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BFH-Urteil vom 4.3.2009 (I R 1/08) BStBl. 2010 II S. 407
1.
Die Vereinbarung von Ausgleichszahlungen des beherrschenden Unternehmens an
einen außenstehenden Aktionär der beherrschten Gesellschaft steht der
körperschaftsteuerrechtlichen Anerkennung eines Gewinnabführungsvertrages
entgegen, wenn neben einem bestimmten Festbetrag ein zusätzlicher Ausgleich
in jener Höhe vereinbart wird, um die der hypothetische Gewinnanspruch des
Außenstehenden ohne die Gewinnabführung den Festbetrag übersteigen würde.
2.
Die Änderung oder Aufhebung eines Steuerbescheids zugunsten des
Steuerpflichtigen wegen der irrigen Beurteilung eines bestimmten
Sachverhalts kann nur dann gemäß § 174 Abs. 4 AO zum Anlass für die
Aufhebung oder die Änderung eines weiteren Steuerbescheids genommen werden,
wenn der zuerst geänderte Bescheid in seiner ursprünglichen Fassung objektiv
rechtswidrig war.
KStG § 14, § 16; AktG § 304; AO § 174
Abs. 4.
Vorinstanz: FG Münster vom 21. September
2007 9 K 4007/06 K (EFG 2008, 324)
Sachverhalt
I.
Streitpunkt ist die
Besteuerung von Leistungen als Ausgleichszahlungen i.S. des § 16 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991).
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein kommunales Versorgungsunternehmen, das
bis zu einem Formwechsel zur GmbH im Jahr 2002 in der Rechtsform der AG
betrieben wurde. Ihre Aktionäre waren zu Beginn des Streitjahres (1994) die
Stadt S mit einer Beteiligung von rund 24 % und die S-GmbH mit einer
Beteiligung von rund 76 % des Grundkapitals. Die S-GmbH befand sich in
alleinigem Anteilseigentum der Stadt S. Seit Juli 1962 bestand zwischen der
S-GmbH als Organträgerin und der Klägerin als Organgesellschaft ein
"Organvertrag mit Ergebnisabführungsvereinbarung", der keine Regelungen über
Ausgleichszahlungen an außenstehende Aktionäre der Klägerin enthielt.
Außer an der Klägerin war
die S-GmbH im Streitjahr in Beteiligungshöhen zwischen 31 % und 41 % an der
M-AG beteiligt. Im Zuge der Neuordnung der Stromversorgung im Gebiet der
Stadt S schlossen die S-GmbH, die Klägerin und die M-AG am 29. Juni 1994
einen "Rahmenvertrag" (RV), nach dessen § 1 die S-GmbH der M-AG zum 1. Juli
1994 Aktien der Klägerin in einer Beteiligungshöhe von 24 % des
Grundkapitals verkaufte und übereignete. Weiter heißt es in dem
Rahmenvertrag u.a.:
"§ 1 Aktienverkauf und
-übertragung
... 4. Der Kaufpreis beträgt
105.000.000,- DM. ... Er ist am 1. Juli 1994 in voller Höhe fällig und
zahlbar. ...
7. (Die S-GmbH) hat (der
M-AG) die Satzung der (Klägerin), den Organvertrag mit
Ergebnisabführungsvereinbarung zwischen (der S-GmbH) und (der Klägerin) in
der Fassung vom 18.07.1962 ... übergeben. ...
10. Für die Teilnahme der
verkauften Aktien am Gewinn des Geschäftsjahres 1994 gilt der Ausgleich
gemäß § 2 Abs. 9.
...
§ 2 Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrag
1. Zwischen (der Klägerin)
und (der S-GmbH) besteht zur Zeit ein Organvertrag mit
Ergebnisabführungsvereinbarung. Der Vertrag sieht keine Ausgleichszahlungen
gemäß § 304 Aktiengesetz vor. Als Folge des Verkaufs der Aktien gemäß § 1
endet der bestehende Organvertrag gemäß § 307 Aktiengesetz zum 31.12.1994.
2. Die Parteien sind darüber
einig, dass mit Wirkung vom 1. Januar 1995 ein neuer Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen werden soll, ... Der Wortlaut des
abzuschließenden Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages ist dem
vorliegenden Vertrag als Anlage 2 beigefügt.
3. Der Vertrag sieht den
folgenden Ausgleich an außenstehende Aktionäre durch die (Klägerin) vor:
a) (Die S-GmbH) garantiert
den außenstehenden Aktionären der (Klägerin) als angemessenen Ausgleich für
jedes volle Geschäftsjahr der (Klägerin) und für jede Aktie der (Klägerin)
im Nennbetrag von 1.000 DM eine feste Ausgleichszahlung in Höhe von
165,- DM. Sollte der Bilanzgewinn der (Klägerin) gemäß § 158 Abs. 1
Aktiengesetz, der sich ergeben würde, wenn ein Ergebnisabführungsvertrag mit
der (S-GmbH) nicht bestehen würde, den Betrag von 165,- DM je Aktie
übersteigen, so verpflichtet sich (die S-GmbH), dass dieser
Unterschiedsbetrag als variabler Ausgleich zusätzlich an die außenstehenden
Aktionäre gezahlt wird. Die Ausgleichszahlung ist am Tag nach der
ordentlichen Hauptversammlung der (Klägerin) für das abgelaufene
Geschäftsjahr fällig.
b) Die feste
Ausgleichszahlung von 165,- DM je Aktie entspricht der Bardividende (also
der ausgezahlten Dividende vor Abzug der Kapitalertragsteuer und des
Solidaritätszuschlags) im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes. ...
4.a) Im Vorgriff auf die
Zahlung gemäß § 3 a) erhalten die außenstehenden Aktionäre am ersten Werktag
nach Ablauf des Geschäftsjahres der (Klägerin) einen Betrag in Höhe der
festen Ausgleichszahlung abzüglich Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschlag.
b) Die Ausgleichszahlung
nach Absatz 3 a) erfolgt erstmalig für das Geschäftsjahr 1995. ...
6. Der Vertrag sieht weiter
eine Verpflichtung der (S-GmbH) vor, die Aktien der außenstehenden Aktionäre
zum Preis von 6.434,- DM pro Aktie innerhalb der gemäß § 305 Abs. 4
Aktiengesetz bestimmten Mindestfrist zu erwerben. (Die M-AG) verpflichtet
sich, ihre Rechte aus dieser Verpflichtung nicht auszuüben. ...
8. (Die M-AG) anerkennt,
dass bei der Bewertung der Aktien gemäß § 1 ... das Bestehen und der
Fortbestand eines Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages wie hier
vorgesehen unterstellt ist. ...
9. Als Ausgleich dafür, dass
der gesamte Gewinn des Jahres 1994 aufgrund des bestehenden Organvertrages
mit Ergebnisabführungsvereinbarung an (die S-GmbH) abgeführt wird und (die
M-AG) daran nicht beteiligt ist, ist (die S-GmbH) verpflichtet, an (die
M-AG) einen Betrag in Höhe von 50 % des Betrages zu leisten, der für das
Jahr 1994 bei (der M-AG) Ertrag wäre (Bardividende zuzüglich
Körperschaftsteuergutschrift), wenn für 1994 der künftige
Ergebnisabführungsvertrag bereits bestünde und (die M-AG) für das ganze Jahr
1994 Inhaberin der gemäß § 1 verkauften Aktien wäre. Hinsichtlich der
Ermittlung und der Fälligkeit des Ausgleiches gelten die Regelungen gemäß
§ 3 a) und b) entsprechend. ..."
Im Zeitraum zwischen dem
2. Januar und dem 8. September 1995 zahlte die S-GmbH aufgrund der Regelung
in § 2 Nr. 9 RV insgesamt 2.358.397 DM an die M-AG. In einem die erste
Zahlung vom 2. Januar 1995 über 984.555 DM betreffenden Anschreiben erklärte
die Klägerin der M-AG:
"... gemäß de(n) ... unter
dem 29. Juni (19)94 geschlossenen Rahmenverträge(n) erhalten Sie als
Aktionär ... die vereinbarte feste Ausgleichszahlung. Für 1994 beträgt diese
Ausgleichszahlung 1.346.400,- DM abzüglich 25 % KapESt (336.600,00 DM) und
7,5 % SolZ (25.245,- DM). Danach sind Ihnen 984.555,- DM auszuzahlen. Über
diesen Betrag liegt diesem Schreiben ein Verrechnungsscheck bei.
Gleichzeitig liegt diesem Schreiben als weitere Anlage die entsprechende
Steuerbescheinigung bei. ..."
Beigefügt waren ein Scheck
über den vorgenannten Betrag und eine von der Klägerin zugunsten der M-AG
ausgestellte Steuerbescheinigung, wonach "am 2. Januar 1995 für die Zeit vom
01.07.1994 bis 31.12.1994 folgende Ausgleichszahlung gezahlt ..." worden
sei.
Auf der Grundlage eines
aktienrechtlichen Gutachtens kamen die Klägerin und die S-GmbH im Februar
1995 zu der Auffassung, dass es sich bei den in § 2 Nr. 9 RV vereinbarten
Leistungen nicht um Ausgleichszahlungen i.S. von § 304 des Aktiengesetzes
(AktG) bzw. § 16 KStG 1991, sondern um einen Nachlass auf den von der M-AG
für die Anteile an der Klägerin entrichteten Kaufpreis handele. Die S-GmbH
ließ sich von der M-AG die im Januar 1995 von der Klägerin ausgestellte
Steuerbescheinigung zurückreichen und zahlte die anrechenbare
Körperschaftsteuer und die zunächst einbehaltenen Steuern, insgesamt weitere
938.873,57 DM, an die M-AG aus.
Den aufgrund von § 2 Nr. 9
RV im Jahr 1995 insgesamt an die M-AG gezahlten Betrag von 2.358.397 DM
ermittelte die S-GmbH aus der Hälfte des um verschiedene Korrekturposten
(insbesondere Ertragsteuern) modifizierten Jahresüberschusses der Klägerin
im Streitjahr; sie setzte davon entsprechend der Beteiligungsquote der M-AG
24 % an. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1994 passivierte die S-GmbH den in
1995 gezahlten Betrag als Verbindlichkeit und führte dazu aus, es handele
sich um eine Kaufpreisrückerstattung im Rahmen der Veräußerung der Anteile
an der Klägerin an die M-AG.
Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte die Körperschaftsteuer der
Klägerin für das Streitjahr zunächst erklärungsgemäß auf der Grundlage eines
Einkommens von 0 DM auf 0 DM fest. Nach einer Betriebsprüfung erließ das FA
am 27. Mai 2002 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid, in dem es auf
der Grundlage eines Einkommens von 3.369.081 DM (bare Ausschüttung durch
Organträger in Höhe von 2.358.357 DM zzgl. Körperschaftsteuerbelastung aus
Ausschüttung in Höhe von 1.010.724 DM) die Körperschaftsteuer für 1994 auf
1.010.723 DM (Tarifbelastung 1.516.086 DM, Körperschaftsteuerminderung
505.363 DM) festsetzte.
Gegen den Änderungsbescheid
erhob die Klägerin erfolglos Einspruch. Ihre anschließende Klage vor dem
Finanzgericht - FG - (unter dem Aktenzeichen 9 K 4127/03) stützte die
Klägerin primär darauf, es habe sich bei den Zahlungen der S-GmbH nicht um
Ausgleichszahlungen gemäß § 16 KStG 1991 gehandelt; hilfsweise wendete sie
ein, die Zahlungen seien jedenfalls nicht im Streitjahr, sondern allenfalls
im Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlungen im Jahr 1995 zu erfassen. Das FA
charakterisierte die Zahlungen zwar weiterhin als Ausgleichszahlungen,
schloss sich jedoch in Bezug auf die zeitliche Zuordnung der Auffassung der
Klägerin an und teilte mit Schriftsatz vom 7. Oktober 2004 mit, es werde die
Änderung der streitigen Bescheide veranlassen. Am 8. November 2004 erließ es
einen gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten
Bescheid für das Streitjahr, in dem es die Körperschaftsteuer auf 0 DM
festsetzte. Das Klageverfahren 9 K 4127/03 erklärten die Beteiligten
daraufhin in der Hauptsache für erledigt.
Zeitgleich mit dem
Abhilfebescheid für das Streitjahr änderte das FA am 8. November 2004 unter
Berufung auf § 174 AO den Körperschaftsteuerbescheid für 1995, in dem es
neben den 1996 abgeflossenen, das Jahr 1995 betreffenden Ausgleichszahlungen
nach dem (neuen) Ergebnisabführungsvertrag auch die 1995 geleisteten
Zahlungen der S-GmbH nach § 2 Nr. 9 RV im Betrag von 2.358.357 DM zum zu
versteuernden Einkommen hinzurechnete. Gegen den Änderungsbescheid für 1995
erhob die Klägerin mit der Begründung Einspruch, es handele sich bei den
1995 geleisteten Zahlungen nicht um Ausgleichszahlungen nach § 16 KStG 1991;
zumindest sei eine Fehlersaldierung nach § 177 AO im Hinblick auf die ihrer
Auffassung nach zu Unrecht bereits 1995 erfassten Ausgleichszahlungen des
Jahres 1996 vorzunehmen. Das FA half dem Begehren der Klägerin ab und erließ
am 4. Juli 2006 einen gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid
für 1995. Es begründete den Änderungsbescheid damit, dass zwar die Zahlungen
nach § 2 Nr. 9 RV seiner unveränderten Auffassung nach Ausgleichszahlungen
gemäß § 16 KStG 1991 darstellten; jedoch gehe es nunmehr wieder davon aus,
dass die Zahlungen bereits im Veranlagungszeitraum 1994 zu erfassen seien.
Ebenfalls am 4. Juli 2006
änderte das FA unter Berufung auf § 174 AO erneut den
Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr und setzte die
Körperschaftsteuer wiederum auf 1.010.723 DM fest. Die deswegen erhobene
Klage hat das FG abgewiesen. Sein Urteil vom 21. September 2007
9 K 4007/06 K ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 324
abgedruckt.
Gegen das FG-Urteil richtet
sich die Revision der Klägerin, die auf die Verletzung materiellen Rechts
und auf eine fehlerhafte Beweiswürdigung gestützt wird.
Die Klägerin beantragt, das
FG-Urteil und den angefochtenen Änderungsbescheid aufzuheben.
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des
angefochtenen Änderungsbescheids vom 4. Juli 2006. Die im Jahr 1995 aufgrund
§ 2 Nr. 9 RV von der S-GmbH an die M-AG geleisteten Zahlungen sind für die
Höhe des nach § 8 Abs. 1 KStG 1991 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) von der Klägerin zu versteuernden Einkommens
nicht von Bedeutung, weil § 16 KStG 1991 mangels steuerlich anzuerkennenden
Organschaftsverhältnisses zwischen Klägerin und S-GmbH im Streitjahr nicht
anwendbar ist. Soweit sich die Festsetzung der Körperschaftsteuer für das
Streitjahr auf 0 DM im Änderungsbescheid des FA vom 8. November 2004 aus
anderen als den vom FA angenommenen Gründen als unzutreffend erweist, steht
einer erneuten Änderung die Bestandskraft dieses Bescheids entgegen.
1. Vorinstanz und FA haben die
Ausgleichszahlungen der S-GmbH als nach § 16 Satz 2 KStG 1991 im Streitjahr
von der Klägerin (einziges) selbst zu versteuerndes Einkommen angesehen. Dem
kann nicht beigepflichtet werden, weil zwischen der Klägerin und der S-GmbH
im Streitjahr ein körperschaftsteuerrechtliches Organschaftsverhältnis i.S.
von § 14 KStG 1991 nicht bestanden hat.
a) Die steuerliche Anerkennung eines
Ergebnisabführungsvertrages setzt nach § 14 KStG 1991 voraus, dass die
Organgesellschaft ihren ganzen Gewinn an den Organträger abführt. Gemäß § 14
Nr. 4 Satz 2 KStG 1991 muss der Gewinnabführungsvertrag während seiner
gesamten Geltungsdauer ausgeführt werden.
b) Diesen Voraussetzungen werden die
Vertragsbeziehungen zwischen der Klägerin und der S-GmbH aufgrund der
Vereinbarung der Ausgleichszahlungen an die M-AG in § 2 Nr. 9 RV nicht
(mehr) gerecht.
aa) Grundsätzlich stehen allerdings
Ausgleichszahlungen an außenstehende Minderheitsgesellschafter, wie sie in
§ 304 AktG gesellschaftsrechtlich für Beherrschungs- und
Gewinnabführungsverträge vorgeschrieben sind, die mit einer
Aktiengesellschaft als beherrschter Gesellschaft abgeschlossen werden, der
steuerlichen Anerkennung der Unternehmensverträge nicht entgegen. Vielmehr
legt § 16 Satz 1 KStG 1991 fest, dass die Organgesellschaft ihr Einkommen in
Höhe der geleisteten Ausgleichszahlungen und der darauf entfallenden
Ausschüttungsbelastung nach § 27 KStG 1991 selbst zu versteuern hat; wurde
die Verpflichtung zum Ausgleich vom Organträger erfüllt, bestimmt § 16
Satz 2 KStG 1991, dass die Organgesellschaft die Summe der geleisteten
Ausgleichszahlungen zuzüglich der darauf entfallenden Ausschüttungsbelastung
anstelle des Organträgers zu versteuern hat.
Bereits vor Schaffung des § 304 AktG durch
das Aktiengesetz vom 6. September 1965 (BGBl I 1965, 1089) waren solche
Ausgleichszahlungen für die außenstehenden Aktionäre - meist in Form sog.
Dividendengarantien - üblich (vgl. Emmerich in Emmerich/Habersack, Aktien-
und GmbH-Konzernrecht, 5. Aufl., § 304 Rz 2). Sie wurden steuerrechtlich
schon vor Schaffung des § 7a Abs. 3 KStG 1965 i.d.F. des Gesetzes zur
Änderung des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 15. August
1969 (BGBl I 1969, 1182) - der Vorgängerbestimmung des § 16 KStG 1977/1991 -
als von der Organgesellschaft zu versteuerndes eigenes Einkommen behandelt,
unabhängig davon, ob die Zahlungen von der Organgesellschaft oder vom
Organträger vorgenommen wurden (vgl. Senatsgutachten vom 27. November 1956
I D 1/56 S, BFHE 64, 368, BStBl III 1957, 139; Senatsurteile vom 25. Juli
1961 I 104/60 S, BFHE 73, 597, BStBl III 1961, 483; vom 25. Juli 1973
I R 225/71, BFHE 110, 184, BStBl II 1973, 791).
bb) Die in § 2 Nr. 9 RV vereinbarten
Zahlungen an die M-AG gehen indes über das nach § 304 AktG Gebotene hinaus
und heben aus wirtschaftlicher Sicht die Wirkungen der Gewinnabführung
wieder auf. Sie stehen deshalb der steuerlichen Anerkennung des
Organschaftsverhältnisses entgegen.
(1) Die steuerliche Anerkennung wird nach
zutreffender Ansicht der Vorinstanz nicht schon dadurch gehindert, dass die
Zahlungsverpflichtungen der S-GmbH nach § 2 Nr. 9 RV nicht formal zum
Bestandteil des im Streitjahr geltenden, im Jahr 1962 abgeschlossenen
Ergebnisabführungsvertrages zwischen der Klägerin und der S-GmbH gemacht
worden sind. Die Aufnahme in den Ergebnisabführungsvertrag war kein
zivilrechtliches Wirksamkeitserfordernis; sie war auch nicht Voraussetzung
für eine steuerliche Anerkennung des Organschaftsverhältnisses.
Grundsätzlich schreibt § 304 Abs. 1 AktG
allerdings die Aufnahme der Ausgleichszahlungen in den
Ergebnisabführungsvertrag vor. Ein Ergebnisabführungsvertrag, der keine
Ausgleichszahlungen an die außenstehenden Aktionäre vorsieht, ist gemäß
§ 304 Abs. 3 Satz 1 AktG nichtig. Die zivilrechtliche Nichtigkeit hat zur
Folge, dass der Ergebnisabführungsvertrag auch steuerlich nicht anerkannt
werden kann, die §§ 14 ff. KStG 1991 mithin insgesamt nicht zur Anwendung
kommen (vgl. Senatsurteil vom 30. Juli 1997 I R 7/97, BFHE 184, 88, BStBl II
1998, 33).
Gleichwohl hätte es im Streitfall keiner
Regelung im Ergebnisabführungsvertrag bedurft. Bis zum Streitjahr war außer
der S-GmbH lediglich die Stadt S an der Klägerin beteiligt. Bei dieser hat
es sich nicht um eine außenstehende Aktionärin i.S. des § 304 AktG
gehandelt; denn sie war alleinige Anteilseignerin der S-GmbH, profitierte
dadurch mittelbar von der Ergebnisabführung und fiel deshalb nicht in den
Schutzbereich des § 304 AktG (vgl. Pache in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16
KStG Rz 34; Emmerich in Emmerich/Habersack, a.a.O., § 304 Rz 18, m.w.N.).
War sonach kein außenstehender Aktionär vorhanden, bedurfte es auch keiner
Ausgleichsvereinbarung.
Auch nach Übernahme eines Teils der Aktien
durch die M-AG am 1. Juli des Streitjahres bedurfte es keiner ergänzenden
Aufnahme einer Regelung über Ausgleichszahlungen in den
Ergebnisabführungsvertrag. Denn das Aktiengesetz sieht als Rechtsfolge der
späteren Beteiligung eines außenstehenden Aktionärs keine Pflicht zur
Vertragsergänzung vor. Vielmehr bestimmt § 307 AktG, dass dann der
Ergebnisabführungsvertrag von Gesetzes wegen zum Ende des Geschäftsjahres
endet, in dem der außenstehende Aktionär sich beteiligt. Während des
laufenden (Rumpf-)Geschäftsjahres bis zur Beendigung der Ergebnisabführung
ist somit ein Ausgleich für den außenstehenden Aktionär zivilrechtlich nicht
vorgeschrieben.
Eine ohne gesetzliche Verpflichtung
freiwillig abgeschlossene Vereinbarung mit dem hinzugekommenen
Gesellschafter über die Gewährung von Ausgleichszahlungen für den Zeitraum
bis zum Ende des Geschäftsjahres, in dem der außenstehende Aktionär sich
beteiligt hat, kann somit auch außerhalb des Ergebnisabführungsvertrags
getroffen werden.
Eine in dieser Weise freiwillig getroffene
Vereinbarung über die Gewährung von Ausgleichszahlungen an einen neu
hinzugekommenen außenstehenden Aktionär während der Übergangszeit bis zum
Auslaufen des Ergebnisabführungsvertrags ist jedenfalls dann steuerlich
anzuerkennen und als Ausgleichszahlung i.S. von § 16 KStG 1991 zu behandeln,
wenn sie sich an der Bestimmung des § 304 AktG orientiert. In
wirtschaftlicher Hinsicht kommt der freiwilligen Gewährung einer
Ausgleichszahlung in dieser Konstellation die gleiche Bedeutung zu, wie
einer Ausgleichszahlung, zu deren Aufnahme in den Ergebnisabführungsvertrag
die Vertragsparteien nach § 304 AktG verpflichtet sind.
(2) Die nach § 2 Nr. 9 RV vereinbarten
Zahlungen entsprechen indes nicht den Vorgaben des § 304 AktG. Denn neben
einem sog. festen Ausgleich i.S. von § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG, den die
Vertragsparteien in § 2 Nr. 9 i.V.m. Nr. 3 Buchst. a Satz 1 RV auf 165 DM je
Aktie für ein volles Geschäftsjahr festgelegt haben und der sich somit für
die Zeit vom 1. Juli bis 31. Dezember des Streitjahres auf 82,50 DM je Aktie
beläuft, enthält der Ausgleichsanspruch der M-AG gemäß § 2 Nr. 9 i.V.m.
Nr. 3 Buchst. a Satz 2 RV auch eine zusätzliche variable Komponente. Dieser
variable Teil der Ausgleichszahlung bemisst sich nicht - wie in § 304 Abs. 2
Satz 2 AktG für rein variable Ausgleichszahlungen für zulässig erklärt - an
der Dividende des Organträgers (der S-GmbH), sondern am Bilanzgewinn der
Klägerin.
Eine solche Kombination von festem
Ausgleich und einem am Ertrag der Organgesellschaft orientierten
zusätzlichen variablen Ausgleichsanspruch wird zwar von der Finanzverwaltung
als unbedenklich angesehen, weil § 304 Abs. 2 AktG es nicht verbiete, neben
der nur als Mindestgröße vorgegebenen festen Ausgleichszahlung einen
Zuschlag zu gewähren, auch wenn dieser Zuschlag sich an einem Vomhundertsatz
der tatsächlichen Gewinne der Organgesellschaft orientiere (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 13. September 1991, Der Betrieb
- DB - 1991, 2110; zustimmend neben dem FG die überwiegende Auffassung der
Literatur: z.B. Pache in Herrmann/ Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 KStG Rz 35;
Blümich/Danelsing, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz,
Gewerbesteuergesetz, § 16 KStG Rz 13; Walter in Ernst & Young,
Körperschaftsteuergesetz, § 16 Rz 12; Erle in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl.,
§ 16 Rz 49; weiter gehend Mensching, Betriebs-Berater - BB - 2004, 1421:
auch ausschließliche Bemessung am Gewinn der Organgesellschaft sei
steuerrechtlich anzuerkennen). Der Senat vermag sich dem jedoch nicht
uneingeschränkt anzuschließen. Durch die zumindest teilweise Koppelung der
Ausgleichszahlung an das Ergebnis der Organgesellschaft vor Gewinnabführung
wird die tatsächliche Durchführung der Gewinnabführungsverpflichtung infrage
gestellt (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz und
Umwandlungssteuergesetz, § 16 KStG Rz 6; Gosch/Neumann, KStG, 1. Aufl., § 16
Rz 10; Scharpf, DB 1990, 296, 297; eingeschränkt auch Dötsch, Der Konzern
2006, 64). Jedenfalls dann, wenn dem außenstehenden Gesellschafter infolge
der Ausgleichszahlung der Gewinn der Organgesellschaft in dem Verhältnis
zufließt, in dem er ohne Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag zu
verteilen gewesen wäre, liegt keine Abführung des vollen Gewinns an den
Organträger vor (vgl. Senatsurteil vom 31. März 1976 I R 123/74, BFHE 118,
459, BStBl II 1976, 510).
Im Streitfall haben die Vertragsparteien
eine derartige Regelung getroffen. Nach § 2 Nr. 9 i.V.m. Nr. 3 Buchst. a
Satz 2 RV sollte sich die feste Ausgleichszahlung von 165 DM je Aktie um den
Betrag erhöhen, um den der Gewinnanspruch der M-AG ohne den
Ergebnisabführungsvertrag den Festbetrag übersteigt. Mit dieser Regelung
wird die Wirkung der Gewinnabführungsverpflichtung faktisch negiert. Die
M-AG sollte durch die Ausgleichszahlung grundsätzlich so gestellt werden,
als bestünde kein Ergebnisabführungsvertrag, mindestens aber sollte sie den
Festbetrag erhalten. Von einer tatsächlichen Ausführung des
Ergebnisabführungsvertrages kann bei dieser Sachlage nicht gesprochen
werden.
Entgegen der Auffassung des FG führt die
Kombination mit der Festbetragskomponente nicht zur steuerlichen
Unschädlichkeit der Ausgleichszahlung. Sie ändert nichts daran, dass der
M-AG im Streitfall eine Ausgleichszahlung mindestens in Höhe des ohne die
Ergebnisabführung möglichen Gewinnanspruchs zugesagt worden ist. Der
Festbetrag konnte allenfalls zu einem noch höheren Ausgleichsanspruch der
M-AG führen.
Auch kommt es nicht entscheidend darauf an,
dass im Streitfall nicht die Klägerin, sondern die S-GmbH die Verpflichtung
zur Ausgleichszahlung gegenüber der M-AG übernommen hat und dass das für die
Ausgleichszahlung erforderliche Vermögen zivilrechtlich Bestandteil des der
Gewinnabführung unterliegenden Jahresüberschusses der Klägerin gewesen ist
(so aber die Argumentation von Mensching, BB 2004, 1421, 1423). Wie die
Regelung des § 16 Satz 2 KStG 1991 belegt, werden Ausgleichszahlungen aus
steuerlicher Sicht wie Gewinnausschüttungen der beherrschten Gesellschaft an
die außenstehenden Gesellschafter angesehen, auch wenn die Auszahlung von
der beherrschenden Gesellschaft vorgenommen wird. Auch in diesem Fall
fungiert die Ausgleichszahlung nach der für das Steuerrecht maßgeblichen
wirtschaftlichen Betrachtungsweise als Ersatz für die infolge der
Gewinnabführung ausbleibende Dividende des außenstehenden Gesellschafters
und hat sie daher selbst den Charakter einer Gewinnausschüttung der
beherrschten Gesellschaft an den außenstehenden Gesellschafter (vgl.
Senatsgutachten in BFHE 64, 368, BStBl III 1957, 139; Senatsurteile in BFHE
73, 597, BStBl III 1961, 483; in BFHE 110, 184, BStBl II 1973, 791).
2. Bestand sonach im Streitjahr kein
Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der S-GmbH, war die
Bestimmung des § 16 KStG 1991 für die Besteuerung der Klägerin nicht
anwendbar. Die im Jahr 1995 von der S-GmbH an die M-AG geleisteten
Ausgleichszahlungen, in denen das FA den Anlass für die auf § 174 Abs. 4 AO
gestützte Änderung des Körperschaftsteuerbescheids gesehen hat, waren
deshalb für die Besteuerung der Klägerin nicht von Bedeutung.
3. Auf den Umstand, dass die Klägerin
aufgrund der "verunglückten" Organschaft den im Streitjahr an die S-GmbH
abgeführten Jahresüberschuss als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) gemäß
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1991 zu versteuern hatte (vgl. Senatsurteil vom
28. November 2007 I R 94/06, BFHE 220, 51), darf der angefochtene
Änderungsbescheid vom 4. Juli 2006 nicht gestützt werden.
a) Der Änderungsbescheid des FA vom
8. November 2004, mit dem die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf 0 DM
festgesetzt worden war, war zum Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen
Änderungsbescheids in Bestandskraft erwachsen. Eine auf § 173 AO gestützte
Änderung kommt nicht in Betracht, weil die Erkenntnis der "verunglückten"
Organschaft nicht auf neuen Tatsachen oder Beweismitteln beruht.
b) Die Änderung des
Körperschaftsteuerbescheids 1995 vom 4. Juli 2006 zugunsten der Klägerin
berechtigt nicht gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO zur erneuten Änderung des
Änderungsbescheids des FA betreffend das Streitjahr.
aa) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines
bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines
Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die
Finanzbehörde oder das Gericht zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert
worden ist, können gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt
nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen
steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Die irrige Beurteilung eines
Sachverhaltes setzt voraus, dass sich die Beurteilung eines bestimmten
Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist (Urteile des
Bundesfinanzhofs vom 18. Februar 1997 VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II
1997, 647; vom 2. Mai 2001 VIII R 44/00, BFHE 195, 14, BStBl II 2001, 562;
Senatsurteil vom 21. August 2007 I R 74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008,
277). Der Steuerbescheid muss infolge der irrigen Beurteilung unrechtmäßig
sein (FG Düsseldorf, Urteil vom 17. März 1998 9 K 1307/95 G, EFG 1998, 1308;
Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 45;
Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 9. Aufl., § 174 Rz 53). Eine lediglich von
der Behörde angenommene, tatsächlich aber nicht bestehende Unrichtigkeit
rechtfertigt die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 4 AO nicht (von Wedelstädt in
Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 95).
bb) Der in Rede stehende
Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1995 vom 8. November 2004 war im
Ergebnis nicht rechtswidrig. Auf seine Änderung zugunsten der Klägerin, die
ihrerseits im Ergebnis zu Unrecht erfolgt war, durfte das FA deshalb die
abermalige Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 1994 nach § 174 Abs. 4
AO nicht stützen.
aaa) In dem Bescheid vom 8. November 2004
hatte das FA nach den Feststellungen des FG die Körperschaftsteuer für das
Jahr 1995, ausgehend von einem Einkommen i.S. des § 47 Abs. 2 KStG 1991 von
7.209.568 DM, auf 2.162.869 DM festgesetzt. Die Festsetzung beruhte u.a. auf
der unzutreffenden Annahme des FA, zu dem in 1995 zu versteuernden Einkommen
der Klägerin gehörten gemäß § 16 Satz 2 KStG 1991 auch die im Jahr 1995 von
der S-GmbH geleisteten Ausgleichszahlungen für das Streitjahr.
bbb) Im Ergebnis erweist sich die
Steuerfestsetzung aber nicht als rechtswidrig, weil für 1995 eine
Körperschaftsteuer mindestens in der festgesetzten Höhe entstanden ist. Denn
auch im Jahr 1995 hat mangels Abführung des ganzen Gewinns ein
Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der S-GmbH nicht bestanden.
Der mit Wirkung vom 1. Januar 1995 abgeschlossene neue Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrag enthielt ausweislich § 2 Nr. 3 Buchst. a RV jene
Regelung, an der sich § 2 Nr. 9 RV orientiert hat, die also zusätzlich zum
Festbetrag 165 DM je Aktie eine variable Ausgleichszahlung an die
außenstehenden Aktionäre in der Höhe vorsah, um die der hypothetische
Gewinnanspruch des Außenstehenden ohne die Gewinnabführung den Festbetrag
übersteigen würde. Diese Regelung steht - wie zu § 2 Nr. 9 RV ausgeführt -
der steuerlichen Anerkennung des Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrags entgegen.
Bestand somit für 1995 kein
körperschaftsteuerrechtliches Organschaftsverhältnis, war der in diesem Jahr
aufgrund des Ergebnisabführungsvertrages an die S-GmbH abgeführte Gewinn als
vGA zu erfassen und zu besteuern. Der abzuführende Gewinn betrug ausweislich
der Angaben in den vom FG in Bezug genommenen Körperschaftsteuerbescheiden
für 1995 mehr als 21 Mio. DM. Dieser Betrag übersteigt das vom FA in dem
Körperschaftsteuerbescheid für 1995 vom 8. November 2004 angesetzte zu
versteuernde Einkommen. Die Steuerfestsetzung war folglich bei objektiver
rechtlicher Beurteilung im Ergebnis nicht rechtsirrig; die mit Bescheid vom
4. Juli 2006 zugunsten der Klägerin vorgenommene Herabsetzung der
Körperschaftsteuer hätte nicht erfolgen dürfen.
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