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BFH-Urteil vom 25.11.2009 (I R 72/08) BStBl. 2010 II S. 471
Erfolgsneutrale Einbringung von Anteilen an einer GmbH & Co. KG; keine
Buchwertfortführung bei Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen
Schwester-Personengesellschaften
1.
Ist ein Kommanditist einer GmbH & Co. KG zugleich an der Komplementär-GmbH
beteiligt, so ist diese Beteiligung bei funktionaler Betrachtung keine
wesentliche Betriebsgrundlage seines Mitunternehmeranteils, wenn der
Kommanditist im Rahmen der GmbH nicht seinen geschäftlichen Willen
durchsetzen kann. In diesem Fall kann der Kommanditist deshalb seinen
Mitunternehmeranteil auch dann gemäß § 20 UmwStG 1995 zum Buchwert in eine
andere GmbH einbringen, wenn er seine Beteiligung an der Komplementär-GmbH
zurückbehält.
2.
Wird ein Wirtschaftsgut unentgeltlich aus dem Betriebsvermögen einer
gewerblich tätigen Personengesellschaft in das Betriebsvermögen einer
beteiligungsidentischen anderen Personengesellschaft übertragen, so führt
dies zur Aufdeckung der in dem Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven.
UmwStG 1995 § 20 Abs. 1, 2 und 4; EStG 1997
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 5; AO § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a.
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom
10. Juli 2008 11 K 239/06 (EFG 2009, 802)
Sachverhalt
I.
1
Die Beteiligten streiten
darüber, ob Anteile an einer KG zu Buchwerten in eine GmbH eingebracht
werden konnten.
2
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. Ihre Komplementärin war im
Streitjahr (2001) die Beigeladene zu 4., die R-GmbH; diese war am Vermögen
der Klägerin nicht beteiligt. Kommanditisten der Klägerin waren seit Anfang
des Streitjahres die Beigeladenen zu 1. und 2., F und P, die zugleich alle
Anteile an der R-GmbH hielten.
3
Am 22. Juni 2001 gründeten F
und P eine GbR (X-GbR), auf die mit Wirkung zum 30. Juni 2001 u.a. das
gesamte Grundvermögen der Klägerin übertragen wurde. Vom 1. Juli 2001 an
vermietete die X-GbR ein auf diese Weise erworbenes Grundstück an die
Klägerin.
4
Am 20. Juni 2001 gründeten F
und P die Beigeladene zu 3., die Y-GmbH. Mit Vertrag vom 15. August 2001
wurde vereinbart, dass die X-GbR in der Rechtsform der KG fortgeführt werden
sollte, und zwar mit der Y-GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin
sowie F und P als Kommanditisten.
5
Ebenfalls am 15. August 2001
beschloss die Gesellschafterversammlung der Y-GmbH die Erhöhung des
Stammkapitals von bisher 25.000 € auf 50.000 €. Dazu sollten die
Gesellschafter der Y-GmbH Sacheinlagen leisten, und zwar durch Einbringung
ihrer Kommanditanteile an der Klägerin zum Buchwert. Der Wert jener Anteile
belief sich zur Zeit der Einbringung auf 6,4 Mio. DM. Mit Wirkung vom
31. Dezember 2001 haben sowohl die Y-GmbH ihre Kommanditanteile an der
Klägerin als auch F und P ihre Anteile an der R-GmbH an einen Dritten
veräußert.
6
Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -)
davon aus, dass F und P ihre Anteile an der Klägerin nicht zu Buchwerten in
die Y-GmbH hätten einbringen können. Er erfasste deshalb im Rahmen der
gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Klägerin die
Einbringung als gewinnerhöhenden Vorgang. Die deshalb erhobene Klage hatte
keinen Erfolg (Niedersächsisches Finanzgericht - FG -, Urteil vom 10. Juli
2008 11 K 239/06, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2009, 802).
7
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung des § 20 des Umwandlungssteuergesetzes in der für
das Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 1995).
8
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
9
Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des
erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Dieses hat zu Unrecht angenommen, dass die Einbringung von
Mitunternehmeranteilen in die Y-GmbH zur Aufdeckung der in den Anteilen
ruhenden stillen Reserven geführt hat. Seine Feststellungen lassen aber
keine abschließende Beurteilung der Frage zu, ob und ggf. in welchem Umfang
im Zuge der Einbringung anderweitig eine Gewinnerhöhung eingetreten ist, die
im Rahmen der Feststellung der Einkünfte der Klägerin erfasst werden muss.
10
1. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der
Abgabenordnung (AO) sind einkommensteuer- und körperschaftsteuerpflichtige
Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an ihnen mehrere
Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen
sind. Diese Vorschrift greift u.a. dann ein, wenn Einkünfte von einer
Personengesellschaft erzielt worden sind und diese steuerrechtlich als
Mitunternehmerschaft anzusehen ist. Ein solcher Sachverhalt liegt im
Streitfall vor. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit,
weshalb der Senat auf weitere Ausführungen hierzu verzichtet.
11
2. Die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Einkünften einer Mitunternehmerschaft umfasst auch die
Einkünfte, die ein Mitunternehmer aus der Veräußerung seines
Mitunternehmeranteils erzielt hat. Um eine solche Veräußerung geht es, wenn
ein Mitunternehmeranteil gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine
Kapitalgesellschaft eingebracht wird (Senatsurteil vom 16. Februar 1996
I R 183/94, BFHE 180, 97, 99, BStBl II 1996, 342, 343). Dazu hat das FG
festgestellt, dass F und P zunächst Kommanditisten der Klägerin waren und
ihre Kommanditanteile in die Y-GmbH eingebracht haben; diese Feststellung
ist nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden
und deshalb für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Als Kommanditisten
waren F und P zugleich Mitunternehmer der Klägerin, was ebenfalls unstreitig
ist und keiner Erörterung bedarf.
12
3. Die demnach vorliegende Veräußerung der
Mitunternehmeranteile hat entgegen der Ansicht des FG nicht zu einer
Erhöhung des gegenüber der Klägerin festzustellenden Gewinns geführt. Das
folgt aus § 20 UmwStG 1995.
13
a) Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2
Satz 1 UmwStG 1995 darf, wenn ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt
steuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht wird, die
Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert
oder mit einem höheren Wert ansetzen. Der Ansatz des Buchwerts ist auch
zulässig, wenn in der Handelsbilanz ein höherer Wert angesetzt werden muss
(§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft
das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als
Veräußerungspreis (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995). Im Streitfall ist nach
den bindenden Feststellungen des FG die Einbringung zum Buchwert erfolgt,
weshalb für die Klägerin und ihre Gesellschafter kein Veräußerungsgewinn
entstanden ist.
14
b) Das FG hat § 20 UmwStG 1995 nicht für
einschlägig erachtet und zur Begründung ausgeführt, die Vorschrift greife
nur dann ein, wenn die Einbringung sich auf alle wesentlichen
Betriebsgrundlagen des eingebrachten Mitunternehmeranteils erstrecke. Daran
fehle es im Streitfall, da die Anteile von F und P an der R-GmbH zu den
wesentlichen Betriebsgrundlagen ihrer Mitunternehmeranteile gezählt hätten
und nicht in die Y-GmbH eingebracht worden seien. Dem ist nicht
beizupflichten.
15
aa) Zutreffend ist allerdings die Annahme
des FG, dass § 20 UmwStG 1995 die Einbringung aller wesentlichen
Betriebsgrundlagen des eingebrachten Anteils voraussetzt. Das hat der Senat
bereits entschieden (Senatsurteil in BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342,
m.w.N.), und daran ist festzuhalten. Dasselbe gilt in Bezug auf die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der zu einem
Mitunternehmeranteil nicht nur der Anteil des Mitunternehmers am
(Gesamthands-)Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges
Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gehören kann (BFH-Urteil vom
2. Oktober 1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104, m.w.N.). § 20
UmwStG 1995 ermöglicht die erfolgsneutrale Einbringung eines
Mitunternehmeranteils daher nur dann, wenn nicht nur die Beteiligung an den
Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens, sondern zugleich die zu den
wesentlichen Betriebsgrundlagen des Anteils zählenden Wirtschaftsgüter des
Sonderbetriebsvermögens eingebracht werden.
16
bb) Ist ein Kommanditist einer GmbH & Co.
KG zugleich an der Komplementär-GmbH beteiligt, so gehört die Beteiligung an
der Komplementär-GmbH zu seinem Sonderbetriebsvermögen, wenn sich die
Geschäftstätigkeit der GmbH auf die Geschäftsführung bei der KG beschränkt
oder ein daneben bestehender eigener Geschäftsbetrieb der GmbH von ganz
untergeordneter Bedeutung ist (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1990
VIII R 14/87, BFHE 164, 20, BStBl II 1991, 510; vom 23. Januar 2001
VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825). Ein solcher Sachverhalt
liegt im Streitfall vor. Denn das FG hat festgestellt, dass F und P im
Zeitpunkt der Einbringung an der R-GmbH beteiligt waren und dass die R-GmbH
Komplementärin der Klägerin war. Ferner ist nach den Feststellungen des FG
davon auszugehen, dass die R-GmbH nicht in nennenswerter Weise
eigenwirtschaftlich tätig war. Schließlich hat das FG festgestellt, dass F
und P ihre Anteile an der R-GmbH nicht in die Y-GmbH eingebracht haben.
Dennoch greift im Streitfall § 20 UmwStG 1995 ein, da jene Anteile nicht zu
den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Mitunternehmeranteile von F und P
zählten.
17
aaa) Der Begriff "wesentliche
Betriebsgrundlage" ist, soweit es um die Anwendung des § 20 UmwStG 1995
geht, im funktionalen Sinne zu verstehen (Bundesministerium der Finanzen,
Schreiben vom 16. August 2000, BStBl I 2000, 1253; Menner in Haritz/ Menner,
Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 20 Rz 133; Hörger/Schulz, Deutsches
Steuerrecht - DStR - 1998, 233; Reiche, DStR 2006, 1206). Als funktional
wesentlich sind dabei alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den
Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben und mithin für die Fortführung
des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben (BFH—Urteile
vom 19. Januar 1983 I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312; vom
24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014). Das ist
zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf daher keiner weiteren
Erörterung.
18
bbb) Ob die Beteiligung eines
Kommanditisten an einer Komplementär-GmbH zu den funktional wesentlichen
Grundlagen des Mitunternehmeranteils zählt, ist höchstrichterlich noch nicht
entschieden worden und im Schrifttum streitig (verneinend Widmann in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz 119; Schmidt/Wacker,
Einkommensteuergesetz, 28. Aufl., § 15 Rz 714; Ley, Kölner Steuerdialog -
KÖSDI - 2004, 14024, 14031, 14032; ebenso wohl Herlinghaus in
Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, § 20 Rz 48; a.A.
Wendt, Finanz-Rundschau - FR - 2002, 127, 137; vermittelnd Geissler in
Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, § 16 EStG
Rz 121 a.E.; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20
UmwStG Rz 137; Brandenberg, Der Betrieb - DB - 2003, 2563). Der Streitfall
bietet ebenfalls keine Veranlassung, diese Frage abschließend zu
beantworten. Jedenfalls unter den hier gegebenen Umständen ist die
Beteiligung keine "wesentliche Betriebsgrundlage" i.S. der Regeln zur
Anwendung des § 20 UmwStG 1995. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:
19
aaaa) Die Beteiligung eines Kommanditisten
an einer Komplementär-GmbH ist nicht schon deshalb eine "funktional
wesentliche" Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils, weil sie zum
"Sonderbetriebsvermögen II" des Mitunternehmers zählt. Denn die Zuordnung
eines Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen bringt lediglich zum
Ausdruck, dass das Wirtschaftsgut geeignet und dazu bestimmt ist, die
Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu stärken. Wird
es in erster Linie zu diesem Zweck gehalten, so zählt es zwingend zum
Sonderbetriebsvermögen (notwendiges Sonderbetriebsvermögen); in einem
solchen Fall kommt es nicht darauf an, ob der Mitunternehmer selbst es dem
Betriebsvermögen zugeordnet hat oder nicht. Diese Grundsätze gelten
namentlich dann, wenn es sich bei dem Wirtschaftsgut um eine Beteiligung an
einer Kapitalgesellschaft handelt (Senatsurteil vom 13. Februar 2008
I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414). Dass eine solche Beteiligung
steuerrechtlich dem Mitunternehmeranteil zugeordnet wird, hängt daher nur
mit ihrer dienenden Funktion, nicht aber mit einer "funktionalen
Wesentlichkeit" i.S. der zu § 20 UmwStG 1995 entwickelten Regeln zusammen
(ebenso Brandenberg, DB 2003, 2563).
20
bbbb) Eine solche "funktionale
Wesentlichkeit" kann sich deshalb allenfalls daraus ableiten lassen, dass
die Beteiligung an der Komplementär-GmbH im konkreten Einzelfall die
Stellung des Mitunternehmers im Rahmen der KG nachhaltig stärkt. Eine solche
Beurteilung mag insbesondere dann in Betracht kommen, wenn sie den Einfluss
des Mitunternehmers auf die Geschäftsführung der KG grundlegend erweitert.
Doch muss dieser Frage im Streitfall nicht weiter nachgegangen werden. Denn
eine in diesem Sinne wesentliche Stärkung der Einflussmöglichkeit könnte
jedenfalls nur dann vorliegen, wenn (erst) die Beteiligung an der
Komplementär-GmbH den Kommanditisten in die Lage versetzt, über Fragen der
laufenden Geschäftsführung der KG zu bestimmen (ebenso Oberfinanzdirektion -
OFD - Münster, Verfügung vom 6. November 2008 S 2242-21-St 12-33, juris).
Daran fehlt es, wenn der Kommanditist in der Komplementär-GmbH nicht seinen
geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann. In einem solchen Fall
stärkt die Beteiligung an der Komplementär-GmbH die Stellung des
Kommanditisten innerhalb der KG allenfalls geringfügig und ist sie daher bei
funktionaler Betrachtung keine "wesentliche" Grundlage jener Beteiligung
(ebenso OFD Münster, a.a.O.; ähnlich wohl Brandenberg, DB 2003, 2563, 2564).
Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor.
21
Denn ausweislich des angefochtenen Urteils
konnten einerseits in der Gesellschafterversammlung der R-GmbH
Entscheidungen nur mit einer Mehrheit von 70 % der Stimmen getroffen werden,
wobei andererseits weder F noch P über die hiernach notwendigen Stimmrechte
verfügten. F und P konnten daher innerhalb der R-GmbH
Gesellschafterbeschlüsse nur gemeinsam treffen und insbesondere nur
gemeinsam über die laufende Geschäftsführung der Klägerin bestimmen.
Jedenfalls unter diesen Umständen waren ihre Beteiligungen an der R-GmbH
keine funktional wesentlichen Grundlagen ihrer Mitunternehmeranteile an der
Klägerin. Dass F und P ihre Beteiligung an der R-GmbH später an eine einzige
Erwerberin - die D-GmbH - veräußert haben, ändert daran schon deshalb
nichts, weil das betreffende Wirtschaftsgut schon vor der Einbringung - also
aus der Sicht des Einbringenden - wesentliche Betriebsgrundlage gewesen sein
muss. Die hierzu vom FA angestellten Überlegungen können deshalb nicht
durchgreifen.
22
c) Dass F und P im Zusammenhang mit der
Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile in die Y-GmbH andere wesentliche
Betriebsgrundlagen zurückbehalten hätten, ist weder vom FG festgestellt noch
vom FA vorgetragen worden. Daher unterfällt der Einbringungsvorgang § 20
UmwStG 1995 mit der Folge, dass durch ihn kein Gewinn realisiert worden ist,
der bei der Feststellung der Einkünfte der Klägerin berücksichtigt werden
müsste.
23
d) Der Vortrag des FA, dass die im
Streitfall zu beurteilende Gestaltung auf einem schädlichen "Gesamtplan"
beruhe und deshalb § 42 AO unterliege, führt nicht zu einer abweichenden
Beurteilung. Das FA will damit erkennbar auf seinen erstinstanzlichen
Vortrag zurückkommen, dass im Vorfeld der Einbringung der
Mitunternehmeranteile in die Y-GmbH Grundbesitz der Klägerin auf die X-GbR
übertragen worden sei und dass es missbräuchlich i.S. des § 42 AO sei,
zunächst eine wesentliche Betriebsgrundlage - nämlich den genannten
Grundbesitz - aus dem Vermögensbereich einer KG "auszulagern" und
anschließend die Anteile an der KG nach Maßgabe des § 20 UmwStG 1995 in ein
anderes Unternehmen einzubringen. Diese Überlegung kann indessen nicht
durchgreifen. Denn die "Auslagerung" einer wesentlichen Betriebsgrundlage
aus dem einzubringenden Mitunternehmeranteil ist steuerlich anzuerkennen,
sofern sie auf Dauer erfolgt und deshalb andere wirtschaftliche Folgen
auslöst als die Einbeziehung des betreffenden Wirtschaftsguts in den
Einbringungsvorgang (ebenso Behrens/Schmitt, FR 2002, 549, 552; ähnlich
Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 42).
Anders kann es sein, wenn sie alsbald rückgängig gemacht wird und sich
deshalb als nur vorgeschoben erweist. Einen solchen Sachverhalt haben im
Streitfall jedoch weder das FG festgestellt noch das FA geltend gemacht.
24
4. Dennoch ist die Sache nicht zur
abschließenden Entscheidung reif. Denn dadurch, dass im Streitjahr
Grundbesitz der Klägerin auf die X-GbR übertragen worden ist, könnte ein
gegenüber der Klägerin festzustellender Gewinn entstanden sein.
25
a) Nach den Feststellungen des FG waren
sowohl am Vermögen der Klägerin als auch an der X-GbR nur F und P beteiligt.
Ferner ist dem angefochtenen Urteil zu entnehmen, dass die X-GbR im
Zusammenhang mit der Übertragung des Grundbesitzes Verbindlichkeiten der
Klägerin übernommen, darüber hinaus aber kein Entgelt gezahlt hat. Vor
diesem Hintergrund geht der Senat davon aus, dass der Wert des Grundbesitzes
den Betrag der übernommenen Verbindlichkeiten überstiegen hat und dass
hinsichtlich des Differenzbetrags der Grundbesitz entweder unentgeltlich
oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen worden ist.
26
b) Werden Wirtschaftsgüter aus dem
Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft unentgeltlich
in das Betriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft übertragen, an
der die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft ebenfalls beteiligt
sind, so geht dieser Übertragung eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2
des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) voraus. Denn den Mitunternehmern
wächst dann ein Wert, der zuvor der übertragenden Gesellschaft zuzuordnen
war, ohne angemessene Gegenleistung zu. Dass das Wirtschaftsgut in der Folge
nicht im privaten Bereich der Gesellschafter genutzt wird, hindert das
Vorliegen einer Entnahme nicht; die Übertragung auf die andere Gesellschaft
(Schwestergesellschaft) ist vielmehr aus steuerrechtlicher Sicht eine
Einlage, die an die vorausgegangene Entnahme anschließt (BFH-Urteil vom
6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, 120, BStBl II 2001, 229, 231;
Reiß, Steuerberater-Jahrbuch 2001/2002, S. 281, 311; Groh, DB 2002, 1904,
1906). Die Entnahme ist mit dem Teilwert des entnommenen Wirtschaftsguts
anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 1997); soweit dieser die Summe aus
dem Buchwert des Wirtschaftsguts und der erhaltenen Gegenleistung
übersteigt, entsteht ein steuerpflichtiger Gewinn (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
1997).
27
c) Der BFH hat zur Rechtslage vor der
Geltung des Gesetzes zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform
(UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35)
entschieden, dass die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen
Gesamthandsvermögen von Schwestergesellschaften zu Buchwerten möglich sei
(BFH-Urteil in BFHE 193, 116, 120, BStBl II 2001, 229, 231). Diese
Beurteilung kann jedoch auf den Streitfall nicht übertragen werden. Denn § 6
Abs. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung der
Unternehmenssteuerreform (EStG 1997 n.F.), der erstmals für
Übertragungsvorgänge nach dem 31. Dezember 2000 (§ 52 Abs. 16a EStG
1997 n.F.) und daher im Streitfall anzuwenden ist, schließt für die hier
vorliegende Konstellation eine Buchwertfortführung aus.
28
aa) Nach § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. ist,
wenn ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes
Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt wird und die
Besteuerung der stillen Reserven gesichert ist, als Überführungswert der
sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergebende Wert
anzusetzen (Satz 1). Dasselbe gilt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich
oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem
Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer
Mitunternehmerschaft überführt wird oder umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1
EStG 1997 n.F.). Ebenso ist es, soweit ein Mitunternehmer ein Wirtschaftsgut
seines Sonderbetriebsvermögens unentgeltlich oder gegen Gewährung oder
Minderung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen derselben
Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft überträgt, an
der er beteiligt ist (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG 1997 n.F.). Schließlich
ordnet § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG 1997 n.F. denselben Wertansatz für den
Fall der Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts zwischen den jeweiligen
Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben
Mitunternehmerschaft an. In allen genannten Fällen entsteht im Zusammenhang
mit der Überführung oder Übertragung des Wirtschaftsguts für den
Überführenden oder Übertragenden kein steuerpflichtiger Gewinn.
29
bb) Die beschriebene gesetzliche Regelung
greift im Streitfall nicht unmittelbar ein. Sie betrifft nämlich nicht den
Fall der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer
Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen
Mitunternehmerschaft. Insbesondere kann dieser Vorgang nicht als Überführung
"von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben
Steuerpflichtigen" (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 n.F.) gewertet werden (a.A.
Groh, DB 2002, 1904, 1906). Die in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nrn. 1 und 2 EStG
1997 n.F. getroffene Unterscheidung zwischen dem "Betriebsvermögen des
Mitunternehmers" und dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft
verdeutlicht vielmehr, dass der Gesetzgeber die Mitunternehmerschaft als
selbständiges Steuersubjekt mit einem eigenen - von den Betriebsvermögen der
Mitunternehmer zu unterscheidenden - Betriebsvermögen versteht (ebenso Patt
in Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform 1999/2000/2002, § 6 EStG Rz R 121).
Dies entspricht der Rechtsprechung, nach der die Übertragung eines
Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das
Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft kein steuerlich neutraler
Austausch innerhalb zweier Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen ist
(so aber Kirchhof/Reiß, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 15 Rz 461;
Kloster/Kloster, GmbH-Rundschau 2002, 717, 725), sondern als Veräußerung zu
behandeln ist (Senatsurteil vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, 405,
BStBl II 2009, 464, m.w.N.). Angesichts dessen wird die Übertragung zwischen
Schwester-Personengesellschaften von § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. nicht erfasst
(ebenso Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2002, § 6 EStG
Rz J 01-30; Bogenschütz/Hierl, DStR 2003, 1097, 1100; Crezelius, FR 2003,
537).
30
cc) Zwar ist nach einer im Schrifttum
verbreiteten Ansicht jedenfalls dann, wenn es um die Übertragung eines
Wirtschaftsguts zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften
geht, § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. entsprechend anzuwenden (so z.B. Wendt in
Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Rz J 61-30; ders., FR 2002, 53,
64 f.; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 683, m.w.N.). Dem kann sich der Senat
aber nicht anschließen.
31
aaa) Richtig ist allerdings, dass bei einer
inhaltlichen und interessenorientierten Betrachtung gute Gründe dafür
sprechen, die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen
Schwester-Personengesellschaften den in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F.
geregelten Vorgängen gleichzustellen. Denn die dort getroffene Regelung
beruht auf dem Gedanken, dass es einer sofortigen Besteuerung nicht bedarf,
wenn das übertragene Wirtschaftsgut weiterhin zur Erzielung
steuerpflichtiger Einkünfte genutzt wird und die mit ihm verbundenen stillen
Reserven nicht vollständig auf Dritte verschoben werden (ähnlich Wendt, FR
2002, 53, 64 f.). Dabei nimmt das Gesetz es hin, dass stille Reserven
innerhalb einer Mitunternehmerschaft neu zugeordnet (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3
EStG 1997 n.F.) oder von dem bisherigen Alleineigentümer des Wirtschaftsguts
auf mehrere Personen verteilt werden oder umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3
Nrn. 1 und 2 EStG 1997 n.F.). Lösen derartige Vorgänge aber keine
zwangsweise Aufdeckung der stillen Reserven aus, so ist nicht unmittelbar
einsichtig, dass im Fall der Übertragung zwischen Schwestergesellschaften
anderes gelten soll. Das gilt namentlich im Hinblick auf Gestaltungen, bei
denen an den beiden Gesellschaften dieselben Personen beteiligt sind.
32
bbb) Doch könnte eine dahin gehende
Sachbehandlung letztlich nicht auf eine Auslegung, sondern nur auf eine
analoge Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. gestützt werden. Ein
Analogieschluss setzt indessen eine planwidrige Unvollständigkeit des
Gesetzes voraus (BFH-Urteil vom 8. September 1994 IV R 85/93, BFHE 175, 451,
BStBl II 1995, 67; vgl. auch BFH-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 25/05, BFHE
217, 467, 474, BStBl II 2008, 298, 301, m.w.N.). Er ist nicht zulässig, wenn
der Gesetzgeber einen bestimmten Sachverhalt gerade deshalb von einer von
ihm getroffenen Regelung ausgenommen hat, weil er ihn nicht jener Regelung
entsprechend behandelt wissen wollte. Diese Situation liegt im Streitfall
vor.
33
Denn § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. zählt
diejenigen Sachverhalte, die im Verhältnis zwischen Mitunternehmerschaften
und Mitunternehmern zur erfolgsneutralen Übertragung einzelner
Wirtschaftgüter führen, in einem detaillierten Katalog auf. Der Gesetzestext
misst diesem Katalog zwar nicht ausdrücklich einen abschließenden Charakter
zu. Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift zeigt aber, dass der
historische Gesetzgeber ihn in diesem Sinne verstanden hat und dass
namentlich die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine
Schwestergesellschaft nicht in der von § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F.
angeordneten Weise geregelt werden sollte. Denn im Verlauf des
Gesetzgebungsverfahrens hatte die Fraktion der CDU/CSU beantragt, den
Anwendungsbereich der Norm auf die Übertragung zwischen
Schwestergesellschaften zu erstrecken; dieser Antrag hat aber im
Finanzausschuss keine Mehrheit gefunden (Beschlussempfehlung des
Finanzausschusses - 7. Ausschuss -, BTDrucks 14/7343, S. 3), woraufhin von
einer entsprechenden Änderung gegenüber dem Gesetzentwurf abgesehen wurde.
Vor diesem Hintergrund kann der Umstand, dass diese Variante im Gesetz nicht
aufgeführt ist, nicht als planwidrige Unvollständigkeit angesehen werden. Es
handelt sich vielmehr um eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers, an die
die Gerichte gebunden sind (ebenso im Ergebnis Strahl, KÖSDI 2003, 13918,
13926).
34
ccc) Diese Beurteilung gilt auch im
Hinblick auf die Übertragung zwischen Schwestergesellschaften, an denen die
einzelnen Mitunternehmer jeweils in demselben Verhältnis beteiligt sind.
Denn eine solche kann zwar nicht zu einer personellen Verschiebung stiller
Reserven führen, weshalb es hier in besonderem Maße gerechtfertigt sein
könnte, auf deren Aufdeckung zu verzichten. Der Übergang stiller Reserven
von einem auf den anderen Mitunternehmer hindert aber, wie die in § 6 Abs. 5
Satz 3 EStG 1997 n.F. getroffenen Regelungen und vor allem diejenige in § 6
Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG 1997 n.F. zeigen, aus der Sicht des Gesetzgebers
die Zulassung einer Buchwertfortführung nicht (ebenso Korn/Strahl in Korn,
Einkommensteuergesetz, § 6 Rz 513.4). Er kann deshalb kein Kriterium sein,
vermittels dessen ein nicht von § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. erfasster
Sachverhalt im Wege der Analogie in dessen Regelungsbereich einbezogen
werden könnte.
35
Angesichts dessen kommt es im Streitfall
auf die - vom FG nicht festgestellten - Beteiligungsverhältnisse an der
Klägerin einerseits und der X-GbR andererseits nicht an. Vielmehr hat auch
dann, wenn F und P an beiden Gesellschaften in demselben Verhältnis
beteiligt waren, die Übertragung des Grundvermögens zu einer
Gewinnrealisierung geführt.
36
d) Zur Höhe des hiernach realisierten
Gewinns hat das FG, von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig, keine
Feststellungen getroffen. Das kann im Revisionsverfahren nicht nachgeholt
werden, weshalb die Sache zu diesem Zweck an das FG zurückverwiesen werden
muss. Im zweiten Rechtsgang wird zudem möglicherweise der Frage nachzugehen
sein, ob die Anteile von F und P an der R-GmbH stille Reserven beinhaltet
haben, die im Zuge der Einbringung aufgedeckt worden sind.
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