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BFH-Urteil vom 1.7.2004 (IV R 67/00) BStBl.
2010 II S. 157
Der laufende Verlust aus gewerblicher
Tierzucht (§ 15 Abs. 4 EStG) einer Untergesellschaft ist mit dem Gewinn aus
der Veräußerung einer Beteiligung an der Obergesellschaft zu verrechnen,
soweit dieser Veräußerungsgewinn anteilig mittelbar auf Wirtschaftsgüter der
Untergesellschaft entfällt. EStG § 15 Abs. 4. Vorinstanz:
Niedersächsisches FG vom 8. August 2000 7 K 734/97 (EFG 2001, 890)
Sachverhalt
I. Die
Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1 (Klägerin zu 1) ist die
Gesamtrechtsnachfolgerin ihres verstorbenen Ehemanns, der Komplementär der
A-KG (Klägerin und Revisionsbeklagte zu 2 - Klägerin zu 2 -) war. Die
Klägerin zu 2 war im Streitjahr (1988) Kommanditistin der B-GmbH & Co. KG
(jetzt G-GmbH & Co. KG), einer Geflügelschlachterei (Obergesellschaft), die
wiederum einzige Kommanditistin der Mastbetriebe GmbH & Co. KG
(Untergesellschaft) war. Der Tätigkeitsbereich der Untergesellschaft
umfasste das Ausbrüten zugekaufter Eier sowie die teilweise Aufzucht der
erzeugten Küken zu Schlachttieren. Mit der Aufzucht der Küken erzielte die
Untergesellschaft gewerbliche Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung nach §
15 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr
geltenden Fassung. Zum 31.
August 1988 veräußerte die Klägerin zu 2 ihre Beteiligung an der
Obergesellschaft an die D-Beteiligungs-GmbH zu einem (anteiligen) Kaufpreis
von 14.686.167,07 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA
-) ermittelte einen Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 2 in Höhe von
9.860.389,37 DM, der unstreitig mit 4.060.206 DM auf die stillen Reserven
des Tierzuchtbetriebs der Untergesellschaft entfiel. Auf dieser Grundlage
ergingen Gewinnfeststellungsbescheide für die Obergesellschaft, die auch den
Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 2 enthielten. Nach einer Änderung des
Gewinnfeststellungsbescheids für das Streitjahr entfiel auf die Klägerin zu
2 ein Veräußerungsgewinn von 8.109.636 DM. Eine Verrechnung des auf die
Tierzucht entfallenden Veräußerungsgewinns von nunmehr 3.428.844 DM mit den
laufenden Verlusten aus gewerblicher Tierzucht lehnte das FA ab. Nach
erfolglosem Vorverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Das
Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 890
veröffentlicht. Mit seiner
dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung
materiellen Rechts und trägt vor: Zu Unrecht
habe das FG die mittelbare Veräußerung des Anteils an der Untergesellschaft
einer mehrstöckigen Personengesellschaft der unmittelbaren Veräußerung des
Anteils an der Obergesellschaft zum Zwecke des Ausgleichs von Verlusten aus
gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung gleichgesetzt. Als Sonderregelung
lasse § 15 Abs. 4 EStG nur den Ausgleich gewerblicher Tierzucht- oder
Tierhaltungsverluste mit entsprechenden Gewinnen zu. Daraus folge, dass
laufende Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung auch mit einem
Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder
Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG ausgeglichen
würden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Januar 1995 IV R 23/93,
BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467). Im Streitfall sei der zu erfassende
Veräußerungsgewinn allerdings nicht in einem Betrieb gewerblicher Tierzucht
entstanden, so dass für die Klägerin zu 2 auch keine Einkünfte nach § 15
Abs. 4 EStG anzusetzen seien. Zwar habe
die Klägerin zu 2 ihre Beteiligung an der Obergesellschaft veräußert, die
einzige Kommanditistin der Untergesellschaft mit Einkünften aus gewerblicher
Tierzucht oder Tierhaltung gewesen sei. Da die Obergesellschaft jedoch
selbst keine gewerbliche Tierzucht oder Tierhaltung betrieben habe, sei der
Gewinn aus der Anteilsveräußerung auch kein Gewinn aus gewerblicher
Tierzucht oder Tierhaltung. Da die Klägerin zu 2 nur zivilrechtliche
Gesellschafterin und steuerrechtliche Mitunternehmerin der Obergesellschaft
und nicht zugleich auch der Untergesellschaft gewesen sei, liege auch nur
ein Veräußerungsvorgang, nämlich der des Mitunternehmeranteils an der
Obergesellschaft vor. In
ständiger Rechtsprechung vertrete der BFH den Grundsatz, dass mittelbare
Beteiligungen nicht einer unmittelbaren Beteiligung gleichzusetzen seien.
Sei die Obergesellschaft als solche Mitunternehmerin der Untergesellschaft,
so folge daraus, dass die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht auch
Mitunternehmer der Untergesellschaft seien (BFH-Beschlüsse vom 25. Februar
1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, und vom 3. Mai 1993 GrS
3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Zwar sei ausnahmsweise ein
Durchgriff bei mittelbarer Beteiligung zulässig, wenn sich die
Gleichstellung der mittelbaren und unmittelbaren Beteiligung eindeutig aus
dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Vorschrift ergebe (BFH-Beschluss in BFHE
163, 1, BStBl II 1991, 691). Die Vorschrift des § 15 Abs. 4 EStG lasse
jedoch nicht erkennen, dass bei der Anteilsveräußerung von Anteilen an einer
Obergesellschaft ein Durchgriff auf die Untergesellschaft zur Aufhebung der
Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung gewollt sei. Der Zweck des § 15
Abs. 4 EStG, die traditionelle landwirtschaftliche Tierzucht und -haltung
vor der industriellen Tierproduktion zu schützen, gebiete es nicht, die
Anteilsveräußerung an der Obergesellschaft mit der mittelbaren Veräußerung
der Untergesellschaft gleichzusetzen, wenn die Obergesellschaft selbst keine
gewerbliche Tierzucht und -haltung betreibe. Der aus der
Anteilsveräußerung an der Obergesellschaft erzielte Gewinn stelle auch keine
Korrektur der zuvor in der Untergesellschaft erlittenen Verluste dar. Zwar
lasse der Umstand, dass der neue Gesellschafter der Obergesellschaft mehr
aufwende als den Nominalwert des Kapitalanteils, auch darauf schließen, dass
sich auch stille Reserven in den Wirtschaftsgütern der Untergesellschaft
befänden. Stille Reserven würden jedoch nur in der Obergesellschaft
aufgedeckt, so dass ein Ausgleich mit den in der Untergesellschaft
entstandenen Verlusten aus gewerblicher Tierhaltung nicht in Betracht komme.
Der Gesellschafterwechsel finde in der Obergesellschaft statt, so dass auch
nur hier ein Veräußerungsgewinn entstehe. Das FG habe
außerdem übersehen, dass sehr wohl ein beschränkter Verlustausgleich und
-abzug bei entsprechenden Gewinnen (aus anderer gewerblicher Tierzucht oder
Tierhaltung des Steuerpflichtigen) zulässig sei. Im
Gewinnfeststellungsverfahren sei daher nicht erkennbar, wie sich
festgestellte Verluste aus gewerblicher Tierhaltung bei der
Einkommensbesteuerung des Gesellschafters letztlich auswirkten. Das FA
beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die
Klägerinnen beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe II. Die Revision ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
- FGO -). 1. Das FG hat zu Recht
entschieden, dass der laufende Verlust aus gewerblicher Tierzucht der
Untergesellschaft mit dem Gewinn aus der Anteilsveräußerung der Klägerin zu
2 an der Obergesellschaft zu verrechnen ist, soweit dieser
Veräußerungsgewinn anteilig mittelbar auf Wirtschaftsgüter der
Untergesellschaft entfällt. a) Mit dem FG sind sich
die Beteiligten darüber einig, dass die Verlustausgleichs- und
-abzugsbeschränkung für Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung
gemäß § 15 Abs. 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung (jetzt §
15 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG) auch auf doppelstöckige Personengesellschaften
Anwendung findet. Im Streitfall hat das FA dementsprechend im Rahmen der
Gewinnfeststellung der Obergesellschaft einen laufenden Verlust aus
gewerblicher Tierzucht der Untergesellschaft ausgewiesen, der mittelbar auch
die Klägerin zu 2 (und deren Gesellschafter) als Kommanditistin der
Obergesellschaft ebenso traf, als wäre sie unmittelbar an der die
Tierzuchtverluste erzielenden Mitunternehmerschaft (Untergesellschaft)
beteiligt gewesen. Der erkennende Senat hat dies für den vergleichbaren Fall
der Ausgleichsbeschränkung nach § 15a EStG ebenso gesehen und entschieden,
dass der Zweck des § 15a EStG eine entsprechende Anwendung der
Verlustausgleichsbeschränkung auf mehrstöckige Gesellschaften erfordere
(Senatsbeschluss vom 18. Dezember 2003 IV B 201/03, BFHE 204, 268, BStBl II
2004, 231). Für die Feststellung der Verluste einer Untergesellschaft aus
gewerblicher Tierzucht und des darauf entfallenden Anteils der
Obergesellschaft kann nichts anderes gelten. Andernfalls könnte der
Normzweck der Verlustbeschränkung bei gewerblicher Tierzucht oder
Tierhaltung, nämlich der Schutz traditioneller landwirtschaftlicher
Veredelungsproduktion gegenüber landwirtschaftsfremden Unternehmen (vgl. nur
Senatsurteil vom 6. Juli 1989 IV R 116/87, BFHE 157, 202, BStBl II 1989,
787, m.w.N.), durch Errichtung mehrstöckiger Gesellschaften ohne weiteres
unterlaufen werden. b) Wirkt sich danach die
Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung für die laufenden Verluste einer
Untergesellschaft aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung auch auf die
Besteuerung des Gesellschafters der Obergesellschaft aus, so folgt daraus
für den erkennenden Senat zugleich, dass die laufenden Verluste mit einem
Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft insoweit zu
verrechnen sind, als der Gewinn aus der Anteilsveräußerung auf die stillen
Reserven der Untergesellschaft entfällt. Für den vergleichbaren Fall des
Ausgleichs der nach § 15a Abs. 4 EStG festgestellten verrechenbaren Verluste
einer Untergesellschaft mit den Gewinnen aus der Veräußerung des
Gesellschaftsanteils an der Obergesellschaft wird diese Auffassung auch im
Schrifttum vertreten (s. etwa Sundermeier, Deutsches Steuerrecht - DStR -
1994, 1477, 1480, und Schmidt/ Wacker, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl.
2004, § 15a Rz. 235). Die Vergleichbarkeit
beider Verlustverrechnungsbeschränkungen hat den Senat im Übrigen
veranlasst, das Gebot einer Verrechnung laufender Tierzuchtverluste mit
einem Veräußerungsgewinn aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung
beispielhaft anzuführen, um damit die Saldierung nur verrechenbarer Verluste
i.S. des § 15a EStG mit einem Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an
einer Untergesellschaft zu erläutern (Senatsurteil in BFHE 177, 71, BStBl II
1995, 467 unter IV.4. der Entscheidungsgründe). Bei Veräußerung des Anteils
an der Obergesellschaft gilt nichts anderes, soweit nichtausgleichsfähige
Verluste der Untergesellschaft in das Ergebnis der Obergesellschaft
eingegangen und an deren Gesellschafter weitergeleitet worden sind. In
diesem Fall kann sich die Gleichsetzung der mittelbaren mit der
unmittelbaren Beteiligung nicht auf die Zurechnung der laufenden Verluste
aus gewerblicher Tierzucht beschränken; allein folgerichtig hat diese
Gleichsetzung vielmehr auch die Zurechnung tierzuchtbedingter
Veräußerungsgewinne zu erfassen. Nach Auffassung des Senats hat die
Verrechnung dieses mittelbar entstandenen Veräußerungsgewinns mit den
laufenden Verlusten aus gewerblicher Tierzucht zwingend und vorrangig zu
erfolgen; der Steuerpflichtige hat also kein Wahlrecht, vom beschränkten
Verlustausgleich abzusehen, einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn zu
versteuern und den nicht ausgeglichenen Tierzuchtverlust mit entsprechenden
Gewinnen aus anderen Betrieben oder in späteren Veranlagungszeiträumen von
laufenden Gewinnen aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung abzuziehen
(Senatsurteil in BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467, IV.4.). Entgegen der
Auffassung des FA kann es daher nicht darauf ankommen, ob der Gesellschafter
der Obergesellschaft im Streitjahr noch über anderweitige Einkünfte aus
gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung verfügt. 2. Dem FA ist zwar
zuzugeben, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der
Obergesellschaft nicht in einem Betrieb gewerblicher Tierzucht entstanden
ist. Diese formale Betrachtung wird aber weder dem wirtschaftlichen Gehalt
dieses Veräußerungsvorgangs und dem Zweck des Verlustausgleichsverbots
gerecht noch kann sie dem gleichheitsrechtlichen Gebot der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit genügen. a) Veräußert der
Gesellschafter der Obergesellschaft seinen Anteil an der Obergesellschaft
und damit mittelbar auch seinen Anteil an der Untergesellschaft, so entfällt
der Gewinn aus der Anteilsveräußerung auch auf stille Reserven in den
Wirtschaftsgütern der Untergesellschaft, sofern solche - wie im Streitfall -
in der Untergesellschaft gebildet wurden. Ob in einem solchen Fall zwei
Veräußerungsgewinne erzielt werden, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung
(so aber Ley, Kölner Steuerdialog - KÖSDI - 1997, 11079, 11081; Stahl, KÖSDI
2002, 13535, 13539; wohl auch Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach,
Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 16
EStG Anm. 530). Jedenfalls entfiel das Veräußerungsentgelt im Streitfall
nach den Feststellungen des FG zu einem wesentlichen Teil auf die in der
Untergesellschaft vorhandenen stillen Reserven, weshalb für den Erwerber
auch eine Ergänzungsbilanz bei der Untergesellschaft gebildet wurde (so
schon Groh, Der Betrieb - DB - 1991, 879, 881). Das FG hat daraus zutreffend
gefolgert, dass der Veräußerungspreis im Ergebnis nur die zuvor in Anspruch
genommenen Abschreibungen korrigiert habe, die zuvor zu den Verlusten aus
gewerblicher Tierzucht geführt hatten. b) Rechtfertigt sich die
Verrechnung der laufenden Verluste aus gewerblicher Tierzucht mit dem
mittelbar entstandenen Veräußerungsgewinn aus der Beteiligung an der die
Tierzucht betreibenden Untergesellschaft schon aus dem Gedanken der
Korrektur laufender Verluste durch die Aufdeckung der dadurch entstandenen
stillen Reserven, so widerspricht diese Saldierung auch nicht dem Normzweck
der Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung des § 15 Abs. 4 EStG. Denn
mit der Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft hat die Klägerin zu
2 auch ihr mittelbares Engagement im Bereich der durch die Untergesellschaft
betriebenen gewerblichen Tierzucht beendet und kann daher nicht mehr in
Konkurrenz zur traditionellen landwirtschaftlichen Veredelungsproduktion
treten. Der Zweck der Verlustbeschränkung des § 15 Abs. 4 EStG gebietet es
aber nicht, die entstandenen und wirkungslos gebliebenen Verluste
nachträglich noch zu besteuern (vgl. Senatsurteil vom 25. Januar 1996 IV R
91/94, BFHE 180, 61, BStBl II 1996, 289 zum Billigkeitserlass eines
Veräußerungsgewinns aus der Auflösung eines durch Tierzuchtverluste
entstandenen negativen Kapitalkontos). Ist die sachliche Rechtfertigung für
die Verlustausgleichsbeschränkung durch die Aufgabe der gewerblichen
Tierzucht entfallen, so erfordert schon der Gleichheitssatz den
Verlustausgleich, wie er allen anderen Steuerpflichtigen ebenfalls zusteht
(Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 30. September 1998 2 BvR
1818/91, BVerfGE 99, 88); zumal der Klägerin zu 2 nach Veräußerung ihrer
Beteiligung an der Obergesellschaft ein solcher Verlustausgleich oder -abzug
auf Dauer verwehrt wäre, sofern sie nicht über andere positive Einkünfte aus
gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung verfügt.
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