwert liegt innerhalb einer noch vertretbaren
Toleranz. Der vom FG angestellte Vergleich zu dem Höchstwert der
Wertminderung wegen Alters nach § 86 Abs. 3 Satz 1 BewG rechtfertigt - wie
dargelegt - keine weitere Verringerung des Restwerts. Auch die von den Klägern
geltend gemachte Grundrechtsverletzung durch den in Ziff. 2.2.3
Denkmalerlass bestimmten Restwert liegt ersichtlich nicht vor. Schon unter
Berücksichtigung der noch auf die Wertverhältnisse am 1. Januar 1935
ausgerichteten Einheitsbewertung im Beitrittsgebiet sowie der einem Schätzungsverfahren
ohnehin eigenen Bandbreite der ermittelten Werte scheidet ein strikter
Anspruch auf Ansatz eines Restwerts von lediglich 30 v.H. des Gebäudenormalherstellungswerts
aus. Es kommt hinzu, dass die Ausgestaltung des Sachwertverfahrens durch den
Denkmalerlass - so etwa hinsichtlich der Ermittlung des Bodenwerts, der zur
Ermittlung des Raummeterpreises getroffenen Regelungen sowie des Ansatzes
eines Denkmalabschlags - von vornherein einen hinreichenden Abstand zum
gemeinen Wert auf den 1. Januar 1935 wahrt. Zu einer abweichenden
Beurteilung geben auch die ganz allgemein gehaltenen Angaben in dem von den
Klägern angeführten Bauschadenbericht der Bundesregierung vom 25. Januar
1996 (BTDrucks 13/3593) keinen Anlass. Hiernach
würde ein zwingendes Gebot, den Restwert des Gebäudenormalherstellungswerts
mit lediglich 30 v.H. anzusetzen, die dem Denkmalerlass zugrunde liegende
sachgerechte Schätzungsmethode überstrapazieren. Auch
nach dem Maßstab der von den Klägern begehrten "realitätsgerecht
typisierten Schätzung" käme insgesamt kein niedrigerer gemeiner Wert
in Betracht. Der von den Klägern angeregten Einholung einer Entscheidung
des BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zu der Frage, welche Grenzen
Typisierungen in Verwaltungsanweisungen gezogen sind, bedurfte es mangels
Entscheidungserheblichkeit nicht. Ebenso bestand für den Senat keine
Veranlassung zu einer von den Klägern angeregten Beitrittsaufforderung gemäß
§ 122 Abs. 2 Satz 3 FGO und Einholung einer Stellungnahme des
Bundesministers der Finanzen sowie des Landes Thüringen zu der Frage, auf
Grund welcher Erfahrungen von einem Restwert der Gebäudenormalherstellungskosten
von 40 v.H. auszugehen ist. 3.
Soweit das FG einen weiteren Abschlag wegen behebbarer Baumängel sowie
wegen des bestehenden Denkmalschutzes angesetzt hat, kann dem nur zum Teil
gefolgt werden. a)
Entgegen der Auffassung des FG ist der nach Ziff. 2.2.3 Denkmalerlass
anzusetzende Restwert nicht in entsprechender Anwendung des § 87 BewG
i.V.m. Abschn. 43 der Richtlinien für die Bewertung des Grundvermögens um
einen weiteren Abschlag für behebbare Baumängel zu kürzen. Nach Ziff.
2.2.3 Satz 3 Denkmalerlass sind zwar behebbare bauliche Schäden nach dem
Schadensgrad und dem Verhältnis der Wertigkeit des beschädigten Bauteils
zum Gesamtbauwerk in dem Umfang zu berücksichtigen, in dem sie tatsächlich
bestehen. Die Berücksichtigung dieser behebbaren Bauschäden unterliegt
jedoch ebenfalls der Restwertregelung der Ziff. 2.2.3 Denkmalerlass und
unterliegt aus den unter II. 2. c und d dargelegten Gründen keinen
rechtlichen Bedenken. Eine
entsprechende Anwendung des § 87 BewG, der gemäß § 129 Abs. 2 BewG im
Beitrittsgebiet ebenfalls keine Anwendung findet, kommt insoweit nicht in
Betracht. Die Restwertgrenze des Denkmalerlasses könnte allenfalls dann
Bedenken unterliegen, wenn sie auch für den Fall zu gelten hätte, dass für
das bewertete Gebäude die Notwendigkeit eines baldigen Abbruchs bestünde.
Eine Entscheidung dieser Frage kann jedoch vorliegend deshalb offen bleiben,
weil nach den vom FG getroffenen Feststellungen die Notwendigkeit eines
baldigen Gebäudeabbruchs nicht besteht. b)
Dem FG ist hingegen darin zu folgen, dass der sich im Streitfall aus Ziff.
2.2.3 Denkmalerlass ergebende Restwert wegen der denkmalschutzrechtlichen
Beschränkungen zu ermäßigen ist. Dies folgt aus Ziff. 2.2.4
Denkmalerlass, wonach eine Ermäßigung "außerdem" wegen der
denkmalschutzrechtlichen Beschränkungen in Betracht kommt. Diese Ermäßigung
ist ersichtlich auf den nach Ziff. 2.2.3 Denkmalerlass ermittelten Restwert
bezogen und kann deshalb nicht bereits - wie in dem angegriffenen
Einheitswertbescheid geschehen - auf der Ebene des Gebäudenormalherstellungswerts
vor Ansatz der Alterswertminderung berücksichtigt werden. Da sich diese
Reihenfolge der Abschläge bei der Ermittlung des Gebäudewerts bereits aus
dem Denkmalerlass ergibt, stellt sich die vom FG aufgeworfene Frage nach
einer für das Beitrittsgebiet durch §§ 85, 88 BewG vorgegebenen
Reihenfolge der Abschläge bei der Ermittlung des Gebäudewerts nicht. Der Höhe
nach kann diese Ermäßigung in Übereinstimmung mit dem FG mit 10 v.H. des
Restwerts angesetzt werden. Da
das FG die vorstehenden Rechtsgrundsätze nicht beachtet hat, war die
Vorentscheidung aufzuheben. 4.
Die Sache ist spruchreif. Der Einheitswert ist auf der Grundlage der von den
Beteiligten nicht angegriffenen Berechnungen des FG zum Rauminhalt des
Herrenhauses sowie der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten über
die Höhe des anzusetzenden Raummeterpreises wie folgt festzustellen:
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