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BFH-Urteil vom 19.3.2009 (V R 50/07) BStBl. 2010 II S. 78
Ein
nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG insgesamt steuerfreier einheitlicher
Grundstücksumsatz kann nicht nur bei der Veräußerung eines bereits bebauten
Grundstücks vorliegen, sondern auch dann, wenn derselbe Veräußerer in zwei
getrennten Verträgen ein Grundstück veräußert und die Pflicht zur Erstellung
eines schlüsselfertigen Büro- und Geschäftshauses übernimmt.
Leistungsgegenstand ist in diesem Fall ein noch zu bebauendes Grundstück.
UStG 1999 § 4 Nr. 9 Buchst. a.
Vorinstanz: FG Hamburg, Zwischenurteil vom
29. Mai 2007 6 K 200/05 (EFG 2007, 1639)
Sachverhalt
I.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Immobilienentwicklungsgesellschaft in
der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft (KG).
Mit notariellem Vertrag vom
18. Dezember 2001 veräußerte die Klägerin zwei ihr gehörende unbebaute
Grundstücke an eine Erwerbergemeinschaft zum Kaufpreis von 3.190.565,13 €
(ohne Ausweis von Umsatzsteuer), fällig zum 4. Januar 2002. Der
Grundstücksbesitz sollte am Tage nach der vollständigen Kaufpreiszahlung
übergehen (§ 4 des Vertrages). Das Grundeigentum wurde am 17. April 2002 im
Grundbuch eingetragen.
Außerdem schlossen die
Vertragsparteien am selben Tag vor demselben Notar einen
Generalübernehmervertrag, wonach sich die Klägerin verpflichtete, für die
Käuferin ein schlüsselfertiges Büro- und Geschäftshaus zu einem Preis von
7.436.923,97 € zuzüglich 1.210.731,23 € Umsatzsteuer zu errichten, hierzu
alle Architekten- und Ingenieurleistungen zu erbringen und die Bauleitung
auszuführen. Die Vergütung war zahlbar bis zum 28. Dezember 2001.
Vertraglicher Fertigstellungstermin war der 15. April 2003.
Die Klägerin versicherte der
Erwerberin, dass die im Generalübernahmevertrag vereinbarten Leistungen der
Umsatzsteuer unterlägen und verzichtete "rein vorsorglich" auf die
Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999
(UStG) für Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fielen.
Im Grundstückskaufvertrag
ist unter I. weiter geregelt:
"Die Beteiligten haben sich
ferner dahingehend geeinigt, dass der hiesige Grundstückskaufvertrag und der
zwischen ihnen am heutigen Tage abgeschlossene Generalübernehmervertrag über
die Errichtung des Bauvorhabens ... in zwei getrennten Urkunden beurkundet
werden soll. Die Verknüpfung der beiden Verträge soll in erster Linie durch
Rücktrittsrechte erfolgen."
Eine vergleichbare Regelung
enthielt der Generalunternehmervertrag.
Demgemäß vereinbarten
Klägerin und Erwerber ein Rücktrittsrecht vom Grundstückskaufvertrag für den
Fall, dass der Generalübernehmervertrag nicht bis zum Ablauf des folgenden
Tages beurkundet sein sollte. Weiterhin sollten bei Nichtlieferung des
Grundstücks die Erwerber keinerlei Verpflichtungen aus beiden Verträgen
treffen. Ein weiteres Rücktrittsrecht der Klägerin vom
Grundstückskaufvertrag war vereinbart, falls die Erwerber vom
Generalübernahmevertrag zurückträten oder bei Nichtzahlung des Kaufpreises.
Unter Punkt 5.1 des Generalübernehmervertrages heißt es zudem:
"Die Vergütung der
Leistungen nach diesem Vertrag versteht sich als Teil eines Gesamtpreises,
der von den Parteien für das Grundstück nach dem Grundstückskaufvertrag und
die Bau- und sonstigen Leistungen ermittelt wurde."
Im Anschluss an eine
Umsatzsteuersonderprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA -) entgegen der Umsatzsteuererklärung der Klägerin für das
Streitjahr 2002 davon aus, dass es sich bei der Übertragung des Grundstücks
nicht um eine nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Lieferung handele,
weil nach den getroffenen Vereinbarungen die Übertragung des Grundstücks und
die schlüsselfertige Übergabe des Gebäudes als einheitliche Leistung
anzusehen sei, für die die Klägerin auf die Umsatzsteuerbefreiung insgesamt
verzichtet habe. Das FA erließ am 16. Juni 2004 einen Änderungsbescheid, der
zu einer Nachforderung von 447.779,20 € Umsatzsteuer führte.
Gegen die Steuerfestsetzung
wandte sich die Klägerin mit ihrer Klage vor dem Finanzgericht (FG) und
führte zur Begründung aus, die Grundstückslieferung sei nach § 4 Nr. 9
Buchst. a UStG umsatzsteuerbefreit, weil die Leistungen des Grundstücks- und
Generalübernehmervertrages keine Einheit bildeten und jedenfalls sie, die
Klägerin, nicht von ihrem Optionsrecht hinsichtlich des Grundstücks Gebrauch
gemacht habe. Die "rein vorsorglich" erklärte Option beziehe sich
ausschließlich auf die im Generalübernehmervertrag vereinbarten Leistungen.
Da die Bauleistungen steuerpflichtig seien, gehe die Option ins Leere.
Daraufhin erließ das FG im
Einverständnis mit den Beteiligten einen Zwischengerichtsbescheid, wonach
die Leistungen des Grundstückskaufvertrages und die Leistungen des
Generalübernehmervertrages einen einheitlichen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG bildeten. Es handele sich bei der
Frage der Einheitlichkeit der Leistung um eine entscheidungserhebliche
Vorfrage. Die Beteiligten des Grundstücks- und Generalübernehmervertrages
hätten nach den Gesamtumständen keine einheitliche Leistung vereinbart. Nach
dem Parteiwillen seien beide Leistungen jedoch im Streitfall derartig eng
miteinander verknüpft, dass diese selbständig keinen Bestand haben sollen.
Nach dem Sinn und Zweck der Vereinbarungen habe es die Klägerin übernommen,
an die Auftraggeber ein "bebautes Grundstück" zu liefern.
Hiergegen wendet sich die
Klägerin mit der vom FG zugelassenen Revision. Die durch sie, die Klägerin,
erbrachte Grundstücksübertragung und die vereinbarten Bauleistungen seien
nicht als einheitliche Leistung anzusehen. Hiervon könne nur bei Lieferung
eines bereits bebauten Grundstücks ausgegangen werden. Das Umsatzsteuerrecht
sehe eine einheitliche Leistung kraft Parteiwillens nicht vor. Es habe den
Beteiligten zwar freigestanden, sich gleich auf die Lieferung eines bebauten
Grundstücks zu einigen. Dies hätten sie jedoch nicht getan, was sich daraus
ergebe, dass sie zwei getrennte Verträge (über eine Grundstückslieferung und
über einen Generalübernehmervertrag) geschlossen hätten. Hierdurch hätten
die Parteien zwei verschiedene Leistungsgegenstände definiert. Nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könne eine zeitliche und
rechtsgeschäftliche Verbindung keine Einheitlichkeit der Leistung begründen.
Grundstücksveräußerung und Bauleistungen seien bereits ihrem Gegenstand nach
unterschiedlich und getrennt zu beurteilende Leistungen (Hinweis auf die
BFH-Beschlüsse vom 7. Juli 2005 V B 150/04, BFH/NV 2005, 2065, und vom
18. Juli 2001 V B 30/01, BFH/NV 2001, 1617).
Die Klägerin beantragt, den
Zwischengerichtsbescheid des FG aufzuheben.
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist unbegründet und war daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Der Erlass eines Zwischenurteils war
gemäß § 99 Abs. 2 FGO zulässig. Nach dieser Vorschrift kann das Gericht
durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder
Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und die
Beteiligten nicht widersprechen.
Diese Voraussetzungen sind erfüllt.
Insbesondere ist ein Zwischenurteil über die Frage der Einheitlichkeit von
Grundstücks- und Bauleistungen entscheidungserheblich und sachdienlich.
Entscheidungserheblich sind solche
Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte
Rechtsverletzung nicht möglich ist (BFH-Urteil vom 4. Februar 1999
IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Nach dem Zweck der
Vorschrift, das gerichtliche Verfahren zu beschleunigen, setzt die
Entscheidungserheblichkeit nicht voraus, dass es sich hierbei um die einzige
entscheidungserhebliche Rechtsfrage handelt; denn ist nur eine einzige Frage
entscheidungserheblich, muss das FG gleich durch Endurteil entscheiden
(BFH-Urteil vom 10. Dezember 2003 IX R 41/01, BFH/NV 2004, 1267). Eine
zweite entscheidungserhebliche Rechtsfrage, deren Beantwortung sich bei
Entscheidung über die im Zwischengerichtsbescheid vorgelegte Rechtsfrage je
nach deren Ergebnis erübrigen würde, ist darin zu sehen, ob die Klägerin
aufgrund der vorsorglich hinsichtlich der Bauleistungen erklärten Option
auch dann eine wirksame Optionserklärung hinsichtlich der Gesamtleistung
abgegeben hat, wenn man von der Einheitlichkeit von Grundstückslieferung und
Bauleistung ausgehen würde, und ob ggf. bei Steuerfreiheit der
Gesamtleistung Vorsteuerkorrekturen nach § 15a UStG vorzunehmen sind. Wären
hingegen Grundstückslieferung und Bauleistungen jeweils getrennt als
selbständige Leistungen anzusehen, wäre der Grundstücksumsatz nach § 4 Nr. 9
Buchst. a UStG steuerbefreit und der Klage stattzugeben.
Die Entscheidung der Rechtsfrage ist
sachdienlich, da die Entscheidung voraussichtlich geeignet ist, das
Verfahren zu fördern. Weiter haben sich die Beteiligten ausdrücklich mit dem
Erlass eines Zwischengerichtsbescheides einverstanden erklärt.
2. Die Entscheidung des FG, von einer
einheitlichen Lieferung eines zu bebauenden Grundstücks auszugehen, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
a) Nach der Rechtsprechung des
Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - (EuGH-Urteile vom
25. Februar 1999 C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973,
Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1999, 254; vom 29. März 2007 C-111/05,
Aktiebolaget NN, Slg. 2007, I-2697, BFH/NV Beilage 2007, 293; vom 21. Juni
2007 C-453/05, Ludwig, Slg. 2007, I-5083, BFH/NV Beilage 2007, 398), der
sich der BFH angeschlossen hat (z.B. Urteil vom 17. April 2008 V R 39/05,
BFH/NV 2008, 1712, m.w.N.), ist regelmäßig jede Leistung als eigene,
selbständige Leistung zu betrachten. Andererseits darf eine wirtschaftlich
einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden
Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespaltet werden. Daher ist aus der
Sicht des Durchschnittsbetrachters aufgrund einer Gesamtbetrachtung das
Wesen des Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige
dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche
Leistung erbringt.
aa) Eine einheitliche Leistung liegt
insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung und ein oder
mehrere andere Teile die Nebenleistung darstellen, die das steuerliche
Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung
anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das
Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in
Anspruch zu nehmen.
bb) Das Gleiche gilt, wenn der
Steuerpflichtige aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers zwei oder
mehrere Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie
objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren
Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (EuGH-Urteile Card Protection Plan Ltd.
in Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254; Aktiebolaget NN in Slg. 2007, I-2697,
BFH/NV Beilage 2007, 293; Ludwig in Slg. 2007, I-5083, BFH/NV Beilage 2007,
398). Dem Umstand, dass für die Dienstleistung ein Gesamtpreis oder zwei
getrennte Preise vereinbart werden, kommt keine entscheidende Bedeutung zu
(EuGH-Urteil vom 27. Oktober 2005 C-41/04, Levob Verzekeringen, Slg. 2005,
I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38). Ohne allein entscheidende Bedeutung ist
auch, ob die Beteiligten die Vereinbarungen in ein oder zwei
Vertragsurkunden niedergelegt haben (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008
V R 42/05, BStBl II 2008, 697, unter II. b cc).
cc) Umsatzsteuerrechtlich liegt eine
einheitliche Leistung nicht allein deshalb vor, weil mehrere Leistungen
aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden (BFH-Urteil vom
31. Mai 2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206, m.w.N.) oder weil
mehrere Leistungen zwar in verschiedenen Vertragsurkunden vereinbart werden,
die Verträge aber rechtsgeschäftlich miteinander verknüpft sind (z.B.
BFH-Urteil vom 15. Oktober 1992 V R 17/89, BFH/NV 1994, 198).
dd) Ohne Bedeutung ist insoweit auch, dass
die Grundstücksübereignung zeitlich vor der Fertigstellung des Baus
vereinbart und für die Grundstücksübertragung und die Bauleistungen
unterschiedliche Zahlungszeitpunkte vereinbart sind; denn dies ist lediglich
für die Frage der Entstehung der Steuerschuld nach § 13 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a und Buchst. b UStG von Bedeutung.
ee) Voraussetzung für das Vorliegen einer
einheitlichen Leistung anstelle mehrerer selbständiger Leistungen ist
jedoch, dass es sich - wie im Streitfall - um Tätigkeiten desselben
Unternehmers handelt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom
29. Oktober 2008 XI R 74/07, BStBl II 2009, 256, BFH/NV 2009, 326;
BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544, m.w.N.).
b) Ist Gegenstand der zu erbringenden
Leistung ein bebautes Grundstück, liegt eine einheitliche Leistung vor, die
im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich
aufgespalten werden darf (EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 C-400/98, Breitsohl,
Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452; BFH-Urteil in BStBl II 2009, 256,
BFH/NV 2009, 326). Gleiches gilt für die Übertragung eines durch den
Grundstücksverkäufer zu bebauenden Grundstücks (BFH-Urteile in BStBl II
2009, 256, BFH/NV 2009, 326, zur Lieferung eines zu bebauenden Grundstücks
bei Organschaft; vom 24. Januar 2008 V R 42/05, BFHE 221, 316, BStBl II
2008, 697, zur Lieferung eines vom Verkäufer noch zu bebauenden Grundstücks
mit zusätzlich vereinbarten Sonderleistungen; vgl. Klenk in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 9 Rz 36; Kraeusel in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG
§ 4 Nr. 9 Rz 31.1).
Gegenteiliges ergibt sich nicht aus den vom
Kläger für seine Auffassung herangezogenen Entscheidungen. Der BFH-Beschluss
vom 20. Juni 1994 V B 12/94 (BFH/NV 1995, 456) betrifft sowohl in zeitlicher
Hinsicht als auch wegen der Nichtidentität von Grundstückserwerber und
Leistungsempfänger der Bauleistungen und der BFH-Beschluss in BFH/NV 2001,
1617 wegen der Nichtidentität der Leistenden jeweils einen anderen
Sachverhalt. Im Beschluss in BFH/NV 2005, 2065 hat der BFH ausgeführt, die
Frage, "ob ein einheitlicher (steuerbefreiter) Liefervorgang eines bebauten
Grundstücks zu verneinen ist, weil der Gegenstand des zivilrechtlich auf
zwei Verträge aufgeteilten Erwerbsvorgangs ein Grundstück mit darauf erst
noch zu errichtendem Gebäude ist", könne nicht abstrakt, sondern nur
aufgrund der Umstände des Einzelfalls entschieden werden. Auch aus den
Urteilen vom 10. September 1992 V R 99/88 (BFHE 169, 255, BStBl II 1993,
316, und in BFH/NV 1994, 198) ergibt sich nichts anderes. Danach ist über
die Steuerbefreiung eines "Umsatzes" nach umsatzsteuerrechtlichen
Grundsätzen zu entscheiden und sind Baubetreuungsleistungen keine
Nebenleistungen zur Lieferung unbebauter Grundstücke, die die
Grundstückslieferung lediglich ergänzen oder abrunden oder die üblicherweise
im Zusammenhang mit Grundstückslieferungen ausgeführt werden. Dass
grunderwerbsteuerrechtlich Bau- und Architektenleistungen mit anderen
Leistungen wie den Erwerb des unbebauten Grundstücks zusammengefasst werden
können und der dadurch vorhandene Erwerbsvorgang beim Erwerber der
Grunderwerbsteuer unterworfen wird, ist dagegen umsatzsteuerrechtlich ohne
Bedeutung (EuGH-Beschluss vom 27. November 2008 C-156/08, Vollkommer, UR
2009, 136; BFH-Urteile in BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316, und in BFH/NV
1994, 198).
c) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
ist die Entscheidung des FG, dass im Streitfall aus der Sicht eines
Durchschnittsverbrauchers ein einheitlicher Grundstücksumsatz, die
"Lieferung eines bebauten Grundstückes" vorliegt, revisionsrechtlich nicht
zu beanstanden. Nach den Feststellungen des FG sind im Streitfall die
Leistungen nach dem Parteiwillen so miteinander verbunden worden, dass die
Lieferung des Grund und Bodens und die Generalübernehmerleistungen nicht
unabhängig voneinander sein sollten und die Vertragsparteien sich nur auf
die Summe beider Verträge als einheitliches Leistungsziel verpflichteten.
Dies sei auch durch die Bemessung der Generalübernehmervergütung als -
ausdrücklicher - Teil eines Gesamtpreises für das Grundstück und die
Bauleistungen zum Ausdruck gekommen. Bei natürlicher Betrachtung habe die
Klägerin den Erwerbern somit ein bebautes Grundstück geliefert.
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