| | Home | | | Index | | | EStG | | | Neuzugang | | | Impressum |
|
BFH-Urteil vom 27.10.2009
(VII R 51/08) BStBl. 2010 II S. 382
Ablauf der
Zahlungsverjährungsfrist nach Steuerfestsetzung - Ermessen bei der Änderung
einer Anrechnungsverfügung
1. Die Änderung einer durch
arglistige Täuschung eines fremden Dritten zugunsten des Steuerschuldners
erwirkten Anrechnungsverfügung ist zulässig. Sie setzt jedoch eine Abwägung
widerstreitender Gesichtspunkte voraus und verlangt eine diesbezügliche
Ermessensentscheidung des FA.
2. Durch die Bekanntgabe der
Steuerfestsetzung wird die Frist für die Zahlungsverjährung der
festgesetzten Steuer in Lauf gesetzt. Eine Änderung der Anrechnungsverfügung
nach Ablauf dieser Frist ist ungeachtet dessen, ob sie zu einer Erhöhung
oder einer Verminderung der Abschlusszahlung oder einer Rückforderung
erstatteter Steueranrechnungsbeträge führt, unzulässig.
AO § 5, § 130 Abs. 2, § 218
Abs. 2, § 220 Abs. 2, §§ 228, 229 Abs. 2; EStG § 36 Abs. 4 Satz 1, § 45a
Abs. 3; KStG a.F. § 45.
Vorinstanz: FG Hamburg vom
19. November 2008 6 K 167/06 (EFG 2009, 540)
Sachverhalt
I.
1
Die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Kreditinstitut, hatte 1991 von dem
Beigeladenen ... Aktien cum Dividende erworben und noch am selben Tag, dem
Dividendenstichtag, ex Dividende zurückveräußert, wobei bei Kauf und Verkauf
zwischen dem Beigeladenen und der Klägerin zwei weitere Banken in der
Verkaufskette zwischengeschaltet waren. In ihrer Körperschaftsteuererklärung
1991 machte die Klägerin unter Vorlage zweier von ihr erstellter
Steuerbescheinigungen Steueranrechnungsbeträge von ... DM aus Ausschüttungen
auf vorgenannte Aktien geltend. Die Veranlagung ist insofern erklärungsgemäß
erfolgt. Es wurde dabei die Körperschaftsteuer auf 0 DM festgesetzt und bei
der Abrechnung u.a. anrechenbare Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschlag entsprechend den vorgelegten Steuerbescheinigungen
angesetzt, so dass ein Guthaben von rd. ... Mio. DM ausgewiesen wurde.
2
Später ist der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) aufgrund von Feststellungen der
Steuerfahndung zu der Auffassung gelangt, der der Klägerin von dem
Kassenverein, der damaligen zentralen Depotbank der deutschen
Kreditinstitute, gutgeschriebene Betrag von ... DM (Nettodividende) könne
nicht entsprechend der Steuererklärung der Klägerin als Dividende behandelt
werden. Der Beigeladene - der vom FA als Haftungsschuldner nach § 71 der
Abgabenordnung (AO) in Anspruch genommen worden ist - habe nämlich
initiiert, dass in Wahrheit gar nicht existierende Aktien mit Dividende über
mehrere Banken an die Klägerin und von dieser ohne Dividende an den
Beigeladenen zurückveräußert worden sind, so dass Steuern erstattet wurden,
die mangels tatsächlicher Dividendenausschüttung nicht gezahlt worden sind.
3
Das FA hat aufgrund dieser
Feststellungen, gestützt auf § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO, die Anrechnungsverfügung
mit Bescheid vom 30. Oktober 2001 geändert und von der Klägerin den
Anrechnungsbetrag von ... DM zurückgefordert. Als es hierüber zum Streit
kam, hat das FA einen entsprechenden Abrechnungsbescheid erlassen, gegen den
sich die vorliegende Klage richtet.
4
Das Finanzgericht (FG) hat
über die Klage dem Antrag der Klägerin gemäß entschieden. Sein Urteil ist in
Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 540 veröffentlicht. Es beruht im
Wesentlichen auf der Erwägung, dass die Anrechnungsverfügung, selbst wenn
sie materiell-rechtlich unzutreffend gewesen sein sollte, nicht habe
geändert werden dürfen, weil die Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO,
welche Vorschrift allein in Betracht käme, nicht vorlägen. Selbst wenn man
nämlich unterstelle, dass die Klägerin durch den Erwerb der Aktien keine
Einnahmen erzielt habe, sei die Anrechnungsverfügung von ihr nicht durch
unlautere Mittel erwirkt worden; denn von der angeblich fehlenden Existenz
der Aktien habe die Klägerin keine Kenntnis gehabt und auch keine Kenntnis
haben können. Ob der an dem Anrechnungsverfahren nicht beteiligte
Beigeladene die Anrechnung "erwirkt" habe, etwa mittels der Klägerin als
Werkzeug, sei zweifelhaft; denn Ob, Wann und Wie der Erstellung und
Verwendung der Steuerbescheinigungen sei für ihn nicht bestimmbar und für
seinen Geschäftserfolg wohl auch unerheblich gewesen.
5
Ferner scheide die
vorgenannte Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck, Vertrauensschutz zu
gewähren, aus, weil die Klägerin gutgläubig gewesen sei und sich ein
arglistiges Verhalten des Beigeladenen nicht zurechnen lassen müsse. Denn
eine solche Zurechnung widerspräche dem Sinn des § 130 Abs. 2 AO und
verkehre das in der Vorschrift geregelte Regel-Ausnahme-Verhältnis in sein
Gegenteil.
6
Gegen dieses Urteil richtet
sich die Revision des FA, das zunächst darauf hinweist, dass noch nicht
geklärt sei, ob es bei Erlass eines Abrechnungsbescheids an eine vorherige
Anrechnungsverfügung gebunden sei. Selbst wenn dies der Fall wäre, sei der
Abrechnungsbescheid aber rechtmäßig, weil er auf § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO
gestützt werden könne. Denn die Anrechnungsverfügung sei durch arglistige
Täuschung des Beigeladenen erwirkt worden. Dieser habe ein Verkaufsgeschäft
über Aktien abgeschlossen, obwohl ihm bekannt gewesen sei, dass diese Aktien
nicht existierten, und er habe einen Kreislauf in Gang gesetzt, an dessen
Ende die Ausstellung der Steuerbescheinigungen durch die Klägerin habe
stehen müssen, die ursächlich seien für die rechtswidrige Anrechnung von
Steuerbeträgen. Dies habe der Beigeladene auch erreichen wollen; denn nur
dadurch sei für die Klägerin und die übrigen Beteiligten der Verkaufskette
ein Gewinn entstanden.
7
Die Klägerin müsse sich das
Vorgehen des Beigeladenen zurechnen lassen. Es bestehe zwar kein besonderes
Zurechnungsverhältnis zu ihm. Das sei aber auch nicht erforderlich. Der
Steuerpflichtige müsse sich auch unlautere Mittel fremder Dritter zurechnen
lassen (Hinweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
9. Oktober 1992 VI S 14/92, BFHE 169, 197, BStBl II 1993, 13). Für den Fall,
dass die Unrichtigkeit eines Steuerbescheids durch unlautere Mittel erwirkt
wurde, habe sich nämlich der Gesetzgeber für den Vorrang der materiellen
Richtigkeit vor dem Vertrauensschutz entschieden.
8
Zahlungsverjährung sei im
Streitfall nicht eingetreten. Der Rückzahlungsanspruch des FA entstehe zwar
in dem Zeitpunkt, in dem nicht geschuldete Erstattungsbeträge ausgezahlt
werden. Er könne aber erst nach Festsetzung verwirklicht werden, so dass er
gemäß § 220 Abs. 2 Satz 2 AO nicht vor Bekanntgabe des betreffenden
Verwaltungsakts fällig werde. Die geänderte Anrechnungsverfügung sei erst am
30. Oktober 2001 ergangen und habe den Anspruch zum 3. Dezember 2001 fällig
gestellt. Die Frist der Zahlungsverjährung habe damit erst mit Ablauf des
Jahres 2006 geendet.
9
Die Klägerin hebt hervor,
dass das FG nicht festgestellt habe, dass die Anrechnungsverfügung
rechtswidrig gewesen ist. Es habe dies lediglich hypothetisch unterstellt
und erkannt, dass selbst dann die Rücknahme der Anrechnungsverfügung und der
angefochtene Bescheid rechtswidrig seien. Es habe zu Recht entschieden, dass
die Anrechnungsverfügung weder von der Klägerin noch von dem Beigeladenen
durch unlautere Mittel erwirkt worden ist. Denn der Beigeladene sei nicht in
das Besteuerungsverfahren einbezogen gewesen und habe nicht auf den Willen
des FA eingewirkt. Es habe sich für ihn um ein völlig normales An- und
Verkaufsgeschäft an der Börse gehandelt.
10
Selbst wenn er aber unlauter
gehandelt haben sollte, sei sein Verhalten der Klägerin nicht zuzurechnen.
Ohne eine solche Zurechnung sei aber entgegen der Auffassung des FA eine
Änderung der Anrechnungsverfügung nicht zulässig. Die Rechtsprechung des BFH
habe in zahlreichen Entscheidungen - auch zu vergleichbaren Vorschriften -
auf eine solche Zurechnung oder zumindest ein Näheverhältnis zwischen
Täuschendem und Begünstigtem abgestellt. Bei dem Beschluss in BFHE 169, 197,
BStBl II 1993, 13 sei dies zwar nicht deutlich; der VI. Senat habe jedoch
die Frage der Zurechenbarkeit überhaupt nicht problematisiert.
11
Die Zurechenbarkeit aufgrund
eines Vertretungs- oder anderweitigen Näheverhältnisses werde im Übrigen
nicht nur in den Vorschriften der AO, sondern auch in anderen Gesetzen, wie
z.B. § 48 Abs. 2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) oder im
Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) allgemein verlangt. Selbst wenn man sie jedoch
nicht für erforderlich halte, sei jedenfalls im Streitfall das Ermessen des
FA dahin auf Null reduziert gewesen, dass eine Rücknahme der
Anrechnungsverfügung nicht zulässig gewesen sei, weil die Klägerin keine
Kenntnis vom Handeln des Beigeladenen gehabt habe; deswegen müsse der
Vertrauensschutz gegenüber dem Interesse an der Anrechnung Vorrang erhalten.
12
Im Übrigen sei der
Rückforderungsanspruch aber auch zahlungsverjährt. Nicht § 220 Abs. 2 Satz 2
AO, sondern § 220 Abs. 2 Satz 1 1. Alternative AO sei nämlich einschlägig.
Erstere Vorschrift setze voraus, dass der betreffende Anspruch von Gesetzes
wegen einer Festsetzung bedürfe. Das sei aber bei dem hier strittigen
Erstattungsanspruch nicht der Fall; er könne in einem Abrechnungsbescheid
festgesetzt werden, müsse dies aber nicht.
13
Der Beigeladene hebt hervor,
das FG habe nicht festgestellt, dass es sich bei dem Aktienerwerb um ein
"Luftgeschäft" über nicht existierende Aktien gehandelt hat. Das FG habe
dies vielmehr nur unterstellt und überzeugend dargelegt, dass auch dann der
Abrechnungsbescheid rechtswidrig wäre.
Entscheidungsgründe
II.
14
Die Revision des FA ist
unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das Urteil des
FG verletzt zwar Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO), ist aber im Ergebnis
richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).
15
1. Der erkennende Senat hat
mehrfach entschieden, dass in einem Abrechnungsbescheid i.S. des § 218
Abs. 2 AO von dem Regelungsgehalt einer zuvor erlassenen
Anrechnungsverfügung zu Lasten des Steuerpflichtigen nur dann abgewichen
werden darf, wenn die Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO vorliegen, eine
Anrechnungsverfügung also für einen späteren Abrechnungsbescheid
Tatbestandswirkung hat (vgl. Urteile des Senats vom 16. Oktober 1986
VII R 159/83, BFHE 148, 4, BStBl II 1987, 405; vom 15. April 1997
VII R 100/96, BFHE 182, 506, BStBl II 1997, 787, und vom 26. Juni 2007
VII R 35/06, BFHE 218, 10, BStBl II 2007, 742). Die in einer
Anrechnungsverfügung getroffene Regelung darf vom FA in einem
Abrechnungsbescheid nicht voraussetzungslos geändert und dadurch im Ergebnis
ihres Charakters einer mit Rechtswirkung nach außen ausgestatteten
Entscheidung über das beraubt werden, was auf die festgesetzte Steuerschuld
kraft Gesetzes (§ 36 des Einkommensteuergesetzes - EStG -; vgl. insofern
Beschluss des Senats vom 13. Januar 2005 VII B 147/04, BFHE 208, 404, BStBl
II 2005, 457) anzurechnen ist und was nicht (Verwaltungsakt, § 118 AO).
16
Mit dieser Rechtsprechung, an
der festzuhalten ist, weicht der Senat nicht in entscheidungserheblicher
Weise von den Urteilen des BFH vom 28. April 1993 I R 100/92 (BFHE 171, 397,
BStBl II 1993, 836) und vom 28. April 1993 I R 123/91 (BFHE 170, 573, BStBl
II 1994, 147) ab.
17
2. Das FG ist davon
ausgegangen, dass die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Abrechnungsbescheids
davon abhängt, dass die Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO vorliegen;
die übrigen Alternativen dieser Vorschrift, insbesondere § 130 Abs. 2 Nr. 3
AO, hat es als Rechtsgrundlage des angefochtenen Bescheids nicht in Betracht
gezogen. Es ist offenbar der Ansicht, dass die Klägerin durch die
Ausstellung der Steuerbescheinigungen für die strittigen Aktien nicht im
Sinne dieser Vorschrift falsche Angaben gemacht hat. Dahinter steht wohl der
Gedanke, dass ein Kreditinstitut in einer von ihm erstellten
Steuerbescheinigung nur die auf die Dividenden entfallende
Ausschüttungsbelastung und die zu entrichtende Kapitalertragsteuer, nicht
aber deren tatsächliche Abführung durch die betreffende Körperschaft
bescheinigen kann, von der es keine Kenntnis hat und sich im Allgemeinen
auch keine Kenntnis verschaffen kann. § 45 des Körperschaftsteuergesetzes
a.F. bzw. § 45a Abs. 3 EStG wäre dann nicht die Verpflichtung zu entnehmen,
auch die Abführung der betreffenden Steuerabzugsbeträge zu bescheinigen. Ob
sich der Senat dieser Auffassung anschließen könnte, kann dahinstehen, denn
selbst wenn der Tatbestand des § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO erfüllt wäre, wäre der
angefochtene Abrechnungsbescheid aus den gleichen, nachfolgend erörterten
Gründen als rechtswidrig zu beanstanden, aus denen er zu beanstanden ist,
obwohl der Tatbestand des § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO anders als das FA meint, an
sich erfüllt ist.
18
Nach dieser Vorschrift kann
ein Verwaltungsakt wie die gegen die Klägerin ergangene
Anrechnungsverfügung, der ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil
begründet oder bestätigt hat (begünstigender Verwaltungsakt), nur dann
zurückgenommen werden, wenn er durch unlautere Mittel, wie arglistige
Täuschung oder - was hier von vornherein auszuschließen ist - Drohung oder
Bestechung erwirkt worden ist.
19
a) Dass die Klägerin die
Anrechnungsverfügung nicht durch arglistige Täuschung oder andere unlautere
Mittel erwirkt hat, bedarf nach dem Vortrag des FA und den tatsächlichen
Feststellungen des FG keiner Ausführung. Fraglich kann nur sein, ob dem
Beigeladenen der Vorwurf einer arglistigen Täuschung gemacht werden könnte,
wenn dieser - was bislang nicht festgestellt ist, aber nach Ansicht des FA
offenbar festgestellt werden kann - "nicht existierende" (gemeint: nicht
seiner Verfügungsgewalt unterliegende und von ihm seinem von Anfang an
bestehenden Plan entsprechend auch nicht nachträglich beschaffte) Aktien an
einen anderen verkauft und dabei damit gerechnet hat, dass ein Erwerber
wegen der vermeintlich auf diese Aktien erfolgten Ausschüttungen und deren
Besteuerung anrechenbare Körperschaft- und Kapitalertragsteuer sowie
Solidaritätszuschlag zu Unrecht, aber erfolgreich geltend machen werde.
20
Wie der Beigeladene mit Recht
vorgetragen hat, ist aber der Verkauf von Aktien, über die der Verkäufer im
Zeitpunkt des Verkaufsgeschäfts (in seinem Depot oder aufgrund anderweitiger
Aufbewahrung) nicht verfügt, grundsätzlich nicht anders als sonst der
Verkauf dem Verkäufer nicht gehörender Sachen kein makelbehaftetes Geschäft;
es verpflichtet den Verkäufer lediglich, sich auf sein Risiko die
Verfügungsgewalt über die verkauften Sachen bis zum vereinbarten
Erfüllungszeitpunkt zu verschaffen, wessen er nicht anders als bei einer
Vertragsaufhebung ledig wird, wenn er die Sachen bis dahin von demjenigen,
der ihre Übereignung hätte verlangen können, zurückerworben hat. So ist es
hier geschehen.
21
b) Der Vorwurf der
Unlauterkeit könnte freilich aus den steuerrechtlichen Auswirkungen des vom
Beigeladenen getätigten Geschäfts hergeleitet werden, nämlich daraus, dass
bei einem zwischenzeitlichen Weiterkauf der Aktien ex Dividende auf der
Grundlage der von der Depotbank (im Streitfall: der Klägerin selbst)
ermittelten, für den Steuerausweis erforderlichen Ausschüttungsdaten (und
Erstellung einer entsprechenden Steuerbescheinigung), die Anrechnung von
Steuern in Anspruch genommen zu werden pflegt, was der Verkäufer und
Rückkäufer voraussieht und erreichen will. Eine solche Steueranrechnung
setzt zwar nach § 36 Abs. 2 EStG voraus, dass von demjenigen, der die
Ausschüttung erhält und folglich ex Dividende weiterverkauft (hier: die
Klägerin), die betreffenden Ausschüttungen als Einnahmen aus Kapitalvermögen
der Besteuerung unterworfen werden, wie es auch im Streitfall, freilich ohne
steuerliche Auswirkung für die Klägerin, geschehen sein dürfte; insofern ist
also ein fiskalischer "Schaden" ebenso wie sonst beim Dividendenstripping
nicht zu beklagen und dem Beigeladenen arglistige Täuschung der
Finanzbehörde nicht vorzuwerfen. Gelangen entsprechende,
dividendenberechtigte Aktien allerdings nicht in die Verfügungsgewalt des
Verkäufers und Rückkäufers, so fehlt es notwendigerweise an einer real
existierenden Dividenden-Bezugsberechtigung und in der Folge auch an einer
realen Dividendenausschüttung mit Steuerbelastung - ohne dass dies im
Streitfall bei den im Kreisverkehr beteiligten Banken hätte in Erscheinung
treten müssen, nachdem damals nach den Geschäftsgepflogenheiten offenbar
weder reale Stücke der gehandelten Aktien vorgelegt oder benannt werden
mussten und auch die Kupons vom Ver- und Rückkäufer (hier: dem Beigeladenen)
nach den von der Steuerfahndung festgestellten seinerzeitigen
Gepflogenheiten der Geschäftsabwicklung durch den Kassenverein nicht an den
Dividendenbezugsberechtigten geliefert wurden, sondern im Falle eines
Rückkaufs vor dem Kuponeinlösungstag bei jenem verblieben, und der
Beigeladene infolgedessen damit rechnen konnte, dass niemandem auffallen
werde, dass er an einem "Luftgeschäft" beteiligt ist -. Mithin fehlt es in
einem solchen angeblich hier vorliegenden Fall am Eintritt einer
steuerlichen Belastung der AG, deretwegen die Anrechnung von
Körperschaftsteuer zu Gunsten des Aktionärs erfolgen soll, bzw. der Erhebung
von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag auf eine von dieser
geleistete Dividendenzahlung.
22
Wer gleichwohl "nicht
existente" Aktien in einen solchen Kreisverkehr versetzt, setzt sich dem
Vorwurf einer arglistigen Täuschung der Finanzbehörde i.S. des § 130 Abs. 2
Nr. 2 AO aus, sofern ihm (nachweislich) die Folge seines Tuns, nämlich die
Folge der Erstattung nicht abgeführter Steuern, bewusst ist und er das
Geschehen tatsächlich beherrscht, weil der Käufer und Rückverkäufer in der
Vorstellung handelt, es mit "real existierenden", d.h. tatsächlich
steuerbelasteten Aktien zu tun zu haben. Der Verkäufer und Rückkäufer (hier:
der Beigeladene) ist dann kraft seiner Wissensherrschaft als mittelbarer
"Täter" für alle Einzelakte dieses Geschäfts anzusehen, was es rechtfertigt,
ihm das Erwirken des Steueranrechnungsbescheids mittels Unlauterkeit
vorzuwerfen. Das gilt auch dann, wenn er möglicherweise nicht weiß und nicht
genau vorausberechnen kann, wann es zur Ausstellung einer
Steuerbescheinigung und ihrer Vorlage beim FA kommen wird, und wenn seine
Beteiligung an dem betreffenden Geschäft auch nicht kraft Vertrags davon
abhängig gemacht ist, dass ein Erwerber solche Steuerbescheinigungen zum
Zwecke der Steuererstattung verwendet. Die diesbezüglich vom FG geäußerten
"Zweifel" an der Anwendbarkeit des § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO teilt der
erkennende Senat nicht. Im Übrigen dürfte der geschäftliche Erfolg des
Beigeladenen, anders als das FG offenbar meint, - die Richtigkeit der
Sachdarstellung des FA unterstellt - letztlich durchaus davon abhängig
gewesen sein, dass die Klägerin die streitige Steuererstattung erhält; denn
ohne diese Aussicht einer hohen Steueranrechnung dürfte das (an sich nach
den Feststellungen der Steuerfahndung verlustreiche) "Durchhandeln" der (cum
Dividende erworbenen und zu einem entsprechend niedrigeren Preis ex
Dividende weiterveräußerten) Aktien für sie keinerlei Sinn gehabt haben.
23
c) Der erkennende Senat
vermag dem FG auch nicht darin zu folgen, dass § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO
gleichsam als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal verlangt, dass die für die
zurückzunehmende Begünstigung ursächliche arglistige Täuschung von jemandem
begangen worden ist, der zu demjenigen, zu dessen Gunsten der Verwaltungsakt
ergangen ist, in einem - irgendwie gearteten, jedenfalls "besonderen" -
Verhältnis steht, nicht jedoch etwa von einem völlig fremden Dritten, dass
er also mit anderen Worten verlangt, dass zwischen dem Täuschenden und dem
Begünstigten ein Verhältnis bestanden hat, welches es unter Berücksichtigung
des Gesichtspunkts eines angemessenen Vertrauensschutzes rechtfertigt,
diesem das dolose Tun jenes anderen zum Nachteil gereichen zu lassen.
24
aa) Allerdings macht § 130
Abs. 2 AO die Korrektur rechtswidriger begünstigender Verwaltungsakte
ersichtlich von besonderen Voraussetzungen abhängig, schließt also die freie
Rücknehmbarkeit anders als bei sonstigen Verwaltungsakten (§ 130 Abs. 1 AO)
aus, um das berechtigte Vertrauen des Begünstigten in den Bestand einer ihm
von der Behörde gewährten Begünstigung zu schützen. Es ist - worauf indes
die Argumentation des FA hinaus läuft - schwer einzusehen, dass dieses
Vertrauen keinerlei Schutz allein deshalb verdienen soll, weil ein fremder
Dritter den Verwaltungsakt unlauter erwirkt hat. Dementsprechend gewähren
§ 48 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 VwVfG ebenso wie § 45 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 des
Zehnten Buchs Sozialgesetzbuch in vergleichbaren Fällen Vertrauensschutz,
indem sie die Rücknehmbarkeit tatbestandlich davon abhängig machen, dass der
Begünstigte den Verwaltungsakt durch arglistige Täuschung erwirkt hat. Es
finden sich keine nachvollziehbaren Gründe und auch in der
Gesetzesentstehung (vgl. BTDrucks VI/1982, zu § 134 Abs. 3 AO) keine
aussagekräftigen Anhaltspunkte, dass und ggf. warum Schutzbedürfnis oder
Schutzwürdigkeit des Vertrauens eines Steuerpflichtigen im Bereich der AO
insofern schlechthin zu verneinen sein sollten.
25
Freilich zeigt der Vergleich
vorgenannter Vorschriften untereinander, aber auch der Vergleich des § 130
Abs. 2 Nr. 2 AO mit den folgenden Nummern der Vorschrift, dass der
Gesetzgeber offenbar die Rücknehmbarkeit von Steuerverwaltungsakten nicht
tatbestandlich davon abhängig machen wollte, dass der Begünstigte die eine
Rücknahme rechtfertigende arglistige Täuschung selbst (zumindest durch
seinen gesetzlichen Vertreter, einen Bevollmächtigten oder einen in
ähnlicher Weise mit ihm verbundenen Dritten) begangen hat. Der Wortlaut der
Vorschrift ist dahin eindeutig, dass er - anders als Nr. 3 der Vorschrift -
nicht verlangt, dass der Begünstigte selbst arglistig getäuscht hat. Für ein
Redaktionsversehen fehlt es an ausreichenden Anhaltspunkten.
26
Die Grenzen einer zulässigen
Auslegung des Tatbestands der Vorschrift wären daher überschritten, wollte
man gleichwohl für die Rücknahme eine Täuschung eines beliebigen fremden
Dritten nicht ausreichen lassen.
27
bb) Indes rechtfertigt dies
nicht den Schluss des FA, der Gesetzgeber habe für den Bereich der AO der
Rechtsrichtigkeit von durch unlautere Mittel erwirkten Verwaltungsakten
schlechterdings Vorrang vor dem Vertrauensschutz eingeräumt. § 130 Abs. 2 AO
stellt vielmehr auch bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen der
Nr. 2 die Rücknahme in das Ermessen des FA, was übrigens bei § 172 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. c AO nicht grundsätzlich anders ist. Im Rahmen einer solchen,
der Finanzbehörde bei Anwendung des § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO mithin
abverlangten Ermessensentscheidung ist gemäß § 5 AO zu berücksichtigen, was
Sinn und Zweck der Ermessensermächtigung gebieten. Auch Tatsachen und
Umstände, die nicht zum Tatbestand der Ermessensnorm gehören, können dabei
für die Ermessensausübung bedeutsame Gesichtpunkte sein (und zwar auch dort,
wo zwischen Tatbestand und ermessensrelevanten Gesichtspunkten kein
Wechselverhältnis besteht, wie dies der Beschluss des Gemeinsamen Senats der
obersten Gerichtshöfe des Bundes für den Begriff der Billigkeit in § 131 der
Reichsabgabenordnung angenommen hat, vgl. Beschluss vom 19. Oktober 1971
GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Der Gesetzgeber wird
vielmehr Gesichtspunkte aus dem Tatbestand einer Norm insbesondere dann
ausklammern und dem Ermessensbereich zuweisen, wenn ihre Berücksichtigung
eine im Ergebnis einen Entscheidungsspielraum eröffnende Abwägung
widerstreitender Gesichtspunkte nach den konkreten, tatbestandlich nicht
hinreichend zu erfassenden Umständen des Einzelfalls verlangt, so dass das
Abwägungsergebnis nicht durch eine abstrakte gesetzliche Regelung ein für
allemal vorweggenommen werden kann. In dieser Weise die Entscheidung dem
Ermessen der Verwaltung zu überantworten (und damit allerdings einer
uneingeschränkten gerichtlichen Kontrolle zu entziehen), ist der Gesetzgeber
jedenfalls dann nicht gehindert, wenn von Verfassungs wegen - etwa nach dem
Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (dazu Rüsken, Zeitschrift für Zölle und
Verbrauchsteuern 2008, 193) - kein Anspruch auf eine dem Rechtsunterworfenen
(unter bestimmten, sich eben aus dem Verfassungsrecht ergebenden
Voraussetzungen) günstige Entscheidung besteht.
28
So liegen die Dinge hier.
§ 130 Abs. 2 Nr. 2 AO verbietet die Änderung eines begünstigenden
Verwaltungsakts wie einer Anrechnungsverfügung zwar nicht, wenn der
Begünstigte nicht arglistig getäuscht hat, sondern sogar in gutem Glauben
war, und muss dies auch nicht von Verfassungs wegen verbieten; er lässt sie
aber um des grundsätzlich schutzwürdigen Vertrauens des Begünstigten willen
auch nicht zu, ohne dass die Umstände des Falls von dem FA gewürdigt werden
und das Interesse an einer Korrektur einer rechtswidrig vorgenommenen
Anrechnung gegen das Vertrauensschutzinteresse abgewogen wird (vgl.
Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 130 AO Rz 31). Diese Abwägung ist
unter Wahrung eines gewissen Entscheidungsspielraums, den das Gesetz dem FA
insofern einräumt, ggf. vom Gericht zu überprüfen.
29
d) Der erkennende Senat
braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, ob bei rechtmäßiger
Ermessensausübung die vom FA für geboten erachtete Änderung der
Anrechnungsverfügung zur Körperschaftsteuer 1991 der Klägerin zulässig wäre,
da der angefochtene Bescheid bzw. die ihm zugrunde liegende Änderung der
Anrechnungsverfügung keinerlei Ermessensausübung erkennen lassen; beide
gehen vielmehr ebenso wie die Einspruchsentscheidung ersichtlich von der
Prämisse aus, die Änderung der Anrechnungsverfügung müsse im Interesse der
Herstellung der Rechtsrichtigkeit gleichsam die zwangsläufige Folge der von
der Steuerfahndung getroffenen Feststellungen und der sich daraus ergebenden
Rechtswidrigkeit der streitigen Steueranrechnung sein. Unter den Umständen
des Streitfalls ist dies aber nicht zutreffend.
30
Zwar dürfte die Rücknahme
einer rechtswidrigen Anrechnungsverfügung grundsätzlich geboten sein, wenn
sie von dem Begünstigten selbst, seinem Vertreter oder Bevollmächtigten in
der in § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO bezeichneten Weise oder sogar durch falsche
Angaben des Begünstigten gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO erwirkt worden ist,
weil diese Vorschriften dahin auszulegen sein dürften, dass das Gesetz
unbeschadet des der Finanzbehörde eingeräumten Ermessens intendiert, dass in
diesen Fällen Rechtsrichtigkeit hergestellt und die Anrechnung rückgängig
gemacht wird (intendiertes Ermessen; vgl. Urteil des Senats in BFHE 218, 10,
BStBl II 2007, 742, zu § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO). In dem hier (angeblich)
vorliegenden Fall jedoch, dass ein im Verhältnis zu dem Begünstigten fremder
Dritter die Anrechnung um seines eigenen Vorteils willen erwirkt hat und der
Begünstigte nicht einmal Anlass hatte, Zweifel an deren Rechtmäßigkeit zu
hegen, gilt dies indes nicht. Vielmehr sind in einem solchen Fall die für
den Begünstigten und den Schutz seines Vertrauens sprechenden Gesichtspunkte
gegen das Interesse an der Korrektur von Rechtsfehlern abzuwägen. Ähnliches
würde gelten, wenn im Streitfall § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO anwendbar wäre; denn
auch diese Vorschrift "intendiert" die Rücknahme des durch falsche Angaben
erwirkten Verwaltungsakts allenfalls dann, wenn der Begünstigte von der
Unrichtigkeit seiner Angaben wusste oder zumindest hätte wissen können und
müssen, woran es im Streitfall fehlen würde.
31
Der angefochtene Bescheid,
der die danach gebotene Abwägung der für und gegen eine Änderung der
ursprünglichen Anrechnungsverfügung sprechenden Gesichtspunkte vermissen
lässt, verletzt deshalb § 5 AO und ist daher aufzuheben, wie es das FG getan
hat. Er kann nicht trotz des völligen Ermessensausfalls gemäß § 127 AO
aufrechterhalten bleiben, weil eine andere Entscheidung in der Sache ohnehin
nicht in Betracht käme.
32
3. Der Änderung der
Anrechnungsverfügung stand überdies Zahlungsverjährung (§ 228 AO) entgegen.
33
Der streitige
Rückforderungsanspruch des FA dürfte allerdings entsprechend § 220 Abs. 2
Satz 2 AO erst dadurch fällig geworden sein, dass das FA die ursprünglich
gegen die Klägerin ergangene Anrechnungsverfügung geändert hat; die
Zahlungsverjährungsfrist hätte, wenn man darauf - ähnlich wie bei der
Änderung einer Steuerfestsetzung (dazu § 229 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 AO) -
abstellen müsste, gemäß § 229 Abs. 1 AO also überhaupt erst mit dem Erlass
des betreffenden Änderungsbescheids zu laufen begonnen und könnte folglich
so gesehen bei Erlass des angefochtenen Bescheids nicht abgelaufen gewesen
sein.
34
Nach dem Urteil des Senats
vom 12. Februar 2008 VII R 33/06 (BFHE 220, 225, BStBl II 2008, 504) soll
freilich das Institut der Zahlungsverjährung dafür sorgen, dass nach Ablauf
einer angemessenen Frist endgültig Rechtssicherheit darüber einkehrt, was
der Steuerpflichtige aufgrund der Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung
anzurechnender Vorauszahlungen und Abzugssteuern noch zu zahlen hat bzw. was
ihm zu erstatten ist, so dass nicht nur fällig gewordene steuerliche
Ansprüche nach Ablauf der Fünf-Jahres-Frist nicht mehr geltend gemacht
werden können, sondern auch auf fällig gewordene Steuern nichts mehr
angerechnet und dadurch ein Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO
nicht mehr ausgelöst werden kann. Die Änderung einer Anrechnungsverfügung
nach Ablauf der durch die Bekanntgabe der Steuerfestsetzung gemäß §§ 220
Abs. 2 Satz 2, 229 Abs. 2 AO in Lauf gesetzten Frist des § 228 AO ist danach
ungeachtet dessen auszuschließen, ob es - wie in jenem eben genannten
Urteilsfall - um die nachträgliche Anrechnung durch Steuerabzug entrichteter
Beträge und eine daraus folgende Verringerung der Abschlusszahlung (§ 36
Abs. 4 EStG) oder gleichsam umgekehrt um die Korrektur einer solchen
Anrechnung zu Lasten des Steuerpflichtigen geht, sei es, dass diese
Korrektur zu einer Erhöhung der Abschlusszahlung, sei es, dass sie - wie
hier - zu einer Erstattungsforderung des FA führt. Aus der Überlegung des
FA, dass dann die Verjährungsfrist unter Umständen laufe, ohne dass das FA
überhaupt von seinem Anspruch Kenntnis hat, lässt sich dagegen nichts
herleiten; § 228 AO normiert - ähnlich wie § 199 Abs. 2 bis 5 BGB - eine
absolute Verjährungsfrist, also eine solche, deren Lauf davon unabhängig
ist, ob der Berechtigte von den seinen Anspruch begründenden Tatsachen
Kenntnis hatte, Kenntnis haben musste oder auch nur Kenntnis haben konnte.
35
Dass bei Ausweis einer zu
geringen Abschlusszahlung die festgesetzte Einkommensteuer nicht fällig wird
und damit nicht zahlungsverjähren kann, wie der Senat in dem Urteil vom
18. Juli 2000 VII R 32, 33/99 (BFHE 192, 405, BStBl II 2001, 133) aus dem
Wortlaut des § 36 Abs. 4 EStG gefolgert hat, lässt sich dann freilich nicht
aufrechterhalten, zumal dies, wie der Senat bereits in dem Urteil in BFHE
220, 225, BStBl II 2008, 504 angemerkt hat, die fragwürdige Folge hätte,
dass der Ausweis einer zu geringen Abschlusszahlung, nicht jedoch der einer
zu hohen, ohne Bindung an die Frist des § 228 AO korrigiert werden könnte.
Deshalb hält der Senat nach nochmaliger Prüfung an jener Auffassung nicht
fest. Er versteht § 36 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 EStG, was sein insofern
freilich deutungsbedürftiger Wortlaut zulässt, dahin, dass bei Ausweis einer
die festgesetzten Vorauszahlungen übersteigenden Abschlusszahlung dem
Steuerpflichtigen eine einmonatige Zahlungsfrist gewährt werden soll, die
indes für die Dauer der Zahlungsverjährungsfrist hinsichtlich der
festgesetzten Steuer ohne Bedeutung ist.
|