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BFH-Urteil vom 19.12.2007 (I R 19/06) BStBl. 2010 II S. 398
1.
Nicht ausländische Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 AStG i.V.m. § 34c Abs. 1
EStG sind auch solche aus beschränkter Steuerpflicht i.S. von § 1 Abs. 4 und
§ 49 EStG.
2.
Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, die ein Berufssportler durch
Werbeeinnahmen (z.B. durch das Mitwirken in Werbefilmen, bei Fotoreklamen,
Pressekonferenzen oder Autogrammstunden, Überlassung von Namens- und
Bildrechten) erzielt, handelt es sich um ausländische Einkünfte i.S. des
§ 34c Abs. 1 i.V.m. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG, wenn sie durch eine in einem
ausländischen Staat belegene Betriebsstätte erzielt werden. Eine solche
Betriebsstätte kann der Wohnsitz sein, wenn sich dort der Mittelpunkt der
beruflichen Tätigkeit befindet und wenn von diesem aus die geschäftlichen
Planungen vorgenommen werden. Der Sportler unterfällt mit den der
Betriebsstätte zuzurechnenden Werbeeinkünften auch dann nicht der
"erweitert" beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG, wenn er in einem Land
mit niedriger Besteuerung ansässig ist (entgegen BMF-Schreiben vom
2. Dezember 1994, BStBl I 1995, Sondernummer 1; nunmehr BMF-Schreiben vom
14. Mai 2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1, dort jew. Tz. 2.5.0.1 Nr. 1
Buchst. a).
3.
Überlässt ein im Ausland ansässiger Berufssportler einem anderen Rechte an
seiner Person (Namensrecht, Recht am eigenen Bild), so unterliegen die dafür
gezahlten Vergütungen unbeschadet des gewerblichen Charakters der
Rechteüberlassung dann der "einfach" beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49
Abs. 1 Nr. 6 EStG, wenn es sich um eine bloß passive Nutzungsüberlassung
handelt, die im Grundsatz nicht mit aktiven Dienstleistungen verbunden ist
(Anschluss und Abgrenzung von dem Senatsurteil vom 28. Januar 2004
I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550).
4.
§ 2 AStG steht gegenüber § 49 EStG im Verhältnis der Spezialität
(Bestätigung des Senatsbeschlusses vom 3. November 1982 I R 3/79, BFHE 137,
275, BStBl II 1983, 259). Im Rahmen der Veranlagung gemäß § 2 Abs. 5 AStG
sind deswegen nur solche Einkünfte aus beschränkter Steuerpflicht gemäß § 49
EStG einzubeziehen, die zu veranlagen sind, nicht jedoch Einkünfte, bei
denen die darauf entfallende Einkommensteuer im Wege des Steuerabzugs als
abgegolten gilt.
AStG § 2; EStG § 2 Abs. 1 Satz 1, § 15,
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 34c Abs. 1, § 34d Nr. 2 Buchst. a, § 49 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. a und d, Nr. 4 Buchst. a und Nr. 6, § 50 Abs. 5 Satz 1, § 50a
Abs. 4 Satz 1 Nr. 1; AO § 12 Satz 2 Nr. 1.
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 9. Februar
2006 14 K 7144/02 E (EFG 2006, 1065)
Sachverhalt
I.
Der Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) wohnte bis März 1993 in Deutschland, danach im
Ausland, ab Februar 1994 in einem Staat, mit dem Deutschland kein Abkommen
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung geschlossen hat. Er bezog in den
Streitjahren 1994 und 1995 als Berufssportler ... Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Daneben erzielte er Einkünfte aus Werbeverträgen.
Die wesentlichen Vertragsinhalte stellen sich im Einzelnen wie folgt dar:
- Vertrag A-Verlags-GmbH &
Co. KG
Der Kläger verpflichtete
sich gegenüber der A-Verlags-GmbH & Co. KG, an seiner Sportbekleidung
jederzeit beim Training und bei Sportveranstaltungen die zur Verfügung
gestellten Sponsor-Logos zu tragen und für Promotionauftritte an zwei Tagen
zur Verfügung zu stehen. Die Gesamtvergütung betrug 100.000 DM.
- Vertrag B-Ltd.
Der Kläger verpflichtete
sich in den Streitjahren gegenüber der ... B-Ltd., bei sämtlichen
Sportveranstaltungen Sportbekleidung mit dem B-Logo zu tragen, das Image der
B-Ltd. zu fördern, für Fotoaufnahmen zur Verfügung zu stehen und der B-Ltd.
zu gestatten, seinen Namen, sein Bild und seine Unterschrift bei der
Vermarktung von B-Produkten zu verwenden. Die Vergütung betrug 10.000 US-$.
- Vertrag C-GmbH
Der Kläger übertrug der
C-GmbH das Recht, seinen Namen und sein Bild für Werbeaktivitäten zugunsten
der D-KG und deren Produkte zu nutzen, und verpflichtete sich, die ihm zur
Verfügung gestellte Mütze bei allen offiziellen Anlässen zu tragen. Ferner
sollte er in den Jahren 1995 und 1996 an jeweils drei Tagen für
Promotionauftritte zur Verfügung stehen. Die Vergütung betrug 1994 50.000 DM
und 1995 200.000 DM.
- Verträge Zeitung E-Verlag
Für das Jahr 1994
verpflichtete sich der Kläger gegenüber dem E-Verlag, von besonderen
Sportveranstaltungen telefonisch Berichte zu erstatten. Das Honorar pro
Gespräch betrug 2.500 DM. Für ein 1994 im Inland durchgeführtes
Redaktionsgespräch erhielt der Kläger ein Honorar von 10.000 DM.
Im Jahr 1995 bezog der
Kläger für die Herausgabe einer Telefonkarte ein Honorar von 6.000 DM. Mit
Vertrag vom ... 1995 erwarb der E-Verlag die exklusiven Rechte an einer
Kolumne und durfte mit den Abbildungen des Klägers im E-Verlag und im
Fernsehen für die Kolumne werben sowie den Kläger im Impressum der
Zeitschrift als ständigen Gastautor nennen. Der Kläger verpflichtete sich
des Weiteren, an vier Tagen für Promotionauftritte zur Verfügung zu stehen
und auf seiner Sportbekleidung das E-Verlag-Logo zu tragen.
Die Vergütung für die
Leistungen im Zusammenhang mit der Kolumne betrug 90.000 DM, für die
Teilnahme an den Promotionveranstaltungen 60.000 DM und für das Tragen des
Logos 150.000 DM.
- Verträge F-Verlag
Der Kläger räumte dem
F-Verlag das Recht ein, im Jahr 1994 zehn exklusive Kolumnen des Klägers für
eine Vergütung von 2.000 DM zu veröffentlichen. Für das Jahr 1995 erhielt
der Verlag ebenfalls das Recht, eine Kolumne des Klägers gegen eine
Vergütung von 5.000 DM zu veröffentlichen. Die Redaktion stellte hierfür
einen Journalisten zur Verfügung. Des Weiteren verpflichtete sich der
Kläger, an maximal drei Veranstaltungen als sog. VIP-Gast zur Gästebetreuung
bei der F-Verlag-Reisen gegen ein Honorar von 5.000 DM pro Auftritt
teilzunehmen.
- Vertrag G-Verlag
Der G-Verlag erwarb das
Recht, eine Kolumne zu veröffentlichen. Das Entgelt pro Kolumne betrug
1.500 DM.
- Verträge H-Sender
Der Kläger verpflichtete
sich gegenüber dem H-Sender, bei allen Veranstaltungen zu jeweils drei
Live-Interviews und bei drei Veranstaltungen zu einem Promotionauftritt zur
Verfügung zu stehen. Ferner verpflichtete sich der Kläger, das H-Logo bei
allen noch anstehenden Trainings und Veranstaltungen im Jahr 1995 an seiner
Sportbekleidung zu tragen. Hierfür erhielt er ein Gesamthonorar in Höhe von
50.000 DM. Weiterhin verpflichtete sich der Kläger, dem H-Sender für
Werbeaktivitäten unter Einschluss der Nutzung seines Namens und seines
Bildes zur Verfügung zu stehen. Das Honorar betrug 150.000 DM.
- Vertrag I-GmbH
Die I-GmbH erhielt das
Recht, eine ... unter der Bezeichnung "I-Kollektion" zu produzieren und
vertreiben zu lassen. Das Design war dem Kläger vor der Produktion
vorzulegen und mit ihm ebenso wie alle geplanten Werbe- und
Vertriebsmaßnahmen abzustimmen. Ferner sollte der Kläger der GmbH zwei Tage
während einer Messe zur Verfügung stehen. Als Gegenleistung erhielt der
Kläger eine Lizenzgebühr von 15 DM bzw. 30 DM pro Stück bzw. eine
garantierte Summe in Höhe von 80.000 DM für das Jahr 1995.
- Vertrag J-GmbH
Der Kläger übertrug der
J-GmbH ein Nutzungsrecht an seinem Bild und Namen und gestattete die
Verwendung seines Schriftzuges und des jeweiligen für die "J-Kollektion"
vorgesehenen Bildes/Motivs für ... nach vorheriger Abstimmung. Die Vergütung
betrug für alle hergestellten Lizenzgegenstände 7,5 % in 1995 und 8,5 % in
1996 des Nettoverkaufspreises bzw. eine Garantiesumme in Höhe von 25.000 DM
für 1995.
- Vertrag K-Merchandising
Der Kläger übertrug der
K-Merchandising ein Nutzungsrecht an seinem Bild und Namen, die Verwendung
seines Schriftzuges und des jeweiligen für die "K-Kollektion" vorgesehenen
Logos für T-Shirts und Kappen. Maßnahmen für Werbung, Marketing und
Distribution waren mit dem Kläger abzustimmen. Die Vergütung betrug bei
einer Garantiesumme von 20.000 DM für 1995 15 % des Nettoverkaufspreises der
hergestellten Lizenzgegenstände.
- Vertrag L-GmbH
Der Kläger übertrug der
L-GmbH, einem Unternehmen der ...branche, das Recht, sein Bild und seinen
Namen als Sportler und Privatperson für imagebezogene Promotionzwecke zu
nutzen. Ferner sollte der Kläger an fünf Tagen für Promotionauftritte zur
Verfügung stehen. Das Gesamthonorar betrug 100.000 DM.
Im Einzelnen erklärte der
Kläger seine Einkünfte hiernach wie folgt:
Das (seinerzeit für die
Besteuerung des Klägers zuständige) Finanzamt M (FA M) unterwarf den Kläger
der erweitert beschränkten Steuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des
Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz -
AStG -) in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung und setzte die
Einkommensteuer 1994 und 1995 hiernach unter Einbeziehung der
vorbezeichneten Einkünfte fest. Die Einkünfte aus der Tätigkeit als Sportler
wurden in diesem Zusammenhang als solche aus nichtselbständiger Arbeit gemäß
§ 49 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) erfasst, und zwar
abweichend von den Steuererklärungen mit den folgenden, unter den
Beteiligten inzwischen unstreitigen Beträgen:
Hinsichtlich der übrigen
Einkünfte wurden vom FA M im Ergebnis solche aus der entgeltlichen
Überlassung von Rechten gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 EStG 1990 angenommen. Eine Ausnahme wurde nur bei den Einkünften aus
dem Ausrüstervertrag mit der B-Ltd. gemacht: Da es insoweit an der für die
beschränkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 EStG 1990 erforderlichen Verwertung in einer inländischen
Betriebsstätte fehlte, wurden jene Einkünfte lediglich gemäß § 32b Abs. 1
Nr. 2 und Abs. 2 (i.V.m. § 52 Abs. 23 Satz 2) EStG 1990 i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995,
1250, BStBl I 1995, 437) im Rahmen der Ermittlung des Steuersatzes
berücksichtigt.
Mit seiner Klage wandte sich
der Kläger gegen die Besteuerung der übrigen Einkünfte und begehrte die
ersatzlose Aufhebung der Steuerbescheide. Er habe in den Streitjahren neben
seiner nichtselbständigen Tätigkeit als Sportler ausschließlich gewerbliche
Einkünfte erzielt, die im Inland im Wesentlichen keiner Steuerpflicht
unterfielen. Die gewerblichen Aktivitäten seien ausnahmslos von seinem
Wohnsitz im Ausland aus und unter Mithilfe eines professionellen
Vermarktungspartners organisiert worden. Nur soweit die Leistungen mit den
im Inland ausgeübten und verwerteten sportlichen Darbietungen in
Zusammenhang stünden, unterlägen sie gemäß § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. d EStG 1990 der beschränkten Steuerpflicht. Insoweit müssten die
Gesamtvergütungen im Wege der Schätzung aufgeteilt werden. Einzubeziehen
seien (nur) Zahlungen, die einen unmittelbaren sachlichen Bezug zu einer
sportlichen Darbietung im Inland hätten, da allgemeine Werbeleistungen nicht
erfasst würden. Die danach zu berücksichtigenden Einkünfte betrügen im Jahr
1994 4.387 DM und im Jahr 1995 13.870 DM und nicht - wie der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) annehme - 3.408 DM in 1994 und
6.768 DM in 1995.
Die Klage war erfolgreich.
Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab ihr mit Urteil vom 9. Februar 2006
14 K 7144/02 E statt. Das Urteil wurde in Entscheidungen der Finanzgerichte
(EFG) 2006, 1065 veröffentlicht.
Seine Revision stützt das FA
auf Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Das dem Revisionsverfahren
beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich in der Sache dem
FA angeschlossen, jedoch keine eigenen Anträge gestellt.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur
Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die
Vorinstanz hat das Vorliegen einer erweitert beschränkten Steuerpflicht des
Klägers nach § 2 AStG zwar zu Recht im Hinblick auf dessen Einkünfte aus
Gewerbebetrieb verneint, jedoch zu Unrecht auch insoweit, als darin
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten enthalten sind.
Die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen lassen eine abschließende
Entscheidung durch den Senat jedoch nicht zu.
1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG ist eine
natürliche Person, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer
unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 als Deutscher
insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war und in
einem ausländischen Gebiet ansässig ist, in dem sie mit ihrem Einkommen nur
einer niedrigen Besteuerung unterliegt, und die wesentliche Interessen im
Geltungsbereich des Außensteuergesetzes hat, bis zum Ablauf von zehn Jahren
nach dem Ende des Jahres, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht geendet
hat, über die beschränkte Steuerpflicht hinaus beschränkt
einkommensteuerpflichtig mit allen Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1
EStG 1990, die bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländische Einkünfte
i.S. des § 34c Abs. 1 EStG 1990 sind. Eine Person hat nach der vorliegend
allein in Betracht kommenden Regelung des § 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG wesentliche
wirtschaftliche Interessen im Inland, wenn ihre Einkünfte, die bei
unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i.S. des
§ 34c Abs. 1 EStG 1990 sind, 120.000 DM (nunmehr 62.000 €) übersteigen.
a) Der Kläger war in den letzten zehn
Jahren vor der Beendigung seiner unbeschränkten Steuerpflicht im Jahre 1994
als Deutscher mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig. Sein neuer
Wohnsitzstaat ist ein Niedrigsteuerland.
b) Nach den bisherigen tatrichterlichen
Feststellungen ist zwar davon auszugehen, dass der Kläger in den beiden
Streitjahren im Inland wesentliche wirtschaftliche Interessen in dem von § 2
Abs. 1 AStG geforderten Umfang hatte. Eine abschließende Antwort darauf
lassen diese Feststellungen jedoch nicht zu. Sie ermöglichen es lediglich,
den rechtlichen Rahmen der betreffenden Einkünfte des Klägers festzulegen,
die nach den verwirklichten Gegebenheiten in jene Umfangberechnung
einzubeziehen sind.
aa) Unter den Begriff der nicht
ausländischen Einkünfte in Umkehrung des § 34c Abs. 1 (i.V.m. § 34d)
EStG 1990 fallen nach überwiegender Auffassung (vgl. Wöhrle/Schelle/Gross,
AStG, § 2 Rz 17; Schoss in Lademann, § 2 AStG, Rz 28 ff.; Menck in Blümich,
EStG, KStG, GewStG, § 2 AStG Rz 47; Zimmermann/ Könemann in
Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 2 AStG Rz 60 ff.; Debatin, Der Betrieb -
DB - 1974, Beilage 15, 1, 13; Rundshagen in Grotherr/Herfort/Strunk,
Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., S. 331; Reith, Internationales
Steuerrecht, Rz 11.9; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl.,
Rz 5.347) und der Verwaltungspraxis (BMF-Schreiben vom 2. Dezember 1994,
BStBl I 1995, Sondernummer 1; nunmehr BMF-Schreiben vom 14. Mai 2004, BStBl
I 2004, Sondernummer 1, dort jew. Tz. 2.5.0.1 Nr. 1 Buchst. a) die
inländischen Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 EStG 1990 und zusätzlich die
Einkünfte, welche nicht nach § 34d EStG 1990 ausländisch sind. Diese
Auffassung geht davon aus, dass der Gesetzgeber mit § 2 AStG konzeptionell
auf der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 EStG 1990 aufbauen und
diese ausschließlich erweitern wollte. Demgegenüber vertritt Wassermeyer (in
Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 2 AStG Rz 22 ff.) eine
Gegenposition, die davon ausgeht, dass die unter die erweiterte beschränkte
Steuerpflicht fallenden Einkünfte allein als Negativabgrenzung ("nicht
ausländisch") zu den ausländischen Einkünften gemäß § 34d EStG 1990 zu
ermitteln und dass die Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 EStG 1990 davon
abzugrenzen sind. Diese Gegenposition stützt sich vor allem auf den "klaren"
Regelungswortlaut, der "über die beschränkte Steuerpflicht hinaus" (nur)
jene Einkünfte der Steuerpflicht des § 2 AStG unterwirft, welche "bei
unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i.S. des
§ 34c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes sind". Beschränkt steuerpflichtige
Einkünfte seien in diesem Sinne aber gerade keine "nicht ausländischen"
Einkünfte. Es seien vielmehr ausländische Einkünfte, die infolge ihrer
Inlandsverknüpfung (auch) zu inländischen Einkünften bestimmt würden. Mit
den "nicht ausländischen Einkünften" orientiere sich der Gesetzgeber jedoch
an § 34c i.V.m. § 34d EStG 1990 und treffe die gesetzliche Entscheidung, die
betreffenden Einkünfte aus der Sicht des Auslands zu bestimmen.
Der Senat folgt dieser abweichenden
Auffassung nicht. Zwar ist es richtig, dass nach § 2 Abs. 1 AStG eine
natürliche Person (nur) "mit allen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1
erster Halbsatz des Einkommensteuergesetzes ... beschränkt
einkommensteuerpflichtig (ist) ... , die bei unbeschränkter
Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes sind". Sie ist dies aber "über die
beschränkte Steuerpflicht im Sinne des Einkommensteuergesetzes hinaus". Die
erweitert beschränkte Steuerpflicht grenzt also von der "einfach"
beschränkten Steuerpflicht ab. Zugleich bezieht sie die "einfach"
beschränkte Steuerpflicht in ihren Regelungsbereich jedoch mit ein, weitet
jene beschränkte Steuerpflicht also aus und bestimmt sich hiernach mit
"allen" aus der Sicht Deutschlands inländischen und damit nicht
ausländischen Einkünften, um die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen im
Geltungsbereich dieses Gesetzes umfassend abzubilden. Verstünde man die
Inbezugnahme der "einfach" beschränkten Steuerpflicht demgegenüber als
Einschränkung der erweiterten Steuerpflicht gemäß § 2 AStG, würde dieses
Ziel nur unvollkommen erreicht. Es hätte dann auch näher gelegen, den
Gesetzestext anders zu formulieren, nämlich in dem Sinne, dass die
beschränkte Steuerpflicht i.S. von § 1 Abs. 4 und § 49 EStG 1990 neben der
Steuerpflicht gemäß § 2 AStG unberührt bleiben solle. Auch dass der Senat in
seinem Urteil vom 30. August 1995 I R 10/95 (BFHE 178, 376, BStBl II 1995,
868) hervorgehoben hat, die Einkommensteuerpflichten nach § 1 Abs. 4 und
§ 49 EStG 1990 einerseits und nach § 2 AStG andererseits stünden infolge
ihres voneinander abweichenden Objektbezugs konstitutiv und selbständig
nebeneinander, widerspricht dem nicht. Denn diese Aussage schließt nicht
aus, dass die verschiedenen beschränkten Einkommensteuerpflichten sich in
Teilbereichen nach ihren Zugriffsobjekten und ihrem Zugriffsumfang
überschneiden.
bb) Zu den in diesem Sinne nicht
ausländischen Einkünften gehören entgegen der von der Finanzverwaltung
vertretenen Rechtsauffassung nicht die Einkünfte des Klägers aus
Gewerbebetrieb gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1990.
aaa) Der Senat geht aufgrund der - auch vom
FA insoweit nicht mehr angegriffenen - Feststellungen des FG davon aus, dass
der Kläger mit der Gesamtheit seiner Einkünfte aus den (in der Darstellung
des hier zu beurteilenden Sachverhalts unter I. dieses Urteils im Einzelnen
aufgeführten) Werbe-, Verlags- und Promotionverträgen solche aus
Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 2 EStG 1990 erzielt hat (s. auch FG Münster,
Urteil vom 3. Februar 2006 2 K 4000/03 E, EFG 2006, 1177); Anhaltspunkte
dafür, insoweit etwas anderes anzunehmen, bestehen aus revisionsrechtlicher
Sicht nicht.
bbb) Diese Einkünfte könnten nur dann nicht
ausländische i.S. von § 2 Abs. 1 AStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
EStG 1990 sein, wenn der Kläger in den Streitjahren in Deutschland über eine
Betriebsstätte verfügt hätte, was jedoch - insoweit unter den Beteiligten
unstreitig - nicht der Fall war.
Dass § 2 Abs. 1 AStG eine unbeschränkte
Steuerpflicht im Inland unterstellt, ändert daran nichts. Auch dann kann
nicht ohne konkrete Anhaltspunkte fiktiv die Existenz einer inländischen
Betriebsstätte angenommen werden, welcher jedenfalls ein Teil der erzielten
Einnahmen funktional zuzuordnen wäre (vgl. dazu aus abkommensrechtlicher
Sicht z.B. Senatsurteil vom 19. November 2003 I R 3/02, BFHE 204, 145, BStBl
II 2004, 932). Es bleibt vielmehr auch bei einer unterstellten
unbeschränkten Steuerpflicht i.S. des § 2 Abs. 1 AStG dabei, dass die
tatsächlichen, vom FG bindend festgestellten (vgl. § 118 Abs. 2 FGO)
Gegebenheiten nicht hinweggedacht werden dürfen. Dazu gehören im Streitfall
die Wohnung des Klägers in dem Niedrigsteuerland und sein dortiger
Lebensmittelpunkt als dominierendem Tätigkeitsschwerpunkt, von welchem aus
die geschäftlichen Planungen vorgenommen wurden (vgl. dazu z.B. Senatsurteil
vom 1. März 1966 I 13, 14/65, BFHE 84, 570, BStBl III 1966, 207; vom
3. August 1977 I R 128/75, BFHE 123, 188, BStBl II 1977, 857). In jenem
Staat befand sich in den Streitjahren also die einzige
(Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte (vgl. § 12 Satz 2 Nr. 1 der
Abgabenordnung - AO -) des Klägers, der dessen sämtliche gewerblichen
Einkünfte zuzuordnen sind. Diese sind deshalb ausländische Einkünfte i.S.
von § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG 1990.
Der Senat geht dabei davon aus, dass es
prinzipiell keine "betriebsstättenlosen" gewerblichen Einkünfte ("floating
income") gibt (vgl. z.B. Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz,
Betriebsstätten Handbuch, Rz 10.1; derselbe, Internationales Steuerrecht -
IStR - 2004, 676; derselbe IStR 1994, 28; Schauhoff, IStR 1995, 108, 110 f.;
Enneking/Denk, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1997, 1911, 1916; s. auch
Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz D 1365 ff., insbes.
D 1367; Senatsurteil vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BFHE 172, 301, BStBl II
1994, 148). Die davon abweichende Auffassung der Finanzverwaltung, Einkünfte
aus Gewerbebetrieb könnten weder einer inländischen noch einer ausländischen
Betriebsstätte zuzurechnen sein (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1995,
Sondernummer 1; nunmehr BMF-Schreiben in BStBl I 2004, Sondernummer 1, dort
jew. Tz. 2.5.0.1 unter Nr. 1 Buchst. a; siehe auch z.B. Kramer, IStR 2004,
672, 677; Zimmermann/Könemann in Strunk/ Kaminski/Köhler, a.a.O., § 2 AStG
Rz 69; Mody, Die deutsche Besteuerung international tätiger Künstler und
Sportler, 1994, S. 207 f.), ist nicht tragfähig. § 12 Satz 2 Nr. 1 AO
bestimmt die Stätte der Geschäftsleitung eines gewerblichen Unternehmens als
Betriebsstätte. Die Geschäftsleitung ist notwendiger Teil jeder gewerblichen
Aktivität. Jedes gewerbliche Unternehmen hat somit - zumindest - eine, am
Ort der Geschäftsleitung zu lokalisierende Betriebsstätte, welcher im
Zweifel und bei Fehlen einer anderweitigen zusätzlichen Betriebsstätte der
gesamte Unternehmensgewinn zuzurechnen ist. Dabei bleibt es in der Regel
auch bei einem "reisenden" Gewerbetreibenden, also einem solchen, der sein
Gewerbe an wechselnden Orten ausübt, ohne jedoch an diesen Orten
Betriebsstätten zu begründen (s. zu Berufssportlern und Künstlern insoweit
z.B. Buciek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 12 AO Rz 11, m.w.N.). Auch ein
solcher Gewerbetreibender verfügt nicht über "frei schwebende Einkünfte aus
Gewerbebetrieb" (so Schauhoff, ebenda), die keiner Betriebsstätte
zuzurechnen wären. Dass nach § 34d Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 34c EStG 1990
nur jene ausländische Steuer auf die inländische Steuer anzurechnen ist,
welche auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb entfällt, die "durch" eine in einem
ausländischen Staat belegene Betriebsstätte - und nicht, wie in der
spiegelbildlichen Situation der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. a EStG 1990, "für" eine Inlandsbetriebsstätte - erzielt
werden, steht dem nicht entgegen. Denn daraus ergibt sich allein, dass der
Auslandsbetriebstätte keine "Attraktivkraft" für den gesamten Gewerbebetrieb
des unbeschränkt Steuerpflichtigen zukommt (vgl. BFH-Urteil vom 1. April
1987 II R 186/80, BFHE 150, 65, BStBl II 1987, 550; Hidien in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz D 851, D 1378 ff.; Peter/Spohn in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 34d EStG Rz 28). Gleichwohl (und
gerade deswegen) bedarf es aber der tatsächlichen Existenz einer weiteren
Betriebsstätte im Inland als Zuordnungspol, der die funktional mit dieser
Betriebsstätte zusammenhängenden Einkünfte auch zugeordnet werden können
(vgl. abermals Senatsurteil in BFHE 204, 145, BStBl II 2004, 932). Genau
daran fehlt es indessen bei der gesetzlich lediglich fiktiv bestimmten
unbeschränkten Steuerpflicht gemäß § 2 AStG, weshalb die Vorschrift bei
Einkünften aus Gewerbebetrieb weitgehend ohne Wirkkraft bleibt. Dass der
Gesetzgeber dennoch einzelne gewerbliche Tätigkeiten mit Inlandsbezug
unbeschadet ihrer prinzipiellen Zugehörigkeit zu einer ausländischen
(Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte der beschränkten Steuerpflicht nach
Maßgabe besonderer tatbestandlicher Anforderungen unterwerfen kann (vgl.
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b bis d und Nrn. 5 bis 9 EStG 1990; s. auch Hidien
in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz D 1365 ff.), widerspricht dem
nicht.
cc) Die Einkünfte des Klägers unterfallen
hiernach nur insoweit dem Anwendungsbereich des § 2 AStG als sie den
inländischen Einkünften i.S. des § 49 EStG zuzuordnen sind. Das ist in
zweierlei Hinsicht der Fall: Zum einen in Bezug auf jene Einnahmen, die
unmittelbar den von ihm erbrachten sportlichen Darbietungen zuzurechnen
waren und die deswegen § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1990 unterfielen;
das ist unter den Beteiligten unstreitig. Zum anderen aber auch im Hinblick
auf jene Einkünfte, welche - unbeschadet ihres als solchen gewerblichen
Charakters (vgl. dazu Senatsurteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205,
174, BStBl II 2005, 550; Gosch in Gocke/Gosch/Lang [Hrsg.],
Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung,
Festschrift für Wassermeyer, 2005, S. 263) - aus der zeitlich begrenzten
Überlassung seiner Persönlichkeitsrechte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990
resultieren und in einer inländischen Betriebsstätte verwertet wurden.
aaa) § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 erfasst
Einkünfte aus Vermietung i.S. des § 21 EStG 1990 u.a. dann, wenn das Recht
in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung
verwertet wird. Als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kommen
vorliegend nur solche des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 in Betracht.
Dies sind Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten,
insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen
Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und
Gefällen. Hierunter fällt nach verbreiteter Auffassung auch die Überlassung
von Persönlichkeitsrechten wie des Rechts am eigenen Bild (§§ 22 ff. des
Kunsturhebergesetzes) und des Namens (§ 12 des Bürgerlichen Gesetzbuches -
BGB -), da der Wortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 keine
abschließende, sondern nur eine beispielhafte Aufzählung der überlassenen
Rechte enthält (Senatsurteil in BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550; FG
Düsseldorf, Urteil vom 11. Dezember 2001 8 K 2521/01 E, EFG 2002, 470; Gosch
in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 49 Rz 43; anders z.B. Hidien in
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz I 201 Stichwort Namensrecht;
Wild/Eigelshoven/Reinfeld, DB 2003, 1867; Muszynska/Tumpel, Die Verwertung
von Rechten in inländischen Betriebsstätten in
Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Die beschränkte Steuerpflicht
im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, 2004, S. 185, 192).
Davon ausgehend ergibt sich, dass zu den
Rechten i.S. des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 Rechte am Namen und am Bild
eines Sportlers auch dann gehören, wenn sie von dem Sportler selbst in
Verkehr gebracht und einem Dritten gegen Entgelt zur Nutzung überlassen
werden. Weder aus der Sicht des Leistenden noch aus jener des
Leistungsempfängers macht es einen Unterschied, ob ein "originäres" oder ein
"derivatives" Recht überlassen oder genutzt wird. Dass sich die
Nutzungsüberlassung in diesen Fällen der Selbstvermarktung in der Regel auf
ein bloßes passives Zurverfügungstellen und auf die Erteilung einer
Nutzungserlaubnis (als "negatives" Verbotsrecht) beschränkt (vgl. Beschluss
des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 14. März 1990 KVR 4/88, BGHZ 110, 371,
Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1990, 2815, für die Erlaubnis des
Veranstalters zur Fernsehübertragung einer Sportveranstaltung; BGH-Urteil
vom 8. November 2005 KZR 37/03, NJW 2006, 377, für vergleichbare
Berichterstattung im Hörfunk; s. dazu auch FG Köln, Urteil vom 16. November
2006 2 K 1510/05, EFG 2007, 360, m.w.N.), rechtfertigt kein abweichendes
Verständnis. Der Regelungswortlaut ist weit und erfasst die Überlassung von
Rechten allgemein und deswegen auch dann, wenn sie lediglich auf eine
Gestattung gerichtet ist (ebenso z.B. Schmidt-Heß, IStR 2006, 690; Nieland
in Lademann, EStG, § 50a Rz 224; s. auch zur entsprechenden Rechtslage in
Österreich: Österreichischer Verwaltungsgerichtshof, Erkenntnis vom
19. Oktober 2006 2006/14/0109, Beilage zur Österreichischen Steuer-Zeitung
2007, 117). Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE 205, 174, BStBl II
2005, 550 in diesem Punkt - in allerdings nicht entscheidungserheblicher
Weise - eine andere Auffassung vertreten hat (ebenso z.B. Schauhoff, IStR
2004, 706; Hidien in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, ebenda; M. Lang, Steuer und
Wirtschaft - StuW - International 2007, 17, 18; Gosch in Kirchhof, a.a.O.,
§ 49 Rz 140; Schrettl, Rechtsfragen der beschränkten Steuerpflicht
gewerblich tätiger beschränkt steuerpflichtiger Künstler, Sportler und
Artisten, 1994, S. 144 f.; im Ergebnis auch Muszynska/Tumpel, ebenda;
Wild/Eigelshoven/Hanisch, IStR 2006, 181; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach,
a.a.O., § 21 EStG Rz 150; abgrenzend FG Köln, Urteil in EFG 2007, 360), hält
er daran nicht länger fest und schließt er sich nunmehr der
Verwaltungspraxis (im BMF-Schreiben vom 2. August 2005, BStBl I 2005, 844)
an.
bbb) In jenem Umfang, in welchem er
entsprechende Gestattungsrechte an Dritte überlassen hat und soweit diese
auch in inländischen Betriebsstätten oder anderen Einrichtungen verwertet
wurden, unterfällt der Kläger infolgedessen mit den daraus resultierenden
Einkünften der (erweitert) beschränkten Steuerpflicht. Das steht im Grunde
in Einklang mit der Rechtauffassung des FA. Allerdings hat dieses nahezu die
gesamten Einkünfte des Klägers als solche i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 6
EStG 1990 angesehen und lediglich die von der B-Ltd. gezahlten Honorare
mangels Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte ausgespart. Dem ist
nicht beizupflichten. Einzubeziehen sind die Einkünfte nur insoweit, als sie
unmittelbar aus der Rechteüberlassung herrühren, im Übrigen jedoch nicht,
insbesondere insoweit nicht, als die Vergütungen für eigenständige und von
der Rechteüberlassung abzugrenzende Dienstleistungen des Klägers erbracht
wurden. Der Senat verweist dazu auf sein Urteil in BFHE 205, 174, BStBl II
2005, 550.
Einbezogen sind hiernach nur die
Vergütungen für die Vermarktung des Namens, des Bildes und der Unterschrift
des Klägers aus den Verträgen mit der C-GmbH, dem E-Verlag, der J-GmbH, der
K-Merchandising sowie der L-GmbH. Einbezogen sind nach Lage der Dinge auch
die Vergütungen, die der E-Verlag für die Herausgabe der Telefonkarte, der
F-Verlag für das Recht, die verlagsseitig produzierten Kolumnen zu
veröffentlichen, sowie die I-GmbH für die Produktion und den Vertrieb der
... gezahlt hat; im Einzelnen bedarf es dazu allerdings noch der Aufklärung
des Sachverhalts, ob Überlassungs- oder Dienstleistungselemente im
Vordergrund der jeweiligen Verträge standen. Nicht einbezogen sind hingegen
die Vergütungen, die der Kläger für die diversen Promotionauftritte
(A-Verlags-GmbH & Co. KG; C-GmbH, E-Verlag; H-Sender; L-GmbH), Fototermine
(B-GmbH), Redaktionsgespräche (E-Verlag), Interviews (H-Sender),
Messeauftritte (I-GmbH) und Gästebetreuung (F-Verlag), das Tragen von
Kleidungsstücken und die Verwendung von Sportgerät mit Firmenlogos
(A-Verlags-GmbH & Co. KG; C-GmbH; E-Verlag; H-Sender) sowie die Erstattung
von Sportberichten (E-Verlag) und die Erstellung von Kolumnen (E-Verlag;
G-Verlag) vereinnahmt hat; in diesen Fällen stehen die vereinbarten
Dienstleistungen im Vordergrund. Wie es sich bei den Werbeaktivitäten
verhält, zu denen sich der Kläger gegenüber dem H-Sender unter Einschluss
der Namens- und Bildnutzung verpflichtet hat, bedarf ebenfalls weiterer
Aufklärung. Hier muss - wie auch sonst in jedem Einzelfall - geklärt werden,
ob eine im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung stehende Dienstleistung
hinter die Nutzungsüberlassung zurückzutreten hat, ggf. ist aufzuteilen. Der
Senat nimmt dazu abermals auf sein Urteil in BFHE 205, 174, BStBl II 2005,
550 Bezug.
2. Der Senat geht davon aus, dass damit in
beiden Streitjahren die für die erweitert beschränkte Steuerpflicht gemäß
§ 2 Abs. 1 AStG erforderlichen wesentlichen wirtschaftlichen Interessen des
Klägers im Inland vorlagen, dass also im Ergebnis die im Rahmen des § 2
Abs. 3 Nr. 2 AStG maßgeblichen Umfänge nicht ausländischer Einkünfte i.S.
des § 34c EStG 1990 von mehr als 30 v.H. sämtlicher Einkünfte des Klägers
oder in Höhe des Grenzbetrages von 120.000 DM (heute 62.000 €) überschritten
werden. Nur für den Fall, dass sich diese Annahme nach weiterer
Sachaufklärung nicht bestätigen sollte, wird auf Folgendes hingewiesen:
Es bliebe dann zwar bei der "einfach"
beschränkten Steuerpflicht des Klägers gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d und
Nr. 4 EStG 1990. Die Vorinstanz ist dem jedoch zu Recht nicht weiter
nachgegangen und hat die angefochtenen Steuerbescheide antragsgemäß
aufgehoben. Denn § 2 AStG steht gegenüber § 49 EStG 1990 im Verhältnis der
Spezialität (Senatsbeschluss vom 3. November 1982 I R 3/79, BFHE 137, 275,
BStBl II 1983, 259, 263). Die "einfache" beschränkte Steuerpflicht
einerseits und die erweiterte beschränkte Steuerpflicht andererseits sind
nach tatbestandlichen Voraussetzungen und Rechtsfolgen voneinander zu
unterscheiden und stellen dementsprechend isoliert zu betrachtende
Einkünftegruppen dar (vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff,
a.a.O., § 2 AStG Rz 22 ff.). Auch wenn beide Gruppen bei der Veranlagung
gemäß § 2 Abs. 5 AStG zusammengefasst werden und eine einheitliche
Veranlagung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum vorgenommen wird (vgl.
Senatsurteil in BFHE 178, 376, BStBl II 1995, 868; s. auch
Zimmermann/Könemann in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., § 2 AStG Rz 152 f.;
Roth in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 49 EStG Rz 32), so betrifft das
gleichwohl nur solche Einkünfte aus "einfach" beschränkter Steuerpflicht,
die zu veranlagen sind. Daran fehlt es im Streitfall. Die Einkommensteuer
auf die vom Kläger verwirklichten Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. d und Nr. 4 EStG 1990 galt vielmehr nach § 50 Abs. 5 Satz 1, § 50a
Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990 im Wege des Steuerabzugs als abgegolten. Für
eine Veranlagung dieser Einkünfte ist kein Raum; sie sind demzufolge auch
nicht als selbständige "Rumpfbesteuerungsmerkmale" in den auf § 2 AStG
gestützten Veranlagungen enthalten.
3. Die Vorinstanz hat bezogen auf die
vorstehenden, unter II.1.b cc gemachten Ausführungen eine abweichende
Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil war deswegen aufzuheben. Die Sache
ist an das FG zurückzuverweisen, damit die notwendige weitere Sachaufklärung
im zweiten Rechtsgang nachgeholt werden kann (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO).
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