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BFH-Urteil vom 23.9.2009 (IV R 21/08) BStBl. 2010 II S. 337
Zuordnung der Aufwendungen für ein von Ehegatten betrieblich genutztes
häusliches Arbeitszimmer; Objektbegrenzung bei mehreren Nutzern und mehreren
Arbeitszimmern
1.
Nutzen Ehegatten einen Raum in einem von ihnen bewohnten und in ihrem
Miteigentum stehenden Haus, um Dienstleistungen zur Förderung des
Gesellschaftszwecks einer zwischen ihnen bestehenden Personengesellschaft zu
erbringen, so sind ihnen die auf diesen Raum entfallenden und von ihnen
getragenen Aufwendungen (AfA, Schuldzinsen, Energiekosten) nach dem
Verhältnis ihrer Miteigentumsanteile zuzuordnen.
2.
Nutzen die Ehegatten für diesen Zweck einen Raum in einer von ihnen
bewohnten und gemeinsam angemieteten Wohnung, so sind ihnen die anteiligen
Mietzinsen und die anteiligen Energiekosten zur Hälfte zuzuordnen.
3.
Nutzen Ehegatten gemeinsam ein häusliches Arbeitszimmer, so steht einem
Ehegatten, der seine Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nach § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz EStG 1997 beschränkt abziehen kann,
der Höchstbetrag nach dieser Vorschrift nur anteilig zu. Mehrere häusliche
Arbeitszimmer, die während eines Veranlagungszeitraums nacheinander in
verschiedenen Wohnungen oder Häusern genutzt werden, sind für die Anwendung
des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz EStG 1997 als ein Objekt
anzusehen (Fortentwicklung des BFH-Urteils vom 20. November 2003 IV R 30/03,
BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775).
BGB § 705, § 706 Abs. 3; EStG 1997 § 4
Abs. 4, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b.
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom
20. Juni 2007 2 K 52/04
Sachverhalt
I.
1
Die verheirateten Kläger und
Revisionsbeklagten zu 1. und 2. (Kläger zu 1. und zu 2.) sind Gesellschafter
der Klägerin und Revisionsbeklagten zu 3. (Klägerin zu 3.), der X
Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR); die Ehegatten waren jeweils zur
Hälfte am Gewinn und Verlust der GbR beteiligt. Die GbR berät kleine und
mittlere Betriebe beim Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen. Der Ehemann -
der im Hauptberuf als Soldat tätig ist - richtete die
Datenverarbeitungsanlagen ein, die Ehefrau schulte und betreute die Kunden.
Die GbR betrieb ihr Unternehmen erst im Bereich B und wegen der Versetzung
des Ehemanns dann in G.
2
Im Streitjahr 1997 nutzten
die Ehegatten zunächst einen Raum in ihrer Mietwohnung in A und dann einen
in dem ihnen jeweils zur Hälfte gehörenden Einfamilienhaus in G als
Arbeitszimmer für den Betrieb der GbR. Das Arbeitszimmer in G war mit zwei
Schreibtischen, vier Computern, zwei Sesseln und mehreren Aktenschränken
ausgestattet; in einem daran angrenzenden Abstellraum lagerten sie Akten.
Die Arbeitszimmer wurden jeweils zu 80 % von der Ehefrau und zu 20 % vom
Ehemann genutzt (zeitliche Nutzungsanteile). Bei der Gewinnermittlung für
das Streitjahr durch Einnahmenüberschussrechnung zog die GbR folgende
Aufwendungen für die Arbeitszimmer als Betriebsausgaben ab:
3
4
Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erkannte die Aufwendungen zunächst
nur in Höhe von 2.400 DM als Betriebsausgaben an (vgl. § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes in der für das
Streitjahr geltenden Fassung - EStG -). Der hiergegen gerichtete Einspruch
des Ehemanns hatte insoweit Erfolg, als das FA weitere 5.041 DM als
Betriebsausgaben anerkannte. Die Aufwendungen seien unter den Ehegatten nach
dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel hälftig aufzuteilen. Die danach
auf die Ehefrau entfallenden 5.041 DM ließ es in voller Höhe zum Abzug zu,
da das Arbeitszimmer den Mittelpunkt ihrer gesamten betrieblichen und
beruflichen Betätigung bilde (vgl. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3
2. Halbsatz EStG). Beim Ehemann sei diese Voraussetzung nicht erfüllt, so
dass seine Aufwendungen nur in Höhe von 2.400 DM abziehbar seien.
5
Mit ihrer Klage begehrten
die Ehegatten die steuerliche Anerkennung der übrigen Aufwendungen für die
Arbeitszimmer; im Rubrum der Klageschrift waren die Ehegatten als Kläger
bezeichnet. Das Finanzgericht (FG) wertete die Klage als eine solche der GbR
und gab ihr aus den in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 262
veröffentlichten Gründen statt. Es sah die Aufwendungen für die
Arbeitszimmer als Sonderbetriebsausgaben an, welche den Ehegatten nach dem
Verhältnis ihrer zeitlichen Nutzungsanteile zuzuordnen seien. Danach seien
auch die Aufwendungen des Ehemanns (20 % von 10.081,10 DM) in voller Höhe
absetzbar, da sie den Höchstbetrag von 2.400 DM nicht überstiegen.
6
Mit seiner Revision rügt das
FA die Verletzung des § 4 Abs. 4, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
7
Das FA beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
8
Die Kläger haben sich zur
Revision nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
II.
9
Die Revision ist begründet. Sie führt zur
Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
10
1. Entgegen der Auffassung des FG sind
nicht nur die GbR, sondern auch ihre Ehegatten-Gesellschafter als Kläger
anzusehen. Das FG konnte daher von ihrer Beiladung absehen, die sonst gemäß
§ 48 Abs. 1 Nr. 5, § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO erforderlich gewesen wäre. Das
Rubrum des FG-Urteils ist insoweit richtig zu stellen; die Ehegatten sind
auch im Revisionsverfahren beteiligt.
11
Erheben - wie im Streitfall - sämtliche
Gesellschafter einer GbR Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid und
sind sie ohne Ausnahme gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich klagebefugt,
ist regelmäßig davon auszugehen, dass sie sowohl im Namen der Gesellschaft
als auch im eigenen Namen klagen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618, m.w.N.;
vom 19. August 1999 IV R 13/99, BFHE 190, 11, BStBl II 2000, 85). Beide
Ehegatten waren nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt, da Gegenstand des
Klageverfahrens die Höhe ihrer Sonderbetriebsausgaben ist (vgl. BFH-Urteil
vom 4. Mai 2000 IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171); sie
begehrten mit ihrer Klage die steuerliche Anerkennung der übrigen
Aufwendungen für die Arbeitszimmer.
12
2. Der Zulässigkeit der Klagen der Ehefrau
und der GbR steht nicht entgegen, dass das FA sie nicht zum
Einspruchsverfahren hinzugezogen hat. Dieser Mangel wird geheilt, wenn - wie
im Streitfall - der zum Einspruchsverfahren nicht Hinzugezogene gegen diese
Einspruchsentscheidung selbst form- und fristgerecht Klage erhebt
(BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004,
359, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 23. März 2000 IV B 91/99, BFH/NV 2000, 1217).
Das gilt selbst dann, wenn die Einspruchsentscheidung dem Kläger vor
Klageerhebung nicht bekannt gegeben worden ist (BFH-Urteil vom 30. März 1993
VIII R 8/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864).
13
3. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass
die Aufwendungen für die Arbeitszimmer den Ehegatten nach dem Verhältnis
ihrer zeitlichen Nutzungsanteile zuzuordnen sind. Auch kann der Ehemann
entgegen der Auffassung des FG seine Aufwendungen nicht in Höhe von
2.400 DM, sondern nur in Höhe des auf ihn entfallenden, anteiligen
Höchstbetrags abziehen; die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 3 1. Halbsatz EStG ist objektbezogen.
14
a) Der Senat geht mit dem FG davon aus,
dass die Ehegatten die geltend gemachten Aufwendungen für die Arbeitszimmer
getragen haben und diese Aufwendungen damit nur Sonderbetriebsausgaben sein
können. Denn die Arbeitszimmer befanden sich in dem den Ehegatten jeweils
zur Hälfte gehörenden Einfamilienhaus und in ihrer privaten Mietwohnung.
Miteigentum der Ehegatten kann auch hinsichtlich der Ausstattungsgegenstände
(Lampe, Ablagetisch, Gardine, Regale) angenommen werden (vgl. zum
Miteigentum von Ehegatten bei der Anschaffung von gemeinsamem Hausrat Urteil
des Bundesgerichtshofs vom 13. März 1991 XII ZR 53/90, BGHZ 114, 74).
Sonderbetriebsausgaben sind die Aufwendungen des Gesellschafters, die durch
die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind (BFH-Urteil vom
18. Mai 1995 IV R 46/94, BFHE 178, 318, BStBl II 1996, 295, m.w.N.). Aus dem
Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt
sich, dass der Gesellschafter die Aufwendungen persönlich tragen muss (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189,
160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.b der Gründe; BFH-Urteil vom
24. Februar 2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314, jeweils
m.w.N.).
15
aa) Die AfA auf die Herstellungskosten für
das Arbeitszimmer im Einfamilienhaus einschließlich des daran angrenzenden
Abstellraums sind nach § 4 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 i.V.m. § 7 EStG
Sonderbetriebsausgaben. Die Ehegatten sind jeweils entsprechend ihren
Miteigentumsanteilen zu AfA auf die Hälfte der Herstellungskosten
berechtigt.
16
(1) Die Berechtigung der Ehegatten zum
Abzug der AfA in dieser Höhe ergibt sich aus der betrieblichen Nutzung ihres
Miteigentumsanteils am Arbeitszimmer (vgl. Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter
C.1. der Gründe, m.w.N.). Der Gebäudeteil "Arbeitszimmer" ist wegen seines
unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhanges gegenüber den
übrigen Räumen des Einfamilienhauses ein selbständiges Wirtschaftsgut, das
weiter in so viele Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist, wie Gebäudeeigentümer
vorhanden sind (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 174,
BStBl II 1999, 774, unter C.1. der Gründe, und vom 30. Januar 1995 GrS 4/92,
BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.II. der Gründe, jeweils m.w.N.).
17
(2) Nutzen Miteigentümer ein Wirtschaftsgut
(Gebäude; hier: Arbeitszimmer) gemeinsam zur Erzielung von Einkünften, kann
jeder die seinem Anteil entsprechenden AfA in Anspruch nehmen, denn jeder
setzt die gesamten auf seinen Anteil entfallenden Anschaffungs- oder
Herstellungskosten zur Einkünfteerzielung ein (Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.2. der Gründe). Die
Ehegatten haben zwar das Arbeitszimmer nicht an die GbR zur Nutzung
überlassen. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG bestehen keine
Anhaltspunkte dafür, dass zwischen ihnen und der GbR eine Vereinbarung über
seine Nutzung getroffen worden ist. Die Nutzung des Arbeitszimmers zur
gemeinsamen Erzielung von Einkünften ergibt sich aber daraus, dass die
Ehegatten es verwendet haben, um ihre Dienstleistungen zur Förderung des
Gesellschaftszwecks der GbR (vgl. § 705, § 706 Abs. 3 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB -), wie die Einrichtung der Datenverarbeitungsanlagen
sowie die Schulung und Betreuung der Kunden, zu erbringen. Eine Zuordnung
der Herstellungskosten nach den zeitlichen Nutzungsanteilen kommt daher im
Streitfall nicht in Betracht. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, nach
welchem Aufteilungsmaßstab die Aufwendungen für ein Arbeitszimmer mehreren
Nutzern zuzuordnen sind, wenn sie es nicht gemeinsam zur Einkünfteerzielung
nutzen (für Zuordnung nach zeitlichen Nutzungsanteilen z.B.
Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 19 Rz 60, Stichwort Arbeitszimmer
Nr. 11; für Zuordnung nach Miteigentumsanteilen z.B. Söffing,
Betriebs-Berater 2000, 381, 387).
18
(3) Sind, wie hier, Ehegatten Miteigentümer
eines Grundstücks und errichten sie darauf gemeinsam ein Gebäude, dann ist
grundsätzlich davon auszugehen, dass jeder von ihnen Herstellungskosten
entsprechend seinem Miteigentumsanteil getragen hat. Das gilt unabhängig
davon, wie viel er tatsächlich an eigenen Mitteln dazu beigetragen hat. Sind
die finanziellen Beiträge der Eheleute unterschiedlich hoch, dann hat sowohl
zivilrechtlich als auch steuerrechtlich der Ehegatte, der aus eigenen
Mitteln mehr als der andere beigesteuert hat, das Mehr seinem Ehegatten mit
der Folge zugewendet, dass jeder von ihnen so anzusehen ist, als habe er die
seinem Anteil entsprechenden Herstellungskosten selbst getragen (Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.I.1.
der Gründe, m.w.N.).
19
(4) Für den Abzug der AfA als
Betriebsausgaben ist unerheblich, ob das Arbeitszimmer
Sonderbetriebsvermögen der Ehegatten war - es ist an sich notwendiges
Sonderbetriebsvermögen II, da das Arbeitszimmer von den Ehegatten
ausschließlich für Tätigkeiten im Interesse der GbR genutzt wird (vgl.
BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 44/95, BFHE 182, 327, BStBl II 1997,
530; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 518) - oder ob es - hierzu hat das FG
nichts festgestellt - nach § 8 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStDV) als Privatvermögen
behandelt werden konnte. Zwar brauchen nach § 8 EStDV eigenbetrieblich
genutzte Grundstücksteile nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden,
wenn ihr Wert nicht mehr als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten
Grundstücks und nicht mehr als 40.000 DM beträgt; dies gilt auch für
Grundstücksteile im Sonderbetriebsvermögen (vgl. R 13 Abs. 12 Satz 3 der
Einkommensteuer-Richtlinien 1997 - EStR -). Aufwendungen für einen
Grundstücksteil, der betrieblich genutzt wird, sind jedoch auch dann
Betriebsausgaben, wenn dieser nach § 8 EStDV nicht als Betriebsvermögen
behandelt wird (vgl. R 18 Abs. 2 Satz 4 EStR; Schoor, Deutsche
Steuer-Zeitung 2003, 227, unter VII.).
20
bb) Die geltend gemachten Darlehenszinsen
sind nach § 4 Abs. 4 EStG Sonderbetriebsausgaben, wenn die Darlehensmittel
für die Herstellung des Arbeitszimmers oder die Anschaffung des anteiligen
Grund und Bodens verwendet worden sind (zu Schuldzinsen als
Sonderbetriebsausgaben vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1998 XI R 64/95, BFHE
186, 46, BStBl II 1998, 511, m.w.N.). Unter dieser Voraussetzung sind sie
den Ehegatten nach ihren Miteigentumsanteilen zur Hälfte zuzurechnen. In
diesem Umfang haben sie die Aufwendungen auch selbst getragen. Dabei geht
der Senat davon aus, dass die Ehegatten die Darlehen gemeinsam aufgenommen
haben. Solange die Ehegatten keine besonderen Abmachungen getroffen haben,
ist jede Zahlung, die dem Arbeitszimmer zugeordnet ist, nach dem Verhältnis
der Miteigentumsanteile als für Rechnung des jeweiligen Ehegatten
aufgewendet anzusehen. Gleichgültig ist, aus wessen Mitteln die Zahlung im
Einzelfall stammt. Das gilt nicht nur für Anschaffungs- oder
Herstellungskosten, sondern auch für Zins- und Tilgungsleistungen auf die
Darlehensschuld (§ 426 Abs. 1 BGB). Die Zurechnung der Aufwendungen folgt
der von den Ehegatten getroffenen Entscheidung, Miteigentum zu erwerben
(vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999,
782, unter C.I.1. der Gründe, m.w.N.).
21
cc) Auch die anteiligen Energiekosten für
das Arbeitszimmer im Einfamilienhaus sind den Ehegatten nach dem Verhältnis
ihrer Miteigentumsanteile zuzuordnen; insoweit sind diese Kosten als für
Rechnung des jeweiligen Ehegatten geleistet anzusehen (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V.1. der
Gründe).
22
dd) Die anteiligen Mietzinsen
einschließlich der Energiekosten für das Arbeitszimmer in der Mietwohnung
sind den Ehegatten ebenfalls zur Hälfte als Sonderbetriebsausgaben
zuzuordnen; sie haben dieses Arbeitszimmer gemeinsam zur Erzielung von
Einkünften genutzt. Haben die Ehegatten - wovon der Senat ausgeht - ihre
Wohnung gemeinsam angemietet, so sind die Mietzahlungen zur Hälfte als für
Rechnung des jeweiligen Ehegatten aufgewendet anzusehen (vgl. § 426 Abs. 1
BGB), unabhängig davon, aus wessen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt.
Für Mietaufwendungen kann nichts anderes als für Anschaffungs- oder
Herstellungskosten bzw. Finanzierungsaufwendungen gelten (hierzu Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.I.1.
der Gründe, m.w.N.).
23
ee) Die Aufwendungen für die
Ausstattungsgegenstände (Lampe, Ablagetisch, Gardine, Regale) sind gemäß § 4
Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 i.V.m. § 6 Abs. 2 EStG Sonderbetriebsausgaben, die
den Ehegatten - wie die Herstellungskosten des Arbeitszimmers in ihrem
Einfamilienhaus - nach ihren Miteigentumsanteilen zur Hälfte (vgl. § 742
BGB) zuzurechnen sind.
24
b) Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der
Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn die betriebliche
oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten
betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die
betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur
Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesen Fällen
wird nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG die Höhe der abziehbaren
Aufwendungen auf 2.400 DM begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt
nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und
beruflichen Betätigung bildet.
25
aa) Die Würdigung des FG, die Arbeitszimmer
einschließlich des daran angrenzenden Abstellraums seien häusliche
Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, ist revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden.
26
(1) "Häusliches Arbeitszimmer" ist ein
Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre
des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung
gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient
(BFH-Urteil vom 19. September 2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003,
139); für die Qualifizierung ist unerheblich, ob der Raum eine
Betriebsstätte i.S. des § 12 der Abgabenordnung darstellt (BFH-Urteil vom
16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185). Entscheidend
für die Einbindung in die "häusliche Sphäre" ist, dass der Raum nicht für
einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet ist (BFH-Urteil
vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, unter
II.b cc der Gründe). Ein Raum, der zusätzlich zum häuslichen Arbeitszimmer
als Archiv genutzt wird, kann zusammen mit diesem unter die
Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fallen (BFH-Urteil in
BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139).
27
(2) Im Streitfall erfüllen die
Arbeitszimmer einschließlich des Abstellraums diese Voraussetzungen. Sie
entsprachen nach ihrer Ausstattung und Funktion dem häuslichen Büro und
befanden sich im selbstbewohnten Einfamilienhaus bzw. der selbstbewohnten
Mietwohnung. Sie unterlagen nach den tatsächlichen Feststellungen des FG
keinem wesentlichen Publikumsverkehr; sie wurden jedenfalls im Streitjahr
nicht für Schulungen genutzt. Die Einbindung in die häusliche Sphäre wird
nicht dadurch aufgehoben, dass beide Ehegatten die Arbeitszimmer genutzt
haben, da sie familienangehörig und haushaltszugehörig sind (vgl. BFH-Urteil
vom 9. November 2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677, unter II.3.c der Gründe,
m.w.N.).
28
bb) Abgesehen von den Anschaffungskosten
für die Regale, den Ablagetisch und die Arbeitszimmerlampe unterliegen die
Aufwendungen für die Arbeitszimmer auch der Abzugsbeschränkung des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG. Die Vorschrift erfasst indes nicht
Aufwendungen für Arbeitsmittel, wozu die Regale, der Ablagetisch und die
Arbeitszimmerlampe gehören (Blümich/ Thürmer, § 9 EStG Rz 567n). Der
Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG ist insoweit einschränkend
auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 21. November 1997 VI R 4/97, BFHE 184, 532,
BStBl II 1998, 351; sowie Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 591,
Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 847, und Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 7. Januar 2004 IV A 6 -S 2145- 71/03, BStBl I 2004, 143
Tz. 20 a.E.). Danach fallen die geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von
9.466,40 DM unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.
29
cc) Die Ehefrau kann ihre Aufwendungen für
die Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 2. Halbsatz EStG
unbegrenzt abziehen, da das häusliche Arbeitszimmer nach den tatsächlichen
Feststellungen des FG den Mittelpunkt ihrer gesamten betrieblichen und
beruflichen Betätigung bildete. Der Ehemann kann seine Aufwendungen jedoch
nur bis zum anteiligen Höchstbetrag des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3
1. Halbsatz EStG abziehen; ihm stand für seine Nebentätigkeit für die GbR
kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung.
30
(1) Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz EStG ist objektbezogen. Die danach
abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind damit
unabhängig von der Zahl der nutzenden Personen auf 2.400 DM begrenzt
(BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004,
775).
31
(2) Die Arbeitszimmer im Einfamilienhaus
und in der Mietwohnung sind für die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 3 1. Halbsatz EStG als ein Objekt anzusehen. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 1 EStG knüpft nur an ein häusliches Arbeitszimmer an. Es muss sich nach
dem Gesetzeswortlaut nicht während des gesamten Veranlagungszeitraums in
derselben Wohnung bzw. im selben Einfamilienhaus des Steuerpflichtigen
befinden. Hierfür spricht zudem, dass sonst ein Umzug eine Verdoppelung des
Höchstbetrags zur Folge hätte, da der Höchstbetrag auch bei nicht
ganzjähriger Nutzung in voller Höhe anzusetzen ist (BFH-Urteil vom 3. August
2005 XI R 42/02, BFH/NV 2006, 504, m.w.N.). Eine solche Verdoppelung würde
jedoch einem unbegrenzten Abzug nahe kommen und die Unterscheidung der
Tatbestandsalternativen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG faktisch
wieder aufheben (BFH-Urteil in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775).
32
(3) Für die Entscheidung des Streitfalls
ist ohne Bedeutung, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz EStG
nach dem Schreiben des BMF vom 14. September 2004 IV B 2 -S 2145- 7/04,
BStBl I 2004, 861 erst für Wirtschaftsjahre objektbezogen anzuwenden ist,
die nach dem 31. Dezember 2004 enden. Dabei handelt es sich um eine
Billigkeitsregelung. Billigkeitserwägungen können im vorliegenden
Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit der Gewinnfeststellung aber nicht
berücksichtigt werden. Das Steuerfestsetzungsverfahren - entsprechendes gilt
für das Feststellungsverfahren - und das Billigkeitsverfahren sind
verschiedene Verfahren (z.B. BFH-Urteil vom 30. März 1995 V R 22/94, BFHE
177, 545, BStBl II 1995, 567, unter II.4. der Gründe; sowie Klein/Rüsken,
AO, 10. Aufl., § 163 Rz 2, jeweils m.w.N.).
33
(4) Der Senat braucht nicht zu entscheiden,
ob der anteilige Höchstbetrag nach dem Verhältnis der Aufwendungen des
Steuerpflichtigen zum Gesamtbetrag der Aufwendungen für das häusliche
Arbeitszimmer oder nach dem zeitlichen Nutzungsanteil zu bestimmen ist. Nach
dem zuerst genannten Aufteilungsmaßstab betrüge der anteilige Höchstbetrag
des Ehemanns (2.400 DM x 0,5 =) 1.200 DM, da ihm die von § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b EStG erfassten Aufwendungen in Höhe von 9.466,40 DM - wie ausgeführt
- zur Hälfte zuzuordnen sind. Bei einer Aufteilung nach den zeitlichen
Nutzungsanteilen ergäbe sich ein anteiliger Höchstbetrag in Höhe von
(2.400 DM x 0,2 =) 480 DM. Da das FA die geltend gemachten Aufwendungen für
die Arbeitszimmer aber bereits in Höhe von 7.441 DM - davon Aufwendungen des
Ehemanns in Höhe von 2.400 DM - als Betriebsausgaben der GbR anerkannt hat,
steht fest, dass der vom FA festgestellte Gesamtgewinn in keinem Fall durch
weitere Sonderbetriebsausgaben zu mindern ist.
34
4. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Der Senat braucht nicht der Frage
nachzugehen, ob die Aufwendungen für die Arbeitszimmer auch in der geltend
gemachten Höhe Sonderbetriebsausgaben der Ehegatten sind, da der vom FA
festgestellte Gesamtgewinn nach dem Verböserungsverbot nicht erhöht werden
darf (vgl. BFH-Urteile vom 6. August 1985 VIII R 280/81, BFHE 144, 386,
BStBl II 1986, 17, und vom 18. Dezember 1970 VI R 313/68, BFHE 102, 202,
BStBl II 1971, 591). Ferner ist der Senat gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO daran
gehindert, die Gewinnverteilung zu ändern. Das Klagebegehren der Kläger war
allein darauf gerichtet, dass die vom FA nicht anerkannten Aufwendungen in
Höhe von 2.640 DM berücksichtigt werden. Die Feststellung des Gesamtgewinns
kann angefochten werden, ohne dass zugleich dessen Verteilung
Streitgegenstand ist (BFH-Urteil vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141,
498, BStBl II 1984, 820, m.w.N.).
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