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BFH-Urteil vom 28.10.2009 (VIII R 78/05) BStBl. 2010 II S. 455
Vorlagepflichten eines Berufsgeheimnisträgers (Rechtsanwalt, Steuerberater)
im Rahmen einer ihn betreffenden Außenprüfung
1.
Lässt sich der Regelungsgehalt eines Verlangens zur Vorlage von Unterlagen
auch nicht durch Auslegung unter Berücksichtigung der dem Adressaten
bekannten Umstände hinreichend klar ermitteln, ist das Verlangen
rechtswidrig und nicht nach §§ 328 ff. AO vollstreckbar.
2.
Ein Vorlageverlangen ist in der Regel übermäßig und damit rechtswidrig, wenn
es sich auf Unterlagen richtet, deren Existenz beim Steuerpflichtigen ihrer
Art nach nicht erwartet werden kann.
3.
Vorlageverweigerungsrechte aus § 104 Abs. 1 AO bestehen auch in der beim
Berufsgeheimnisträger (Rechtsanwalt, Steuerberater usw.) selbst
stattfindenden Außenprüfung, jedoch kann das FA grundsätzlich die Vorlage
der zur Prüfung erforderlich erscheinenden Unterlagen in neutralisierter
Form verlangen.
AO §§ 85, 88 Abs. 1, 102 Abs. 1 Nr. 3, 104
Abs. 1, 125 Abs. 2 Nr. 2, 200 Abs. 1, 328, 332 Abs. 2 Satz 2, 393 Abs. 1
Satz 2.
Vorinstanz: FG Münster vom 25. Juli 2003
11 K 3622/02 (EFG 2005, 1402)
Sachverhalt
I.
1
Der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Streitjahren als Rechtsanwalt,
Steuerberater und Notar Einkünfte aus selbständiger Arbeit; im Laufe des
Jahres 2005 stellte er seine freiberufliche Tätigkeit ein.
2
Am 10. Mai 1999 erließ der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) eine - im Juli 2001
bestandskräftig gewordene - Prüfungsanordnung gemäß § 193 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO) gegen den Kläger betreffend Einkommen- und Umsatzsteuer
der Jahre 1995 bis 1997 und Vermögensteuer 1995 und 1996.
3
Da der Kläger die Unterlagen
nicht vorlegte, die nach Auffassung des FA für die Durchführung der Prüfung
erforderlich waren, forderte das FA ihn mit Verfügung vom 18. März 2002 auf,
die darin näher bezeichneten Unterlagen zu einem bestimmten Termin
vorzulegen (Bescheid 1). Es wies den Kläger darauf hin, dass dieser das
Recht habe, die mandantenbezogenen Daten, die seiner
Verschwiegenheitspflicht unterliegen, zu schwärzen. Gleichzeitig drohte es
dem Kläger für den Fall der Nichtbeachtung die Festsetzung von Zwangsgeldern
in Höhe von insgesamt 8.900 € an, gegliedert nach Art der verschiedenen
Unterlagen (u.a. Ausgangsrechnungen, Eingangsrechnungen, Kontoauszüge,
Kassenberichte, Unterlagen über die Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung) und Zeiträumen.
4
Dem hiergegen fristgerecht
eingelegten Einspruch entsprach das FA in einer Verfügung vom 24. April 2002
nur insoweit, als es die Zwangsgeldandrohung bezüglich der Vorlage der
Buchführung für die Streitjahre (1995 bis 1997) betraf. Im Übrigen blieben
die Vorlageverlangen und die Zwangsgeldandrohung vom 18. März 2002 bestehen.
Gleichzeitig forderte das FA den Kläger unter Hinweis auf §§ 200, 97 AO mit
Fristsetzung auf, für die Streitjahre detaillierte Aufzeichnungen über die
Einnahmen und Ausgaben sowie Aufzeichnungen über die durchlaufenden Posten
und über Umbuchungen vorzulegen. Auch insoweit drohte das FA für den Fall
der Nichtbeachtung Zwangsgelder an (Bescheid 2).
5
Da der Kläger den
Vorlageverlangen nicht entsprach, setzte das FA nach Ablauf der jeweils
gesetzten Fristen die angedrohten Zwangsgelder in zwei getrennten Bescheiden
vom 24. April 2002 und vom 29. Mai 2002 fest (Bescheid 3 korrespondierend
mit Bescheid 1, Bescheid 4 korrespondierend mit Bescheid 2), wobei es hinter
den in der Verfügung vom 18. März 2002 (Bescheid 1) angedrohten Beträgen
zurück blieb. In beiden Fällen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein.
6
Die festgesetzten
Zwangsgelder wurden am 3. und 7. Juli 2002 durch Pfändung getilgt.
7
Die Einsprüche gegen die
Bescheide 1 bis 4 und die Klage hatten keinen Erfolg, wobei das FA in den
Kopfbögen der Einspruchsentscheidungen nur die Androhung und Festsetzung der
Zwangsgelder aufführte, nicht hingegen die Vorlageverlangen. Das
Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der
Finanzgerichte 2005, 1402 veröffentlichten Gründen ab. Es verwarf im Urteil
ein vom Kläger gegen den Vorsitzenden sowie den Berichterstatter des
FG-Senats gestelltes Ablehnungsgesuch als rechtsmissbräuchlich.
8
Mit seiner dagegen
gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und
materiellen Rechts.
9
Er beantragt, das
angefochtene Urteil des FG Münster vom 25. Juli 2003 11 K 3622/02 AO sowie
die Bescheide vom 18. März 2002 und 24. April 2002 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2002 und den Bescheid vom 29. Mai 2002 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2002 aufzuheben.
10
Das FA beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
11
Die Revision ist begründet; sie führt zur
Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Stattgabe der Klage (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
12
1. Das Urteil des FG leidet nicht unter den
vom Kläger geltend gemachten Verfahrensmängeln.
13
a) Das erkennende Gericht war ordnungsgemäß
besetzt; ein Verfahrensfehler i.S. von § 119 Nr. 1 FGO ist nicht zu
verzeichnen.
14
Zu Recht hat das FG entschieden, dass das
Ablehnungsgesuch des Klägers mangels ausreichender Substantiierung
rechtsmissbräuchlich war. Eine Richterablehnung kann grundsätzlich nicht mit
der vom Kläger erhobenen Rüge rechtsfehlerhafter Entscheidungen in einem
vorhergehenden Aussetzungsverfahren oder der Rüge von Verfahrensfehlern -
selbst wenn sie vorliegen - begründet werden (Beschlüsse des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. September 1994 II B 70/94, BFH/NV 1995, 414;
vom 30. August 1995 XI B 114/95, BFH/NV 1996, 225; vom 27. März 1997
XI B 190/96, BFH/NV 1997, 780; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung,
6. Aufl., § 51 Rz 32 und 36). Über das rechtsmissbräuchliche
Ablehnungsgesuch des Klägers konnte das FG in den Gründen des Urteils unter
Beteiligung der vom Kläger abgelehnten Richter und ohne deren vorherige
dienstliche Äußerung entscheiden (BFH-Beschlüsse vom 12. Mai 2003
V B 252/02, BFH/NV 2003, 1285; vom 27. März 1992 VIII B 31/91, BFH/NV 1992,
619; s. auch Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Februar 1960
2 BvR 36/60, BVerfGE 11, 1, 3).
15
b) Ein Vertretungsmangel i.S. von § 119
Nr. 4 FGO liegt nicht vor. Die Bestellung eines Prozesspflegers für die
Mandanten des Klägers, deren Daten er mit der Vorlageverweigerung schützen
will, kommt nicht in Betracht. Voraussetzung einer derartigen Bestellung
wäre die Beteiligung der Mandanten am finanzgerichtlichen Verfahren gemäß
§ 57 FGO. Daran fehlt es im Streitfall, da sie weder einfach noch notwendig
beizuladen waren (§ 60 Abs. 1 und 3 FGO).
16
2. Das Aufhebungsbegehren des Klägers
richtete sich ursprünglich, wie auch im erstinstanzlichen Verfahren, nicht
nur gegen die Zwangsgelder, sondern auch und insbesondere gegen die zu
Grunde liegenden Verfügungen, mit denen die Vorlage von Unterlagen verlangt
wurde. Diese Vorlageverlangen sind Verwaltungsakte (s. etwa die
BFH-Beschlüsse vom 4. April 2005 VII B 305/04, BFH/NV 2005, 1226; vom
21. Mai 2001 VII B 296/00, juris; vgl. ferner Tipke in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 AO Rz 16, m.w.N.; abgrenzend
Senatsurteil vom 10. November 1998 VIII R 3/98, BFHE 187, 386, BStBl II
1999, 199, betreffend unselbständige Vorbereitungsmaßnahmen, die
ausschließlich der Ermittlung steuermindernder Umstände dienen und nicht
erzwingbar sind). Das FG hat das Klagebegehren in erster Instanz in seinem
Umfang verkannt, wenn es davon spricht, dass diese Vorlageverlangen nicht
unmittelbarer Streitgegenstand seien.
17
Hingegen ist der Antrag des Klägers im
Revisionsverfahren dahin auszulegen, dass er nur noch die Aufhebung der
Zwangsgeldandrohungen und -festsetzungen begehrt, da der Regelungsgehalt der
Vorlageverlangen sich aufgrund der Beschlagnahme aller einschlägigen
Unterlagen des Klägers durch die Finanzverwaltung im Juli 2003 erschöpft
hat. Die Rechtmäßigkeit der Vorlageverlangen ist nur noch als Vorfrage für
die Prüfung der Rechtmäßigkeit der Zwangsgeldandrohungen und -festsetzungen
von Bedeutung.
18
3. Die Androhung und Festsetzung der
Zwangsgelder war zum Teil rechtswidrig. Im Umfange der Rechtswidrigkeit sind
die angefochtenen Bescheide aufzuheben, in denen jeweils die einzelnen
Vorlageverlangen, Androhungen und Festsetzungen als selbstständige
Verwaltungsakte äußerlich zusammengefasst waren.
19
Die Rechtswidrigkeit eines Teils der
Zwangsgeldandrohungen und -festsetzungen folgt aus der Rechtswidrigkeit des
jeweiligen Vorlageverlangens, und zwar insbesondere wegen dessen
Unbestimmtheit oder Unverhältnismäßigkeit.
20
a) Mit Einwendungen gegen die
Prüfungsanordnung kann der Kläger nicht mehr gehört werden, da bereits
rechtskräftig entschieden ist, dass diese rechtmäßig war. Weil durch die
Prüfungsanordnung auch die Beteiligten des Prüfungsverfahrens bestimmt
waren, folgt daraus die Zuständigkeit des FA zur Durchführung einzelner
Prüfungsmaßnahmen, so auch zu der Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen.
21
b) Im Rahmen der angeordneten Prüfung
durfte das FA grundsätzlich auch die Vorlage von Unterlagen vom Kläger
verlangen. Seine Tätigkeit als Rechtsanwalt, Steuerberater und Notar stand
einer Prüfung nicht entgegen. Die Außenprüfung ist auch bei Personen
zulässig, die Berufsgeheimnisse wahren müssen (s. zuletzt Senatsurteil vom
8. April 2008 VIII R 61/06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, m.w.N.); auch
der von einer Außenprüfung betroffene Berufsgeheimnisträger muss deshalb
grundsätzlich nach § 200 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO bei der Ermittlung der für
die Besteuerung erheblichen Sachverhalte mitwirken. Er hat insbesondere
Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, ggf. Bücher, Geschäftspapiere und
andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen und die zum Verständnis
der Aufzeichnungen erforderlichen Auskünfte zu erteilen (§ 200 Abs. 1 Satz 2
AO). § 200 Abs. 1 AO bestimmt die Mitwirkungspflichten für das
Außenprüfungsverfahren als speziellere Vorschrift gegenüber den allgemeinen
Vorschriften über die Mitwirkungs- und Vorlagepflichten nach § 90 Abs. 1
Satz 1 und § 97 AO (vgl. Eckhoff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 200 AO
Rz 52 f.). Grenzen einer Inanspruchnahme aufgrund der Mitwirkungspflicht
ergeben sich daraus, dass die Finanzbehörde im Rahmen ihrer gesetzlichen
Pflicht zur Sachverhaltsermittlung (§ 88 Abs. 1 AO) nach pflichtgemäßem
Ermessen zu entscheiden hat, ob und in welcher Form sie die Mitwirkung des
Steuerpflichtigen in Anspruch nimmt.
22
Die Ermessensentscheidung des FA ist nach
§ 102 Satz 1 FGO vom Gericht daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen
Grenzen des Ermessens überschritten sind oder vom Ermessen in einer dem
Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden
ist. Eine Mitwirkung darf nur verlangt werden, soweit sie zur Feststellung
des steuererheblichen Sachverhalts notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und
zumutbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. September 1992 VII R 66/91, BFH/NV
1993, 76, und BFH-Beschlüsse vom 11. September 1996 VII B 176/94, BFH/NV
1997, 166, 169; in BFH/NV 2005, 1226). Der Umfang der Ermittlungspflicht des
FA wie auch der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bestimmt sich
jeweils nach den Umständen des Einzelfalles (§§ 88 Abs. 1 Satz 3, 90 Abs. 1
Satz 3, 200 AO).
23
c) Unter Beachtung dieser Grundsätze waren
die Aufforderungen zur Vorlage der "Kassenbücher bzw. Kassenberichte" im
Bescheid 1 und der "Aufzeichnungen über die durchlaufenden Posten und die
Unterlagen über die Umbuchungen" im Bescheid 2 rechtswidrig.
24
Der Kläger war nicht buchführungspflichtig;
§ 141 AO findet auf die freien Berufe keine Anwendung (s. auch Klein/Rätke,
AO, 9. Aufl., § 141 Rz 1, 10). Er hat seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. Er war deshalb weder verpflichtet,
ein Kassenbuch zu führen oder Kassenberichte zu erstellen noch Umbuchungen
vorzunehmen und aufzuzeichnen. Zudem ist nicht ersichtlich, dass die den
Kläger treffenden Aufzeichnungspflichten nach § 22 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) eine Aufzeichnung durchlaufender Posten (§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG)
gebieten. Dass er freiwillig Bücher geführt hätte, ist nicht festgestellt.
Geht man angesichts dessen davon aus, dass die genannten Vorlageverlangen
sich auf etwas objektiv nicht Vorhandenes richteten, waren sie nichtig gemäß
§ 125 Abs. 2 Nr. 2 AO (BFH-Beschluss vom 20. November 1990 IV R 80/90,
BFH/NV 1991, 609; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 125 AO Rz 27). Für den
Fall, dass der Kläger Kassenbücher, Kassenberichte sowie Aufzeichnungen über
durchlaufende Posten und Umbuchungen freiwillig geführt haben sollte, war
deren mit der Androhung von Zwangsgeldern verbundene Anforderung
unverhältnismäßig, solange aus anderen angeforderten Unterlagen
(Ausgangsrechnungen, Eingangsrechnungen, Kontoauszüge, Belege zu den baren
Geschäftsvorfällen, detaillierte Aufzeichnungen über die Einnahmen und
Ausgaben) nach Art und Umfang ausreichende Erkenntnisse zu erwarten waren
und die Existenz weiterer freiwillig geführter Buchführungsunterlagen nicht
festgestellt war. Trotz des einschränkungslosen Wortlauts des § 200 Abs. 1
Satz 2 AO beschränken sich Vorlagepflicht des Steuerpflichtigen und
Vorlageanspruch des FA regelmäßig auf die typischerweise erwartbaren
Unterlagen. Dies schließt nicht aus, dass, wenn die Existenz typischerweise
nicht zu erwartender Unterlagen bekannt ist, die besonderen Umstände im
Einzelfall die Vorlage dieser Unterlagen gebieten könnten.
25
Die Rechtswidrigkeit der zuvor genannten
Vorlageverlangen hat die Rechtswidrigkeit der darauf gegründeten
Zwangsgeldandrohungen zur Folge und diese wiederum die Rechtswidrigkeit der
entsprechenden Zwangsgeldfestsetzungen. Dabei ergreift die Rechtswidrigkeit
der Verlangen im Bescheid 2 zur Vorlage der Aufzeichnungen über Umbuchungen
und durchlaufende Posten die zugehörigen Zwangsgeldandrohungen "in Höhe von
je 750 € für 1995, 1996 u. 1997, insgesamt 2.250 €" und die entsprechenden
Zwangsgeldfestsetzungen in vollem Umfang, weil diese Androhungen und
Festsetzungen auch andere Unterlagen betrafen ("detaillierte Aufzeichnungen
über die Einnahmen und Ausgaben"), ohne dass es insoweit einen unlösbaren
sachlichen Bezug gegeben hätte. Damit entsprach der Bescheid nicht dem Gebot
des § 332 Abs. 2 Satz 2 AO, wonach die Androhung eines Zwangsmittels für
jede einzelne Verpflichtung getrennt zu ergehen hat. Bei der vorgenommenen
Verknüpfung in einem Bescheid ließ sich nicht erkennen, welcher Teil des
jeweiligen Jahresbetrages auf welches Vorlageverlangen entfallen sollte. FG
und BFH sind nicht befugt, diesen Fehler durch die Ausübung gerichtlichen
Ermessens zu beseitigen (vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., § 102 Rz 14,
m.w.N.).
26
d) Das Vorlageverlangen zu "Unterlagen über
das steuerpflichtige Vermögen zum 31.12.1994 und 31.12.1995" war zu
unbestimmt, um erfüllbar zu sein (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs vom
14. Dezember 1921 III A 222, RStBl 1922, 132, 133; vom 20. April 1923
VI. A. 22/23, Steuer und Wirtschaft 1923 Nr. 629; Söhn in HHSp, § 90 AO
Rz 82). Wie der Regelungsgehalt eines Verwaltungsaktes zu verstehen ist,
bestimmt sich danach, wie der Adressat den Inhalt nach dessen objektivem
Sinngehalt unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen durfte
(vgl. Senatsurteil vom 29. August 2001 VIII R 1/01, BFH/NV 2002, 465 -
"objektiver Verständnishorizont" -, m.w.N.; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 124 AO Rz 15, m.w.N.). Dabei können dem Adressaten bekannte Umstände mit
zu berücksichtigen sein. Hätte der Kläger Vermögensteuererklärungen auf den
1. Januar 1995 oder 1. Januar 1996 abgegeben, hätte der Bezug des Verlangens
auf den Nachweis der dort erklärten aktiven und passiven Vermögenspositionen
nach Art und Höhe zumindest nahe gelegen. Ausweislich der beigezogenen
Vermögensteuerakten fehlt es jedoch an solchen Steuererklärungen.
27
4. Im Übrigen waren die Vorlageverlangen
rechtmäßig.
28
a) Bei freiberuflich tätigen
Steuerpflichtigen wie dem Kläger ist eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO
ohne weitere Voraussetzungen zulässig. Bei Prüfungsanordnungen, die auf
§ 193 Abs. 1 AO beruhen, genügt in der Regel der Hinweis auf die Vorschrift
als Begründung der Außenprüfung (s. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1991
X R 89/89, BFHE 166, 105, 111, BStBl II 1992, 220, 223). Ist die Prüfung -
wie hier - bestandskräftig angeordnet, bedarf auch die Anforderung der
Vorlage von Unterlagen zur Prüfung, hinsichtlich derer den Steuerpflichtigen
nach § 200 Abs. 1 Satz 2 AO eine Vorlagepflicht trifft, grundsätzlich keiner
weiteren Begründung; jedenfalls genügt der Hinweis auf die Vorschrift, wie
er hier in den Einspruchsentscheidungen erfolgt ist. Der Streitfall weist
keine Besonderheiten auf, die eine andere Beurteilung erforderten. Dies gilt
auch hinsichtlich der geltend gemachten Vorlageverweigerungsrechte (s. dazu
unter II.4.g der Gründe dieses Urteils).
29
b) Die übrigen Vorlageverlangen waren
ausreichend bestimmt.
30
aa) Die Forderung der Vorlage von
"Eingangsrechnungen" und "Ausgangsrechnungen" ist eindeutig. Gründe für ein
Übermaß des Verlangens sind nicht vorgetragen und auch nicht ersichtlich. In
gleicher Weise gilt dies für die "Belege zu den baren Geschäftsvorfällen",
denn der Kläger hat die Existenz solcher Belege selbst erwähnt. Zwar sind
derartige Barzahlungsbelege in unterschiedlicher Art denkbar, wie
Quittungsdurchschriften, Kassenbons, Zahlungsvermerke auf Ausgangsrechnungen
o.ä. Gerade wegen der unterschiedlichen Möglichkeiten war das FA aber nicht
gehalten, ohne nähere Kenntnis die Art der Belege zu konkretisieren, sondern
konnte es dem Kläger überlassen, die ihm bekannten einschlägigen Belege
herauszusuchen. Ein ernstlicher Zweifel darüber, was das FA von ihm
begehrte, konnte beim Kläger insoweit nicht entstehen.
31
bb) Auch das Verlangen von "Kontoauszügen"
war noch hinreichend bestimmt. Nach Auffassung des Senats war unter
Berücksichtigung der Besonderheiten des Einzelfalls eine nähere
Konkretisierung auch insoweit nicht geboten. Da die einkommensteuerlichen
Verhältnisse des Klägers insgesamt zur Prüfung anstanden, der Kläger im
Rahmen der Außenprüfung keine Kontounterlagen vorgelegt hatte und
ersichtlich auch nicht gewillt war, solche Unterlagen vorzulegen, war zur
Inhaltsbestimmung des Verwaltungsakts eine Unterscheidung in betriebliche
oder private Konten oder eine Beschränkung auf eine Gruppe von Konten oder
einzelne Konten nicht erforderlich.
32
cc) Schließlich hält der Senat auch die
Anforderungen von "Unterlagen über die Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung" und "Unterlagen über die Einkünfte aus Kapitalvermögen" für
noch hinreichend bestimmt im Hinblick darauf, dass der Kläger für die
Streitjahre in seinen Einkommensteuererklärungen entsprechende Einkünfte
angegeben hatte. Insoweit erfährt das beide Male weitgefasste
Vorlageverlangen bei Anlegen eines objektiven Maßstabs eine Konkretisierung
durch den Sachzusammenhang mit den abgegebenen Erklärungen. Es ging dem FA
offensichtlich darum, die Richtigkeit der abgegebenen Erklärungen anhand von
Unterlagen über Einnahmen und Ausgaben nachprüfen zu können. Aus der Sicht
eines objektiven Betrachters hätte es dem Verlangen entsprochen, zumindest
die wesentlichen Positionen an Einnahmen und Werbungskosten durch die dem
Kläger bekannten Belege nachzuweisen.
33
c) Da der Kläger die Vorlage von Unterlagen
zuvor umfassend verweigert hatte, kann der Versuch des FA, über umfängliche
Vorlageverlangen eine sachliche Prüfungsbasis zu schaffen, im konkreten
Einzelfall nicht als unangemessen oder unverhältnismäßig angesehen werden.
Das FA war nicht gehalten, die Steuererklärungen des Klägers prüfungslos zu
akzeptieren (s. dazu unter II.3.b der Gründe dieses Urteils) oder sich statt
des Bemühens um Sachaufklärung auf die Möglichkeit einer (ergänzenden)
Schätzung von Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO verweisen zu lassen (vgl.
BFH-Urteil vom 23. August 1994 VII R 143/92, BFHE 175, 309, 317, BStBl II
1995, 194, 198). Die Offenlegung steuererheblicher Vorgänge aus der Sphäre
des Beteiligten, über die nur er Bescheid weiß oder doch am besten Bescheid
weiß, ist im Allgemeinen zumutbar (Söhn in HHSp, § 90 AO Rz 106). Der
Steuerpflichtige ist primärer Wissensträger und hat die größte Beweisnähe;
ohne die verschiedenen Mitwirkungspflichten müsste eine gleichmäßige
Durchsetzung der Steueransprüche nach Maßgabe der Gesetze scheitern (Söhn in
HHSp, § 90 AO Rz 24).
34
Entgegen dem pauschalen Einwand des Klägers
ist nicht ersichtlich, mit welchen "milderen" Mitteln das FA die
Sachaufklärung im Rahmen der Außenprüfung hätte betreiben können und sollen.
35
d) Die Rechtmäßigkeit der übrigen
Vorlageverlangen wird nicht dadurch berührt, dass sie sich auch auf solche
Unterlagen bezogen, für die keine Aufbewahrungspflichten bestanden, die also
freiwillig aufbewahrt wurden (Eckhoff in HHSp, § 200 AO Rz 81; Seer in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 93 AO Rz 19; vgl. schon Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 13. Februar 1968 GrS 5/67, BFHE 91, 351, BStBl II 1968, 365 zu
§ 195 der Reichsabgabenordnung; a.A. Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 200 AO
Rz 10; Drüen, Steuerberater-Jahrbuch 2006/2007, 273, 285 ff.). Dieses
Gesetzesverständnis folgt dem Wortlaut des § 200 Abs. 1 Satz 2 AO, der keine
Einschränkungen enthält, insbesondere keine Akzessorietät zu
Aufbewahrungspflichten herstellt, wie dies etwa in § 147 Abs. 6 AO der Fall
ist (vgl. dazu Senatsurteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302).
Der Ermittlung der Verhältnisse des Steuerpflichtigen dient die Anforderung
von Urkunden auch dann, wenn keine entsprechende Aufbewahrungspflicht
besteht, diese Urkunden aber vorhanden sind und folglich vorgelegt werden
können (Eckhoff in HHSp, § 200 AO Rz 81). Dabei geht es nicht um eine
unangemessene Benachteiligung des überobligationsmäßig aufbewahrenden
Steuerpflichtigen, sondern um die Ermöglichung der Auswertung des
Vorhandenen im Sinne der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
36
e) Die Rechtmäßigkeit der übrigen
Vorlageverlangen wie auch der darauf gegründeten Zwangsgeldfestsetzungen
wird nicht dadurch berührt, dass dem Kläger zu einem späteren Zeitpunkt
infolge der Beschlagnahme der Unterlagen deren Vorlage subjektiv unmöglich
geworden ist.
37
f) Auch der Umstand der nachfolgenden
Einleitung eines Steuerstrafverfahrens stellt die Beurteilung der
Vorlageverlangen nicht infrage. Die Einleitung des Strafverfahrens war dem
FG offensichtlich nicht bekannt und ist als neuer Tatsachenvortrag im
Revisionsverfahren gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht zu berücksichtigen (ständige
Rechtsprechung, s. aus jüngerer Zeit BFH-Urteil vom 25. Januar 2005
I R 52/03, BFHE 209, 5, BStBl II 2005, 514; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118
Rz 36, mit zahlreichen Nachweisen). Im Übrigen entbindet das
Steuerstrafverfahren den Steuerpflichtigen nicht von der Mitwirkungspflicht
im Besteuerungsverfahren (Klein/Jäger, a.a.O., § 393 Rz 1), seine Mitwirkung
kann nur nicht erzwungen werden. Im Streitfall ist das Zwangsmittelverbot
nach § 393 Abs. 1 Satz 2 AO aber unerheblich, da die gegenüber dem Kläger
angedrohten Zwangsgelder im Zeitpunkt der Einleitung des Strafverfahrens
bereits vollzogen waren.
38
Die vom Kläger befürwortete entsprechende
Anwendung des § 393 AO im Hinblick auf eine von ihm behauptete Verletzung
von Privatgeheimnissen (§ 203 des Strafgesetzbuchs) im Falle einer Befolgung
der Vorlageverlangen kommt nicht in Betracht, da eine Gesetzeslücke nicht
ersichtlich ist.
39
g) Das FA war nicht gehalten, von seinen
Vorlageverlangen und deren Durchsetzung im Hinblick auf die vom Kläger
geltend gemachten Verweigerungsrechte aus §§ 102, 104 AO Abstand zu nehmen.
40
aa) Nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 AO können u.a.
Rechtsanwälte, Notare und Steuerberater die Auskunft über das verweigern,
was ihnen in dieser Eigenschaft anvertraut oder bekannt geworden ist. Nach
§ 104 Abs. 1 Satz 1 AO können diejenigen Personen, die die Auskunft
verweigern dürfen, auch die Vorlage von Urkunden verweigern. Dabei besteht
allerdings kein umfassendes Verweigerungsrecht, sondern nur ein jeweils auf
die einzelne Unterlage bezogenes.
41
bb) Hingegen leitet der Kläger aus seiner
Eigenschaft als Berufsgeheimnisträger ab, dass er nicht verpflichtet sei,
irgendwelche Unterlagen vorzulegen. Er hat den Vorlageverlangen des FA in
keinem einzigen Punkt entsprochen. Diese Auffassung ist nicht in Einklang zu
bringen mit der Rechtsprechung des BFH, dass eine Betriebsprüfung auch
gegenüber Personen zulässig ist, die Berufsgeheimnisse wahren müssen (s.
unter II.3.b der Gründe dieses Urteils); wäre der Steuerpflichtige befugt,
jedwede Unterlagen zurückzuhalten und insoweit nicht an der Prüfung
mitzuwirken, würde eine Außenprüfung faktisch vereitelt.
42
cc) Von vornherein nicht in Betracht kommen
Verweigerungsrechte nach § 104 AO, soweit es um die Vorlage von Unterlagen
geht, durch die nichts offenbart wird, was dem Kläger in seiner Eigenschaft
als Rechtsanwalt, Notar oder Steuerberater anvertraut worden oder bekannt
geworden ist. Das betrifft vor allem die Unterlagen über die Einkünfte aus
Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung, sowie Kontoauszüge, die
keine betrieblichen Vorgänge ausweisen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass
die angeforderten Eingangsrechnungen mandantenbezogene Informationen
enthalten könnten, die der beruflichen Verschwiegenheitspflicht des Klägers
unterliegen.
43
dd) Hingegen gibt es angeforderte
Unterlagen, wie etwa die Ausgangsrechnungen, bei denen davon auszugehen ist,
dass ihnen regelmäßig die Identität des Mandanten wie auch die Tatsache
seiner Beratung zu entnehmen ist. Nach neuerer Rechtsprechung des BFH
unterfallen auch diese Angaben dem Auskunftsverweigerungsrecht nach § 102
Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO (BFH-Urteile vom 14. Mai 2002 IX R 31/00, BFHE
198, 319, BStBl II 2002, 712; in BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579;
BFH-Beschluss vom 24. August
2006 I S 4/06, BFH/NV 2006, 2034; a.A. Klein/
Brockmeyer,
a.a.O., § 102 Rz 3, § 104 Rz 2).
Dabei hat der BFH die Rechtsprechungsgrundsätze zu dem mit § 102 AO
weitestgehend gleich gestalteten § 53 Abs. 1 der Strafprozessordnung zur
Bestimmung des Umfangs des Verweigerungsrechts herangezogen (s. BFH-Urteil
in BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712). Für ein Vorlageverlangen bedeutet
dies, dass trotz der dem Grunde nach bestehenden Vorlagepflicht die zur
Berufsverschwiegenheit verpflichtete Person der Finanzbehörde grundsätzlich
die Einsicht in alle Daten verweigern darf, auf die sich ihr
Auskunftsverweigerungsrecht nach § 102 AO erstreckt (BFH-Urteil in BFHE 220,
313, BStBl II 2009, 579; BFH-Beschluss vom 11. Dezember 1957 II 100/53 U,
BFHE 66, 225, BStBl III 1958, 86), und die mandantenbezogenen Informationen
zurückhalten darf.
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Diesem Grundsatz steht das BFH-Urteil vom
26. Februar 2004 IV R 50/01 (BFHE 205, 234, BStBl II 2004, 502) nicht
entgegen, da es einen besonders gelagerten Sachverhalt betrifft. Nach dieser
Entscheidung dürfen Rechtsanwälte die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG
erforderlichen Angaben zu Teilnehmern und Anlass einer Bewirtung in der
Regel nicht unter Berufung auf die anwaltliche Schweigepflicht verweigern.
Vor dem Hintergrund, dass die Angaben zum Anlass und den Teilnehmern der
Bewirtung materiell-rechtliche Tatbestandsvoraussetzung für den Abzug der
Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben sind (ständige Rechtsprechung,
s. BFH-Urteile in BFHE 205, 234, BStBl II 2004, 502; vom 1. September 1998
VIII R 46/93, BFH/NV 1999, 596, jeweils m.w.N. ), ist der BFH dort von einer
konkludenten Einwilligung des Bewirteten in die Offenbarung ausgegangen.
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Auch der Umstand, dass es im Streitfall um
die eigenen steuerlichen Belange des Berufsgeheimnisträgers geht, führt
insoweit zu keiner Ausnahme vom Mitwirkungsverweigerungsrecht. Das Gesetz
schützt das Vertrauensverhältnis zwischen Rechtsanwalt oder Steuerberater
und seinem Mandanten (BFH-Urteil in BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712). Für
den Schutz des Vertrauensverhältnisses oder seine Gefährdung macht es keinen
Unterschied, in welchem Steuerrechtsverhältnis es zu einer Offenbarung der
mandantenbezogenen Informationen gegenüber der Finanzverwaltung kommt. § 102
AO gilt deshalb für eigene und fremde Steuersachen des Berufsträgers (h.M.,
s. v.Wedelstädt, Der AO-Steuer-Berater 2005, 13, 14; Schuster in HHSp, § 102
AO Rz 47; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 AO Rz 3; Klein/ Brockmeyer,
a.a.O., §§ 102 Rz 1, 104 Rz 2; Göpfert, Der Betrieb, 2006, 581).
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Jedoch gilt das Verweigerungsrecht nicht
für Mandanten, die auf eine Geheimhaltung ihrer Identität verzichtet haben;
ein solcher Verzicht ist in aller Regel dort anzunehmen, wo der Berufsträger
an der Erstellung von Steuererklärungen seiner Mandanten mitgewirkt und dies
der Finanzbehörde gegenüber kenntlich gemacht hat (s. BFH-Urteil in BFHE
220, 313, BStBl II 2009, 579; BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 2034; Christ,
Die Information über Steuer und Wirtschaft 2003, 36, 39). Kein
Verweigerungsrecht besteht zudem, soweit der Kläger nach seinen eigenen
Angaben für eine Reihe von Mandanten Klageverfahren beim FG und
Amtshaftungsprozesse gegen das FA geführt und in Sachen von Mandanten
Dienstaufsichtsbeschwerden beim FA erhoben hat, da auch insoweit die
Identität der Mandanten und ein Beratungsverhältnis bereits offenkundig ist.
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ee) Nach diesen Maßstäben ist für den
Streitfall davon auszugehen, dass nur ein überschaubarer Teil der vom FA
angeforderten Unterlagen von den Vorlageverweigerungsrechten aus § 104 AO
betroffen war.
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Insoweit hat das FG die Vorgehensweise des
FA zutreffend deshalb als rechtmäßig beurteilt, weil das FA sein
Vorlageverlangen dahin beschränkt hatte, dass die Vorlage unter Wahrung der
berufsrechtlichen Verschwiegenheitspflicht des Klägers, das heißt in
neutralisierter Form, zu erfolgen habe. Der Senat folgt dem FG auch
insoweit, als es die im Bescheid 1 angeführte Möglichkeit einer Schwärzung
nur als Beispiel dafür angesehen hat, wie mandantenbezogene Daten, die der
Verschwiegenheitspflicht unterliegen, geschützt werden könnten. Indem das FA
auf "das Recht" zur Schwärzung mandantenbezogener Daten hingewiesen hat, hat
es keine Regelung getroffen, wonach nur diese - vom Kläger für technisch
ungenügend erachtete - Form der Wahrung des Geheimhaltungsinteresses möglich
und zulässig gewesen wäre. Dies hätte sich bei verständiger Würdigung auch
dem sach- und fachkundigen Kläger erschließen müssen. Zu Recht hat deshalb
das FG auch erkannt, dass angesichts der größeren Sachnähe des Klägers
nähere Angaben des FA über die Art, wie das Geheimhaltungsinteresse beim
Kläger gewahrt werden konnte, nicht erforderlich waren.
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