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BFH-Urteil vom 23.9.2009 (IV
R 70/06) BStBl. 2010 II S. 270
Betriebsvermögenseigenschaft
von Grundstücken nach Umlegungsverfahren
Die
Betriebsvermögenseigenschaft eines in das Umlegungsverfahren eingebrachten
Grundstücks setzt sich nur insoweit an dem zugeteilten Grundstück fort, als
dieses in Erfüllung des Sollanspruchs gemäß § 56 Abs. 1 Satz 1 BauGB
zugeteilt wird.
Die Zuordnung des den
Sollanspruch übersteigenden ideellen Teils des Grundstücks zum Betriebs-
oder Privatvermögen richtet sich nach den allgemeinen Beurteilungskriterien
im Ertragsteuerrecht (§ 4 Abs. 1 EStG).
EStG § 4 Abs. 1; BauGB §§ 55
Abs. 1 und 2, 56 Abs. 1 Satz 1, 57, 58.
Vorinstanz: FG München vom
22. Februar 2005 13 K 1055/98
Sachverhalt
I.
Streitig ist die
Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Betriebsvermögen.
Der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) betrieb zusammen mit seiner Ehefrau (Klägerin)
einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Die Gewinnermittlung für
diesen Betrieb erfolgte bis zum Wirtschaftsjahr 1981/82 gemäß § 13a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) und danach gemäß § 4 Abs. 1 EStG. Die
Klägerin ist zwischenzeitlich verstorben und von dem Kläger beerbt worden.
Mit Vertrag vom 14. Februar
1995 übertrugen die Kläger sämtliche land- und forstwirtschaftlich genutzten
Grundstücke mit Ausnahme des Grundstücks Flurnummer (FlNr.) 204/36 Gemarkung
A (im Weiteren: Grundstück II) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf
ihren Sohn R.
Das Grundstück II wurde den
Klägern im Rahmen eines Baulandumlegungsverfahrens nach §§ 45 ff. des
Baugesetzbuchs (BauGB) zugeteilt und wird seitdem von dem (weiteren) Sohn T
als Gartenland genutzt. In das Umlegungsverfahren hatten die Kläger
ihrerseits das Grundstück FlNr. 211 (im Weiteren: Grundstück I) eingebracht.
Dieses wurde ursprünglich für betriebliche Zwecke genutzt und ab dem
25. Juni 1979 an einen Landwirt verpachtet.
Im Einzelnen lief das
Umlegungsverfahren wie folgt ab:
Die Kläger brachten das
Grundstück I mit einer Größe von 1.820 m² in das Umlegungsverfahren ein.
Während des Verfahrens veräußerten sie einen Miteigentumsanteil an diesem
Grundstück in Höhe von 39/100 an ihre zukünftige Schwiegertochter (S).
Dadurch reduzierte sich die von ihnen eingebrachte Grundstücksfläche auf
1.110 m². Von dieser Grundstücksfläche wurde zum Zweck der Erschließung ein
Flächenbeitrag von 17 % (= 189 m²) gemäß §§ 55 Abs. 2, 58 Abs. 1 BBauG
einbehalten. Danach ermittelte sich ein zuzuteilender Sollanspruch von
921 m². Zugeteilt wurden den Klägern sodann das streitgegenständliche
Grundstück II (704 m²)und das Grundstück FlNr. 204/19 (759 m², im Weiteren
Grundstück III). Für die Mehrzuteilung setzte die Gemeinde einen
Geldausgleich in Höhe von 27.100 DM fest. Davon entfielen 13.040,60 DM auf
das Grundstück II und 14.059,40 DM auf das Grundstück III.
In der beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) eingereichten Gewinnermittlung für das
Wirtschaftsjahr 1994/95 wiesen die Kläger einen Entnahmegewinn für das
zurückbehaltene Grundstück II nicht aus.
Demgegenüber erfasste das FA
in den (erstmals erlassenen) Bescheiden über die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Streitjahre
1994 und 1995 einen Entnahmegewinn von insgesamt 381.568 DM.
Die nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte insoweit Erfolg, als das
Finanzgericht (FG) bei der Ermittlung des Entnahmegewinns von einem
Grundstückswert von 500 DM/m² ausging und die Zahlung an die Gemeinde (für
die Mehrzuteilung) in Höhe von 13.041 DM gewinnmindernd berücksichtigte. Die
Urteilsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1061
abgedruckt.
Mit der Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Ein Entnahmegewinn sei nicht zu
erfassen, da das Grundstück II nicht aus dem Betriebsvermögen entnommen
worden sei. Das Grundstück II sei nicht mit dem in das
Baulandumlegungsverfahren eingebrachten Grundstück I identisch. Im
Umlegungsverfahren sei den Klägern für den 61/100 Anteil am eingebrachten
Grundstück I das Eigentum am Grundstück III übertragen worden. Da dieses
Grundstück ihren Sollanspruch nach dem BauGB nicht abgedeckt habe, hätten
die Kläger einen Anspruch auf Geldausgleich gehabt. Demgegenüber habe der
Kauf des Grundstücks II auf einer freiwilligen Erwerbsentscheidung der
Kläger beruht. Der Geldausgleichsanspruch der Kläger sei lediglich mit dem
Kaufpreis für das Grundstück II verrechnet worden. Lediglich aus
abrechnungstechnischen Gründen habe die Verwaltungsgemeinschaft A den
Geldausgleich auf das Grundstück II in Höhe von 13.040,60 DM und das
Grundstück III in Höhe von 14.059,14 DM aufgeteilt.
Die
Betriebsvermögenseigenschaft des Grundstücks I habe sich deshalb an dem
Grundstück II nicht fortsetzen können. Da letzteres weder betrieblich
genutzt noch in das land- und forstwirtschaftliche Betriebsvermögen
eingelegt worden sei, handele es sich um Privatvermögen. Ein Entnahmegewinn
sei daher nicht zu versteuern.
Selbst wenn der Auffassung
des FG zu folgen wäre, wonach beide Grundstücke II und III im
Umlegungsverfahren zugeteilt worden seien, könne sich die
Betriebsvermögenseigenschaft an diesen Grundstücken nur insoweit fortsetzen,
als sie flächenmäßig dem Grundstück I entsprächen. Die darüber hinausgehende
Grundstücksfläche - im Streitfall etwa 37 % - sei deshalb dem Privatvermögen
zuzuordnen. Der Entnahmegewinn sei daher um 130.500 DM zu kürzen (704 m² x
37 % = 261 m² x 500 DM/m² = 130.500 DM).
Ein Entnahmegewinn sei aber
bereits deshalb nicht zu erfassen, da das Grundstück I schon im Jahr 1982
durch eindeutige Entnahmehandlung aus dem Betriebsvermögen entnommen worden
sei. Das Grundstück I sei in das Baulandumlegungsverfahren eingebracht
worden. Damit habe festgestanden, dass es einer landwirtschaftlichen Nutzung
auf Dauer entzogen sei. Das Grundstück I sei daher mit der Verpachtung
gewillkürtes bzw. geduldetes Betriebsvermögen geworden. Eine ausdrückliche
Entnahmeerklärung lasse sich dem Schriftwechsel mit dem FA anlässlich der
Teilgrundstücksveräußerung an die S eindeutig entnehmen. Eine konkludente
Entnahmeerklärung sei überdies spätestens darin zu sehen, dass das
Grundstück I nicht in die Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1981 (Zeitpunkt des
Übergangs von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Gewinnermittlung
durch Betriebsvermögensvergleich) aufgenommen worden sei.
Der Kläger beantragt
(sinngemäß), die Vorentscheidung aufzuheben und die Bescheide über die
gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft 1994 und 1995 vom 28. Mai 1997, jeweils in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 1998 dahingehend zu ändern, dass ein
Entnahmegewinn für das Grundstück II nicht angesetzt wird.
Das FA beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abänderung der Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Land-
und Forstwirtschaft 1994 und 1995 dahin, dass ein Gewinn aus der Entnahme
des Grundstücks II im Wirtschaftsjahr 1994/95 nur in Höhe von 218.048 DM zu
berücksichtigen ist.
Zu Recht ist das FG davon
ausgegangen, dass das Grundstück I weder durch die Verpachtung an einen
Dritten, noch durch die Nichtaufnahme in die Eröffnungsbilanz zum 1. Juli
1981 aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist (dazu unter 1.).
Zu Unrecht ist das FG aber
davon ausgegangen, dass sich die Betriebsvermögenseigenschaft des
Grundstücks I an dem gesamten Grundstück II fortgesetzt hat (dazu unter 2.).
Zutreffend ist das FG aber
wiederum davon ausgegangen, dass das Grundstück II, soweit es ins
Betriebsvermögen des Klägers gelangt ist, seine Betriebsvermögenseigenschaft
nicht dadurch verloren hat, dass es zunächst brachgelegen hat und
anschließend durch den Sohn als Gartenland unentgeltlich genutzt worden ist
(dazu unter 3.).
1. Das Grundstück I ist bis
zu der Bekanntmachung des Umlegungsplans vom 7. Dezember 1982 im
Betriebsvermögen der Kläger geblieben.
a) Bis zur Verpachtung
gehörte das landwirtschaftliche Grundstück I zum notwendigen
Betriebsvermögen, da es zum unmittelbaren Einsatz in der Landwirtschaft der
Kläger bestimmt war. Es konnte daher nur durch endgültige Lösung des
betrieblichen Zusammenhangs oder der persönlichen Zurechnung, nicht aber
durch bloße Erklärung entnommen werden (z.B. Senatsurteil vom 17. Januar
2002 IV R 74/99, BFHE 197, 513, BStBl II 2002, 356, m.w.N.). Auch die
Verpachtung dieser Fläche führte nicht zu einer Entnahme. Da eine derartige
Nutzungsänderung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG keine
Entnahme bewirkt, führt sie gemäß § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG auch bei der von
den Klägern zu diesem Zeitpunkt noch durchgeführten Gewinnermittlung nach
Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG nicht zu einer Zwangsentnahme. Anders
als bei notwendigem Betriebsvermögen ist in diesem Fall aber eine spätere
Entnahme der verpachteten Flächen durch bloße Erklärung dem FA gegenüber
jederzeit möglich (z.B. Senatsurteil vom 14. Mai 2009 IV R 44/06, BFH/NV
2009, 1685).
b) Eine Entnahmeerklärung
kann auch in einem schlüssigen Verhalten liegen, durch das die Verknüpfung
des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen erkennbar gelöst wird. Sie muss
jedoch unmissverständlich und von einem entsprechenden Entnahmewillen
getragen sein (vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. Februar
2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135, unter 3.c der Gründe, m.w.N.). Dazu muss
der Steuerpflichtige die sich aus der Entnahme ergebenden Folgerungen ziehen
und regelmäßig den Gewinn aus der Entnahme des Grund und Bodens erklären
(BFH-Urteil vom 21. August 1996 X R 78/93, BFH/NV 1997, 226, unter III.2.a
der Gründe; BFH-Beschluss vom 4. Juni 2007 IV B 88/06, BFH/NV 2007, 2088,
unter 3.a aa der Gründe).
aa) Eine solche Erklärung hat
das FG dem Schriftverkehr zwischen den Beteiligten im Zusammenhang mit der
Veräußerung eines Teils des Grundstücks I an die S nicht entnehmen können.
Diese Würdigung lässt einen Verstoß gegen die Denkgesetze nicht erkennen.
Sie ist daher für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
- FGO -).
bb) Gleiches gilt für die
Würdigung des FG, dass auch die Nichtaufnahme des Grundstücks I in die der
Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1981 beigefügten Grundstücksliste keine
eindeutige Entnahmeerklärung darstellt. Zutreffend weist das FG darauf hin,
dass sich die Nichtaufnahme des Grundstücks I in das Verzeichnis nicht auf
den Gewinn ausgewirkt und deshalb keine Rückschlüsse auf einen
Entnahmenwillen zugelassen habe. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass
eine Grundstücksentnahme zu diesem Zeitpunkt offensichtlich zur Entstehung
eines Entnahmegewinns geführt hätte. Die Kläger führten bereits seit
Dezember 1978 Verhandlungen mit der Gemeinde über die Einbeziehung des
Grundstücks I in das Umlegungsverfahren. Am 17. September 1979 wurde die
Durchführung des Umlegungsverfahrens zwecks späterer Bebauung der
eingebrachten Grundstücke gemäß § 71 BauGB bekannt gemacht. Die Kläger
wussten daher lange vor der Aufstellung der Eröffnungsbilanz, dass der Wert
des Grundstücks I, welches bisher als landwirtschaftliche Fläche bewertet
war, wegen der nunmehrigen Einstufung als Bauerwartungsland erheblich
gestiegen war. Eine willentliche oder konkludente Entnahmeerklärung hätte
deshalb einen entsprechenden Gewinnausweis erfordert.
2. Zu Unrecht ist das FG
jedoch davon ausgegangen, dass sich die Betriebsvermögenseigenschaft an dem
Grundstück I in vollem Umfang an dem im Umlegungsverfahren zugeteilten
Grundstück II fortgesetzt hat.
a) Das Umlegungsverfahren ist
ein gesetzlich geregelter Grundstückstausch. Es wird beherrscht von dem
Grundsatz der wertgleichen Abfindung und Erhaltung des Eigentums. Kraft
Gesetzes erhalten die am Umlegungsverfahren beteiligten
Grundstückseigentümer einen Anteil an der Verteilungsmasse, welcher gemäß
§ 56 Abs. 1 Satz 1 BauGB als Sollanspruch definiert wird. Die
Verteilungsmasse ermittelt sich gemäß § 55 Abs. 4 BauGB nach der Fläche
aller in das Umlegungsverfahren einbezogenen Grundstücke (§ 55 Abs. 1 BauGB
= Umlegungsmasse) abzüglich der Grundstücksflächen, die für die öffentliche
Erschließung benötigt werden (§ 55 Abs. 2 BauGB). Die Verteilung richtet
sich gemäß §§ 57, 58 BauGB entweder nach dem Wert- oder Flächenverhältnis,
in dem die eingebrachten Grundstücke vor der Umlegung zueinander gestanden
haben. In beiden Fällen kann es zwecks Ausgleichs von Wertunterschieden
notwendig werden, dass die Eigentümer zu Geldleistungen verpflichtet werden.
Eine solche Ausgleichspflicht kann sich insbesondere daraus ergeben, dass
sich der Wert der Verteilungsmasse durch die Umlegung als solche erhöht
(vgl. BFH-Urteil vom 29. März 1995 X R 3/92, BFHE 177, 418).
Ungeachtet eines etwaigen
Wertausgleichs im vorgenannten Sinne sind der in das Umlegungsverfahren
eingebrachte Grundbesitz und der daraus im Zuteilungswege erlangte
Grundbesitz als wirtschaftlich identisch zu werten. Die zugeteilten
Grundstücke sind "Surrogat" der eingebrachten Grundstücke (Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 19. September 1974 III ZR 12/73, BGHZ 63, 81, 84).
Dies hat die einkommensteuerrechtliche Folge, dass zum einen keine
Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen eintritt und zum anderen sich die
etwaige Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundbesitzes an den
erlangten Grundstücken unverändert fortsetzt (BFH-Urteil vom 13. März 1986
IV R 1/84, BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711, m.w.N.).
b) Neben der an den
vorgenannten Tauschgrundsätzen orientierten Grundstücksverteilung eröffnet
das Umlegungsverfahren aber auch die Möglichkeit, Grundstücke gegen
Geldleistung ohne gleichwertige Einbringung von Grundstücken zu erhalten.
Das Umlegungsverfahren lässt insoweit Raum für verschiedene Dispositionen
der betroffenen Eigentümer (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 6. Juli
1984 4 C 24/80, Neue Juristische Wochenschrift 1985, 989). Für eine solche
überobligatorische Zuteilung sieht § 59 Abs. 2 BauGB einen Ausgleich in Geld
vor. Für den umgekehrten Fall der den Sollanspruch unterschreitenden
Zuteilung sieht § 59 Abs. 4 BauGB neben anderen Ausgleichsmaßnahmen
ebenfalls eine Geldabfindung vor. Durch derartige einvernehmliche Regelungen
wird das dem Umlegungsverfahren innewohnende Tauschelement durch ein Element
des Kaufs bzw. des Hinzuerwerbs erweitert (vgl. BFH-Urteil vom 1. August
1990 II R 6/88, BFHE 162, 146, 148, BStBl II 1990, 1034). Dies hat zugleich
aber auch zur Konsequenz, dass die wirtschaftliche Identität von
eingebrachtem Grundstück und dem zugeteilten Grundstück in dem Umfang nicht
besteht, in dem die Umlegungsbeteiligten bei der Verteilung der
Umlegungsmasse den Sollanspruch übersteigende Mehrzuteilungen erhalten und
durch den Geldausgleich nicht lediglich Umlegungsvorteile ausgeglichen
werden (BFH-Urteil in BFHE 177, 418).
c) Ausgehend von diesen
Grundsätzen ist die Grundstückszuteilung im Streitfall in ein Tauschgeschäft
und ein Kaufgeschäft zu zerlegen.
Nach den für den Senat
bindenden Feststellungen des FG haben die Kläger das Grundstück I mit einer
Gesamtfläche von 1.110 m² in das Umlegungsverfahren eingebracht. Unter
Anrechnung ihres Flächenbeitrags nach § 58 Abs. 1 BauGB stand ihnen ein
Sollanspruch von 921 m² zu. Tatsächlich wurden den Klägern die
Grundstücke III (759 m²) und II (704 m²) zugeteilt, was zu einer den
Sollanspruch übersteigenden Mehrzuteilung von 542 m² führte. Für die
Mehrzuteilung mussten die Kläger einen auf § 59 Abs. 2 BauGB gestützten
Geldausgleich von 50 DM/m², insgesamt also 27.100 DM leisten.
Soweit der Kläger erstmals im
Revisionsverfahren vorbringt, dass den Klägern als Wertausgleich im
Umlegungsverfahren lediglich das Grundstück III zugeteilt worden sei und
ihnen im Übrigen wegen einer Minderzuteilung ein Geldausgleich zugestanden
habe, der mit dem Kaufpreis für das Grundstück II verrechnet worden sei,
handelt es sich um neues Vorbringen, das im Revisionsverfahren nicht mehr
berücksichtigt werden kann. Nur klarstellend weist der Senat darauf hin,
dass dieses Vorbringen der eindeutigen Aktenlage widerspricht, wie sie sich
aus den vom FG beigezogenen Akten des Umlegungsverfahrens entnehmen lässt.
d) Der Aufteilung des
Grundstückserwerbs in ein Tauschgeschäft einerseits und ein Kaufgeschäft
andererseits muss auch die Zuordnung der Grundstücke zum land- und
forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen und zum Privatvermögen folgen.
Ausgehend von dem im
Tauschgeschäft angelegten Surrogationsgedanken kann sich deshalb die
Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundstücks I nur insoweit an
den im Umlegungsverfahren erlangten Grundstücken fortsetzen, als diese in
Erfüllung des Sollanspruchs zugeteilt worden sind.
Soweit die zugeteilten
Grundstücke den Sollanspruch übersteigen, fehlt es an einem Surrogat und
mithin an einer daran anknüpfenden Zuordnung auch dieses Grundstücksteils
zum Betriebsvermögen. Für diesen dem Geldausgleich rechtlich und gedanklich
zuzuordnenden Teil des Grundstücks (ideeller Grundstücksteil) ist die Frage
der Betriebsvermögenseigenschaft vielmehr nach den allgemeinen
Beurteilungskriterien im Ertragsteuerrecht zu beantworten (§ 4 Abs. 1 EStG).
Die eigenständige Beurteilung des im Umlegungsverfahren überobligatorisch
zugeteilten ideellen Grundstücksteils kann deshalb zur Folge haben, dass das
Gesamtgrundstück sowohl dem Betriebsvermögen als auch dem Privatvermögen
zuzuordnen ist.
aa) Der Zuordnung eines
Grundstücks zu unterschiedlichen Vermögensbereichen des Steuerpflichtigen
steht die Rechtsprechung des BFH nicht entgegen. Grundsätzlich muss die
Zuordnung eines unbebauten Grundstücks zum Betriebs- oder Privatvermögen, so
es einheitlich genutzt wird, auch einheitlich erfolgen. Insoweit entspricht
es dem vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluss vom 26. November 1973
GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) dargelegten sog.
Einheitlichkeitsgrundsatz, dass ein fremdbetrieblich genutztes Grundstück
nicht von vornherein teilweise dem Betriebs- und teilweise dem
Privatvermögen zugeordnet werden kann. Dieser Einheitlichkeitsgrundsatz
setzt indes nicht die Regelungen über Entnahmen und Einlagen außer Kraft
(vgl. BFH-Urteile vom 8. März 1990 IV R 60/89, BFHE 160, 443, BStBl II 1994,
559; vom 10. November 2004 XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334,
und vom 21. April 2005 III R 4/04, BFHE 209, 485, BStBl II 2005, 604).
bb) Eine Zuordnung des den
Sollanspruch übersteigenden ideellen Grundstücksteils zum Betriebsvermögen
setzt deshalb eine Einlage nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG voraus. Dies
erfordert eine willentliche Zuführung des ideellen Grundstücksteils in den
Betrieb der Kläger (vgl. BFH-Urteil in BFHE 209, 485, BStBl II 2005, 604).
Eine solche äußerlich erkennbare Zuordnungsentscheidung ist im Streitfall
aber weder vom FG festgestellt worden noch ist sie erkennbar. Allein die
Tatsache, dass beide Grundstücksteile nach ihrer Zuteilung im
Umlegungsverfahren derselben Nutzung unterlagen, führt nicht dazu, dass der
den Sollanspruch übersteigende ideelle Grundstücksteil, dem restlichen
Grundstücksteil folgend, ebenfalls als gewillkürtes Betriebsvermögen (dazu
unter 3.) anzusehen ist. Eine andere Beurteilung liefe auf die Bejahung
einer Zwangseinlage hinaus. Dafür ist eine gesetzliche Grundlage indes nicht
ersichtlich.
cc) Der Senat vermag dem FG
auch nicht dahin zu folgen, dass eine Einheitsbetrachtung mangels
eindeutiger Bestimmbarkeit der Grundstücksteile geboten sei. Für eine
unterschiedliche Zuordnung eines Grundstücks zu verschiedenen
Vermögensbereichen muss vielmehr ausreichen, dass die Grundstücksteile
ideell nach Bruchteilen aufteilbar sind.
Auf den Streitfall übertragen
führt dies dazu, dass von den insgesamt zugeteilten Grundstücksflächen von
1.110 m² entsprechend dem Sollanspruch (921 m²) ein ideeller Bruchteil von
921/1463 dem gewillkürten bzw. geduldeten Betriebsvermögen (dazu unter 3.)
und ein ideeller Bruchteil von 542/1463 dem Privatvermögen zuzuordnen ist.
3. Zutreffend ist das FG
davon ausgegangen, dass das Grundstück II, soweit es nach den Ausführungen
unter II.2.d cc in Höhe des Bruchteils von 921/1463 als Surrogat des
Grundstücks I in das Betriebsvermögen der Kläger gelangt ist, seine
Betriebsvermögenseigenschaft nicht dadurch verloren hat, dass es zunächst
brachgelegen hat und anschließend durch den Sohn als Gartenland
unentgeltlich genutzt worden ist.
a) Wie bereits unter II.1.a
ausgeführt, gehörte das Grundstück I bis zur Einbringung in das
Umlegungsverfahren zum gewillkürten bzw. geduldeten Betriebsvermögen des
land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Kläger. Diese
Betriebsvermögenseigenschaft hat sich nach Maßgabe der Ausführungen unter
II.1. und 2. auch an dem 921/1463 Bruchteil des Grundstücks II fortgesetzt.
b) Die Entnahme eines dem
geduldeten Betriebsvermögen angehörenden Grundstücks ist durch ausdrückliche
Entnahmeerklärung gegenüber dem FA möglich. Nur ausnahmsweise liegt eine
Entnahme auch ohne ausdrückliche Entnahmeerklärung vor, wenn der
Steuerpflichtige die bisherige betriebliche Nutzung eines Wirtschaftsguts
auf die Dauer so ändert, dass es seine Beziehung zum Betrieb verliert und
dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird. Die durch die Nutzungsänderung
bewirkte Entnahmehandlung muss aber für die am Steuerrechtsverhältnis
Beteiligten äußerlich erkennbar sein (BFH-Urteil vom 14. Februar 2008
IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156, m.w.N.). Eine solche Erkennbarkeit hat der
Senat etwa angenommen, wenn ein Landwirt auf dem Grund und Boden seines
Betriebsvermögens ein Wohnhaus zum Zwecke der Privatnutzung errichtet.
Allein die unentgeltliche
Überlassung der Grundstücksfläche als Gartenland an den Sohn der Kläger kann
eine schlüssige Entnahmehandlung indes nicht darstellen, da diese dadurch
noch nicht dauerhaft einer betrieblichen Nutzung entzogen worden ist.
c) Da das FG das Vorliegen
einer ausdrücklichen Entnahmeerklärung nicht hat feststellen können, ist der
921/1463 Bruchteil des Grundstücks II erst im Zusammenhang mit der
(Rest-)Betriebsübertragung auf den Sohn in das Privatvermögen der Kläger
überführt und damit erst zu diesem Zeitpunkt entnommen worden.
4. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war deshalb aufzuheben.
Die Sache ist spruchreif.
Der auf das Grundstück II
entfallende Entnahmegewinn im Wirtschaftsjahr 1994/95 ist wie folgt zu
ermitteln:
Der Entnahmegewinn ist
entsprechend dem Aufteilungsschlüssel der angefochtenen Festsetzungen zu 3/4
im Streitjahr 1994 und zu 1/4 im Streitjahr 1995 zu erfassen.
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