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BFH-Urteil vom 3.9.2009 (IV R
38/07) BStBl. 2010 II S. 60
Das erste
(Rumpf-)Wirtschaftsjahr einer GmbH beginnt bereits mit der Aufnahme der
Geschäftstätigkeit der Vor-GmbH.
GmbHG § 13 Abs. 3; HGB § 6
Abs. 1, § 242 Abs. 1.
Vorinstanz: Hessisches FG vom
15. November 2006 12 K 4273/01
Sachverhalt
I.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, schloss am 27. November 1996 mit der
- am 17. Februar 1996 errichteten und am 6. August 1996 in das
Handelsregister eingetragenen - Beigeladenen, einer GmbH, einen
"Organschaftsvertrag", mit dem sich die Beigeladene zur Abführung ihres
gesamten Gewinns an die Klägerin verpflichtete. Nach dessen § 6 Abs. 1 war
der Vertrag auf die Dauer von fünf Jahren abgeschlossen; er war vorher nur
aus wichtigem Grund kündbar. Der Vertrag fand erstmals Anwendung auf das
Wirtschaftsjahr, das mit der Eintragung der Beigeladenen beginnt (§ 6 Abs. 3
des Vertrags). Gemäß § 4 Abs. 1 des Vertrags garantierte die Klägerin für
die Vertragsdauer den außenstehenden Gesellschaftern der Beigeladenen für
jedes Geschäftsjahr, beginnend mit der "Dividende" für das Jahr 1996, eine
"Dividende" in Höhe von 12 % des übernommenen Geschäftsanteils. Das
Wirtschaftsjahr der Beigeladenen stimmte mit dem Kalenderjahr überein.
Die Klägerin und die
Beigeladene führten den Vertrag ab dem Wirtschaftsjahr 1996 durch. Am
22. September 1998 wurde er in das Handelsregister der Beigeladenen
eingetragen.
Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte das Organschaftsverhältnis
bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb für die Jahre 1997 und 1998 (Streitjahre) nicht an. Die
hiergegen gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies
die Klage ab. Der Vertrag erfülle nicht die nach § 14 Nr. 4 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.d.F. des Gesetzes zur Entlastung der
Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und
Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl I
1992, 297, BStBl I 1992, 146) erforderliche Mindestlaufzeit von fünf Jahren.
Der Zeitraum von fünf Jahren müsse fünf volle Zeitjahre umfassen. Danach
wäre die Fünfjahresfrist im Streitfall nur erfüllt gewesen, wenn der Vertrag
am 1. Januar 1997 zu laufen begonnen hätte. Der Vertrag sei jedoch bereits
für das Rumpfwirtschaftsjahr 1996 durchgeführt worden, so dass die
Mindestlaufzeit auch das sechste Wirtschaftsjahr (2001) voll mit umfassen
müsse.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt sinngemäß,
1. das angefochtene Urteil
aufzuheben,
2. festzustellen, dass
zwischen der Klägerin und der Beigeladenen eine körperschaftsteuerliche
Organschaft besteht, sowie
3. die
Einspruchsentscheidungen aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide für
die Streitjahre dahin gehend zu ändern, dass der Organschafts- und
Gewinnabführungsvertrag mit der Beigeladenen als steuerlich wirksam
anzusehen ist.
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist unbegründet.
Sie ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit der Maßgabe
zurückzuweisen, dass die Klage auf Feststellung des Bestehens einer
körperschaftsteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der
Beigeladenen unzulässig ist. Das FG hat die Feststellungsklage im Ergebnis
zu Recht abgewiesen. Zwar hätte es die Feststellungsklage als unzulässig
abweisen müssen. Das angefochtene Urteil ist trotz dieses Rechtsfehlers
nicht aufzuheben, weil der Tenor des Urteils zutreffend ist (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. April 1988 I R 67/84, BFHE 154, 5, BStBl II
1988, 927, m.w.N.).
Im Übrigen hat das FG im
Ergebnis zutreffend entschieden, dass zwischen der Klägerin und der
Beigeladenen in den Streitjahren keine körperschaftsteuerliche Organschaft
bestanden hat.
1. Die Feststellungsklage ist
unzulässig, da die von der Klägerin begehrte Feststellung nach § 41 Abs. 2
Satz 1 FGO subsidiär ist.
a) Das Vorliegen der
Sachurteilsvoraussetzungen hat der BFH als Revisionsgericht von Amts wegen
in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen (BFH-Urteil vom 3. April 2008
IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, m.w.N.). Die Subsidiarität
der Feststellungsklage (§ 41 Abs. 2 FGO) ist eine negative
Sachentscheidungsvoraussetzung (BFH-Urteil vom 10. Mai 1977 VII R 69/76,
BFHE 123, 94, BStBl II 1977, 785; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 41 FGO Rz 350).
b) Gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1
FGO kann die Feststellung nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine
Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte
verfolgen können. Der Kläger kann seine Rechte durch Gestaltungsklage
verfolgen, wenn das FA über die begehrte Feststellung in einem
Verwaltungsakt entscheiden muss, den der Kläger durch Gestaltungsklage
anfechten kann (BFH-Urteil vom 1. Februar 1973 IV R 1/72, BFHE 108, 517,
BStBl II 1973, 533).
Diese Voraussetzungen sind im
Streitfall erfüllt. Über das Bestehen der körperschaftsteuerlichen
Organschaft zwischen der Klägerin und der Beigeladenen hat das FA - was die
Klägerin anbelangt - bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu entscheiden. Dies gilt unbeschadet des
Umstands, dass sich die Frage des Bestehens der Organschaft über einen
mehrere Veranlagungszeiträume umfassenden Zeitraum hinzieht. Aufgrund des
Prinzips der Abschnittsbesteuerung sind für jeden Veranlagungszeitraum die
Besteuerungsgrundlagen (hier: Bestehen der Organschaft) selbständig
festzustellen sowie der Sachverhalt und die Rechtslage ohne Bindung an die
frühere Beurteilung neu zu prüfen (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 1990
I R 78/85, BFH/NV 1990, 630, und vom 7. Februar 1969 VI R 174/67, BFHE 95,
41, BStBl II 1969, 314).
2. Verpflichtet sich eine
GmbH mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft), ihren
ganzen Gewinn an ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen
abzuführen, so ist gemäß § 17, § 14 KStG das Einkommen der Organgesellschaft
- soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt - dem Träger des
Unternehmens (Organträger) unter den dort bestimmten Voraussetzungen
zuzurechnen. Nach § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG muss der Gewinnabführungsvertrag
bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft, für das § 14 Satz 1
KStG erstmals angewendet - d.h. das Einkommen zugerechnet - werden soll, auf
mindestens fünf Jahre abgeschlossen und bis zum Ende des folgenden
Wirtschaftsjahrs wirksam werden.
§ 17 Satz 1, § 14 Nr. 4
Satz 1 KStG setzen die zivilrechtliche Wirksamkeit des
Gewinnabführungsvertrags voraus (vgl. BFH-Urteile vom 30. Juli 1997
I R 7/97, BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33, m.w.N.; vom 26. August 1987
I R 28/84, BFHE 151, 135, BStBl II 1988, 76, jeweils m.w.N., sowie
BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2008 I R 66/07, BFHE 223, 162). Verpflichtet
sich eine GmbH zur Gewinnabführung, so wird der Gewinnabführungsvertrag nur
dann wirksam, wenn die Gesellschafterversammlung der GmbH dem Vertrag
zustimmt und der Vertrag in das Handelsregister der GmbH eingetragen wird
(vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 24. Oktober 1988
II ZB 7/88, BGHZ 105, 325). Für die Anwendung der §§ 14 bis 17 KStG genügt
es nicht, dass ein mangels Eintragung in das Handelsregister nichtiger
Organschafts- und Ergebnisabführungsvertrag für die Zeit seiner Durchführung
nach den Grundsätzen der fehlerhaften Gesellschaft als wirksam zu behandeln
ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33; zur Behandlung
fehlerhafter Unternehmensverträge BGH-Urteil vom 5. November 2001
II ZR 119/00, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 822).
3. Nach diesen Maßstäben hat
zwischen der Klägerin und der Beigeladenen in den Streitjahren schon deshalb
keine körperschaftsteuerliche Organschaft bestanden, weil der Vertrag vom
27. November 1996 nicht bis zum Ende des auf seine erstmalige Anwendung
folgenden Wirtschaftsjahrs zivilrechtlich wirksam geworden ist. Es ist daher
nicht entscheidungserheblich, ob - wie das FG angenommen hat - der
Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Zeitjahre abgeschlossen werden
muss oder ob es genügt, dass er für fünf Wirtschaftsjahre abgeschlossen ist.
a) Das Einkommen der
Beigeladenen sollte der Klägerin erstmals für das (Rumpf-)Wirtschaftsjahr
1996 zugerechnet werden. Nach § 6 Abs. 3 des Vertrags vom 27. November 1996
sollte der Vertrag erstmals auf das Wirtschaftsjahr Anwendung finden, das
mit der Eintragung der Organgesellschaft beginnt.
aa) Das FG hat nicht
festgestellt, ob tatsächlich (erst) mit der Eintragung der Beigeladenen in
das Handelsregister am 6. August 1996 ein (Rumpf-)Wirtschaftsjahr begonnen
hat. Dies erscheint fraglich, denn mit der Errichtung der Beigeladenen ist
eine Vorgesellschaft (Vor-GmbH) entstanden. Das erste
(Rumpf-)Wirtschaftsjahr einer GmbH beginnt bereits mit der Aufnahme der
Geschäftstätigkeit der Vor-GmbH. Die Vor-GmbH ist mit der in das
Handelsregister eingetragenen GmbH identisch; auch steuerrechtlich wird die
Vorgesellschaft als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie - wie die
Beigeladene - später als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird
(BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993,
352, m.w.N.). Auf die Vor-GmbH sind bereits die Vorschriften des GmbH-Rechts
anzuwenden, soweit diese nicht gerade die Rechtsfähigkeit voraussetzen oder
auf die besonderen Umstände bzw. Verhältnisse des Gründungsstadiums keine
hinreichende Rücksicht nehmen (BGH-Urteil vom 18. Januar 2000 XI ZR 71/99,
BGHZ 143, 327, m.w.N.). Die Beigeladene hatte daher nach § 242 Abs. 1
Satz 1, § 6 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs i.V.m. § 13 Abs. 3 des Gesetzes
betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) bereits zu
Beginn ihres Handelsgewerbes - und nicht erst mit ihrer Eintragung - eine
Eröffnungsbilanz aufzustellen. Sofern die Beigeladene nicht erst mit ihrer
Eintragung in das Handelsregister ihre Geschäftstätigkeit aufgenommen hat,
würde der Beginn eines Wirtschaftsjahrs mit der Eintragung die wirksame
Bildung eines weiteren Rumpfwirtschaftsjahrs voraussetzen.
bb) Es kann indes
offenbleiben, ob mit der Eintragung der Beigeladenen in das Handelsregister
ein (neues) Wirtschaftsjahr begonnen hat. Selbst wenn dies nicht der Fall
sein sollte, wäre der Vertrag vom 27. November 1996 ergänzend dahin
auszulegen, dass er erstmals auf das (Rumpf-)Wirtschaftsjahr 1996 anzuwenden
ist.
(1) Der Senat kann den
Gewinnabführungsvertrag selbst auslegen. Die Auslegung von Vereinbarungen
der Gesellschafter mit körperschaftsrechtlichem Charakter unterliegt der
freien Nachprüfung durch das Revisionsgericht, da solche korporativen Regeln
für einen unbestimmten Personenkreis, insbesondere für die Gläubiger und
künftigen Gesellschafter, bestimmt sind und deshalb nur einheitlich
ausgelegt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 I R 94/06,
BFHE 220, 51, m.w.N.). Die Bestimmung über die erstmalige Anwendung eines
Gewinnabführungsvertrags hat körperschaftsrechtlichen Charakter. Bei einem
solchen Unternehmensvertrag handelt es sich nicht um einen rein
schuldrechtlichen Vertrag, sondern um einen gesellschaftsrechtlichen
Organisationsvertrag; er ändert satzungsgleich den rechtlichen Status der
beherrschten Gesellschaft, indem er insbesondere den Gesellschaftszweck am
Konzerninteresse ausrichtet und in das Gewinnbezugsrecht der Gesellschafter
eingreift (BFH-Urteil in BFHE 220, 51, m.w.N.).
(2) Korporationsrechtliche
Bestimmungen sind nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich
heraus auszulegen. Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Regelung kommt dabei
ebenso maßgebende Bedeutung zu wie dem systematischen Bezug der zu
interpretierenden Klausel zu anderen Satzungsvorschriften. Umstände, für die
sich keine ausreichenden Anhaltspunkte in der Satzung finden, können zur -
auch ergänzenden - Auslegung grundsätzlich nicht herangezogen werden.
Außerhalb der Satzung liegende Sachzusammenhänge sind bei der
Kündigungsklausel eines Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags auch
dann nicht einzubeziehen, wenn deren Kenntnis bei den Mitgliedern und
Organen allgemein vorausgesetzt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220,
51, m.w.N.; zur ergänzenden Auslegung vgl. auch Hueck/Fastrich in
Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 2 Rz 27; Scholz/Emmerich, GmbHG,
10. Aufl., § 2 Rz 37).
(3) Im Streitfall ergibt sich
aus dem Regelungszusammenhang zu § 4 Abs. 1 des Vertrags, dass der Vertrag
auch dann erstmals auf das (Rumpf-)Wirtschaftsjahr 1996 anzuwenden ist, wenn
es vor der Eintragung der Beigeladenen in das Handelsregister begonnen
hätte. Nach § 4 Abs. 1 des Vertrags garantierte die Klägerin für die
Vertragsdauer den außenstehenden Gesellschaftern der Beigeladenen für jedes
Geschäftsjahr, beginnend mit der "Dividende" für das Jahr 1996, eine
"Dividende" in Höhe von 12 % des übernommenen Geschäftsanteils. Diese
Regelung soll den außenstehenden Gesellschaftern nach ihrem erkennbaren
Zweck - die Überschrift des § 4 des Vertrags lautet auch
"Ausgleichszahlungen" - einen Ausgleich dafür gewähren, dass der ganze
Gewinn der GmbH an die Klägerin abgeführt wird. Ein solcher Ausgleich ab dem
Wirtschaftsjahr 1996 wäre jedoch nicht sinnvoll, wenn nicht zugleich der
Gewinn dieses Wirtschaftsjahrs an die Klägerin abzuführen wäre. Diese
Auslegung findet ihre Bestätigung im Übrigen darin, dass die Klägerin und
die Beigeladene den Vertrag im Wirtschaftsjahr 1996 durchgeführt haben.
b) Der Vertrag ist erst mit
seiner Eintragung in das Handelsregister der GmbH am 22. September 1998 und
damit nicht bis zum Ende des auf seine erstmalige Anwendung folgenden
Wirtschaftsjahrs - hier: 1997 - wirksam geworden. Der Senat braucht nicht zu
entscheiden, ob das Fehlen dieser Voraussetzung einer steuerlichen
Anerkennung des Vertrags ab dem Wirtschaftsjahr 1998, in dem der Vertrag
durch Eintragung in das Handelsregister wirksam geworden ist, nicht entgegen
gestanden hätte, wenn er - ab diesem Wirtschaftsjahr gerechnet - noch eine
Mindestlaufzeit von fünf Jahren aufgewiesen hätte (so FG Berlin-Brandenburg,
Urteil vom 21. August 2007 6 K 39/06, Entscheidungen der Finanzgerichte
2007, 1897, zu § 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999). Denn vom Wirtschaftsjahr 1998
an war der Vertrag nicht auf noch fünf Jahre - weder Zeit- noch
Wirtschaftsjahre - abgeschlossen; der Vertrag war erstmals auf das
(Rumpf-)Wirtschaftsjahr 1996 anzuwenden und auf die Dauer von fünf Jahren
abgeschlossen (§ 6 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 des Vertrags). Die fünfjährige
Mindestlaufzeit würde selbst dann nicht erreicht, wenn man entsprechend § 14
Nr. 4 Satz 1 KStG den Vertrag bereits für das Wirtschaftsjahr 1997
anerkennen würde, weil der Vertrag bis zum Ende des folgenden
Wirtschaftsjahrs 1998 wirksam geworden ist.
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